A definição da unidade federada competente para exigir o diferencial de alíquotas pressupõe a aplicação dos critérios de determinação do local da operação previstos na Lei Complementar nº 87/1996, na redação conferida pela Lei Complementar nº 190/2022, interpretando-se a legislação distrital em conformidade com as normas gerais nacionais. A aplicação desses critérios depende da situação fática efetivamente configurada e dos elementos constantes da documentação contratual e fiscal pertinentes.

1. RELATÓRIO

1.1. Trata-se de consulta tributária formulada por consórcio empresarial acerca da definição do sujeito ativo competente para exigir o ICMS-DIFAL em operações interestaduais destinadas à União, na qualidade de consumidora final não contribuinte. O Consulente informa que celebrou contrato administrativo para execução de obra pública localizada em outra unidade da Federação, envolvendo o fornecimento de máquinas, equipamentos e demais bens. Embora o órgão contratante da União esteja sediado no Distrito Federal, as mercadorias são remetidas diretamente ao canteiro de obras situado em outro Estado, onde ocorre sua entrega, entrada física, utilização e incorporação definitiva ao empreendimento, sem qualquer trânsito pelo território distrital.

1.2. Nesse contexto, sustenta que as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 190/2022 na Lei Complementar nº 87/1996 suscitaram dúvida quanto à correta identificação da unidade federada competente para exigir o diferencial de alíquotas, especialmente diante da definição do local da operação para fins de incidência do DIFAL. Afirma que a solução da controvérsia demanda interpretação sistemática da Constituição Federal, da Lei Complementar nº 87/1996, da Lei Complementar nº 190/2022, da Lei distrital nº 1.254/1996 e do Regulamento do ICMS do Distrito Federal, invocando, ainda, como precedentes administrativos as Soluções de Consulta COTRI nº 14/2024, nº 31/2024 e nº 4/2025.

1.3. Ao final, formula os seguintes questionamentos:

1.3.1. Nas operações de fornecimento de mercadorias por ela realizadas a favor da União Federal, por intermédio do Ministério (...), domiciliado em Brasília/DF, quando a entrega, a entrada física, a permanência e a aplicação final dos bens ocorrerem exclusivamente [em outra UF], é correto afirmar que não é devido ICMS-DIFAL ao Distrito Federal, por força do art. 11, inciso V, alínea “b”, c/c § 7º, da Lei Complementar nº 87/1996, na redação dada pela Lei Complementar nº 190/2022?

1.3.2. Para fins de definição do sujeito ativo competente para exigir o DIFAL em operações destinadas a adquirente não contribuinte domiciliado no Distrito Federal, deve prevalecer o critério da destinação física da mercadoria, e não o do mero domicílio jurídico do adquirente, na linha já reconhecida por essa própria Administração Tributária nas Soluções de Consulta COTRI nº 14/2024, nº 31/2024 e nº 4/2025?

1.3.3. Na hipótese concreta ora descrita, o art. 20, § 3º, da Lei Distrital nº 1.254/1996 deve ser interpretado em conformidade com o art. 11, § 7º, da Lei Complementar nº 87/1996, de modo a não autorizar a exigência do DIFAL pelo Distrito Federal quando a mercadoria não ingressa fisicamente em seu território?

1.3.4. A circunstância de o adquirente contratual ser a União, domiciliada em Brasília/DF, é irrelevante, para fins de exigência do DIFAL pelo Distrito Federal, quando estiver documentalmente demonstrado que a mercadoria não ingressará fisicamente no Distrito Federal, sendo entregue diretamente em outra UF, no endereço da obra, para ali permanecer e ser aplicada?

2. PREMISSAS NORMATIVAS DA ANÁLISE

2.1. A presente consulta será examinada à luz da Constituição da República, das normas gerais de direito tributário editadas pela União, da legislação tributária do Distrito Federal e dos precedentes administrativos pertinentes, observada a hierarquia normativa que rege o Sistema Tributário Nacional. Restringe-se à interpretação da legislação tributária distrital aplicável à situação de fato descrita pelo Consulente, não abrangendo a qualificação jurídica do contrato administrativo celebrado com a União, a disciplina tributária dos serviços de engenharia objeto do ajuste, nem a apreciação da suficiência probatória dos documentos que instruem o processo.

2.2. A controvérsia submetida à apreciação desta Gerência envolve a interpretação de normas de diferentes níveis hierárquicos, razão pela qual a resolução da consulta exige interpretação sistemática do ordenamento jurídico, considerada a competência constitucional para edição de normas gerais em matéria tributária e a repartição de competências legislativas entre a União, os Estados e o Distrito Federal.

2.3. A análise desenvolver-se-á com base exclusivamente na situação de fato narrada na consulta, pressupondo sua correspondência com a documentação contratual e fiscal pertinente, sem prejuízo da competência da autoridade fiscal para verificar, em procedimento próprio, a efetiva configuração dos fatos.

2.4. Constituem premissas normativas da presente análise:

I – Constituição da República Federativa do Brasil de 1988, especialmente:

a) art. 24, inciso I, e § 4º;

b) art. 32, § 1º;

c) art. 146, inciso III;

d) art. 155, § 2º, incisos VII, VIII e XII.

II – Normas gerais de direito tributário, especialmente:

a) Código Tributário Nacional, notadamente o art. 100;

b) Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, com as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022, em especial os arts. 11 e 12.

III – Legislação tributária do Distrito Federal, especialmente:

a) Lei nº 1.254, de 8 de novembro de 1996;

b) Decreto nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997 (RICMS/DF);

IV – Precedentes administrativos, especialmente:

a) Solução de Consulta COTRI nº 14/2024;

b) Solução de Consulta COTRI nº 31/2024;

c) Solução de Consulta COTRI nº 4/2025;

d) demais precedentes administrativos da COTRI/GEESC que guardem identidade material com a hipótese objeto da presente consulta.

2.5. A interpretação dos dispositivos acima relacionados observará, sempre que possível, a harmonização entre as normas gerais de direito tributário e a legislação distrital, preservando-se a eficácia desta última em tudo aquilo que se mostrar compatível com a disciplina nacional superveniente.

2.6. A eventual incidência do disposto no art. 24, § 4º, da Constituição Federal será examinada apenas se, após a interpretação sistemática do ordenamento jurídico, remanescer incompatibilidade material entre norma geral superveniente e a legislação distrital aplicável à hipótese consultada.

2.7. A utilização dos precedentes administrativos observará a identidade entre suas razões de decidir (ratio decidendi) e a situação de fato descrita pelo Consulente, não se restringindo à reprodução de conclusões extraídas de hipóteses fáticas distintas.

3. ANÁLISE

3.1. Delimitação da controvérsia

3.1.1. A controvérsia submetida à apreciação desta Gerência não recai sobre a incidência do diferencial de alíquotas do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, nem sobre a condição da União como adquirente das mercadorias e consumidora final dos bens, circunstâncias que, para os fins da presente consulta, são consideradas incontroversas.

3.1.2. A dúvida jurídica restringe-se à identificação da unidade federada competente para exigir o diferencial de alíquotas, nas hipóteses cabíveis, quando a contratação é realizada por órgão da União sediado no Distrito Federal e as mercadorias são entregues diretamente em outra unidade da Federação, onde ocorrerão sua entrada física, utilização e incorporação definitiva ao empreendimento construtor.

3.1.3. A solução da consulta exige, portanto, interpretar os critérios legais utilizados para definição do local da operação, por constituírem pressuposto para identificação do sujeito ativo da obrigação tributária.

3.2. Da disciplina constitucional

3.2.1. A Constituição Federal estabelece que, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final localizado em outra unidade da Federação, caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

3.2.2. Todavia, o texto constitucional não define quais elementos devem ser considerados para identificação do Estado de localização do destinatário quando a operação apresenta elementos territoriais distintos, como ocorre nas hipóteses em que o adquirente contratual encontra-se domiciliado em uma unidade federada e a entrega das mercadorias ocorre diretamente em outra.

3.2.3. Coube à lei complementar nacional estabelecer as normas gerais necessárias à aplicação uniforme desse comando constitucional.

Art. 146. Cabe à lei complementar: (...) III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária (...). — Constituição Federal.

(...)

Art. 155 (...) § 2º (...) VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual. — Constituição Federal.

3.3. Das normas gerais introduzidas pela Lei Complementar nº 190/2022

3.3.1 A Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022, promoveu alterações na Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, disciplinando nacionalmente a cobrança do diferencial de alíquotas decorrente da Emenda Constitucional nº 87/2015.

3.3.2. Dentre essas alterações, destaca-se a introdução do § 7º ao art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996, dispositivo que passou a estabelecer critério específico para definição do local da operação nas hipóteses submetidas ao diferencial de alíquotas.

Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

V - tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

(...) b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto.

(...) § 7º Na hipótese da alínea “b” do inciso V do caput deste artigo, quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.

3.3.3. O referido dispositivo integra o conjunto das normas gerais de direito tributário editadas pela União no exercício da competência prevista no art. 146, inciso III, da Constituição Federal, devendo orientar a interpretação da legislação tributária dos Estados e do Distrito Federal relativamente às hipóteses que disciplina.

3.4. Da interpretação da legislação distrital

3.4.1. A inicial sustenta que as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 190/2022 demandam reinterpretação da legislação tributária distrital aplicável ao diferencial de alíquotas.

3.4.2. A solução dessa questão não decorre da mera comparação isolada entre dispositivos legais, mas da interpretação sistemática do ordenamento jurídico, considerada a competência constitucional da lei complementar para estabelecer normas gerais em matéria tributária.

3.4.3. Assim, antes de se cogitar eventual incompatibilidade entre a legislação distrital e a legislação complementar nacional, impõe-se verificar se os respectivos dispositivos admitem interpretação harmônica, preservando-se, sempre que possível, a eficácia das normas editadas pelo Distrito Federal. 3.4.4. Somente na hipótese de incompatibilidade material insanável entre norma geral superveniente e legislação distrital incidirá a disciplina prevista no art. 24, § 4º, da Constituição Federal. Art. 24. Compete à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre: (...) § 4º A superveniência de lei federal sobre normas gerais suspende a eficácia da lei estadual, no que lhe for contrário. — Constituição Federal. 3.5. Dos precedentes administrativos 3.5.1. A interpretação da legislação tributária distrital deve observar, ainda, os precedentes administrativos desta Coordenação pertinentes à matéria.

3.5.2. A Solução de Consulta nº 14/2024 examinou a disciplina do diferencial de alíquotas à luz da legislação vigente à época, constituindo importante precedente quanto à interpretação sistemática das normas aplicáveis.

3.5.3. A razão de decidir de tal parecer técnico assentou-se na identificação de uma antinomia aparente entre a legislação distrital (Lei nº 1.254/1996, art. 20, § 3º, com redação dada pela Lei nº 5.546/2015, que adota o critério da destinação jurídica do adquirente) e a Lei Complementar nº 87/1996, alterada pela Lei Complementar nº 190/2022, cujo art. 11, §7º, consagra o critério da destinação física efetiva da mercadoria como determinante para a definição do ente tributante competente.

O parecer resolveu esse conflito normativo mediante critério hierárquico, reconhecendo a Lei Complementar nº 87/1996 como norma geral de Direito Tributário fundada no art. 146 da Constituição Federal, e reforçou esse entendimento com a tese fixada pelo Supremo Tribunal Federal na ADI nº 7.158-DF, que declarou constitucional o critério da destinação física para efeito do recolhimento do DIFAL.

3.5.4. Com base nessa premissa, a autoridade fiscal concluiu que a natureza interna ou interestadual da operação depende exclusivamente do destino físico efetivo da mercadoria, e não da sede jurídica do adquirente ou do fato de este retirar e transportar o bem por conta própria.

3.5.5. Assim, nas hipóteses em que a mercadoria permanece e é empregada em obra no Distrito Federal, a operação seria qualificada como interna, afastando a incidência do DIFAL e a responsabilidade do vendedor pelo recolhimento prevista no art. 48, §3º, do RICMS/DF — ainda que o adquirente seja sediado em outra unidade federada. Inversamente, ponderou o relator daquele parecer técnico, comprovando-se a destinação física do bem a outro estado, a operação é caracterizada como interestadual, com incidência do DIFAL em favor do estado de destino, independentemente de quem promova o transporte da mercadoria.

3.5.6. A Solução de Consulta nº 31/2024 reconheceu a relevância das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 190/2022 para interpretação da legislação distrital, especialmente no que se refere à disciplina estabelecida pelas normas gerais supervenientes.

3.5.7. Esse outro parecer possui fio condutor comum ao anterior: ambos tratam, sob aspectos distintos (destinação física da mercadoria vs. metodologia de cálculo da base do DIFAL), do mesmo fenômeno jurídico — a recepção e prevalência das alterações trazidas pela LC nº 190/2022 sobre o ordenamento tributário distrital, evidenciando um movimento de uniformização interpretativa desta GEESC nessa matéria ao longo de 2024.

3.5.8. A Solução de Consulta nº 4/2025 enfrentou controvérsia relacionada à definição da unidade federada competente para exigir o diferencial de alíquotas em hipóteses nas quais a localização do adquirente não coincide com outros elementos territoriais da operação, reafirmando a necessidade de observância dos critérios estabelecidos pela Lei Complementar nº 87/1996 inovada em 2022.

3.5.9. Por seu turno, esse terceiro parecer é também conexo aos dois pareceres citados anteriormente, embora a situação fática se apresente de forma invertida.

3.5.10. Os três pareceres giram em torno do mesmo problema jurídico central — a definição do critério determinante para caracterizar uma operação como interna ou interestadual (e, por consequência, para fixar o sujeito ativo competente à exigência do DIFAL). Deles, aduz-se: é a destinação física efetiva do bem, e não a forma de retirada ou transporte, que define a natureza da operação e o ente competente.

3.5.11. Cumpre lembrar, os precedentes acima referidos não afastam a necessidade de exame das peculiaridades da situação de fato descrita nesta consulta, mas fornecem critérios interpretativos relevantes para solução da controvérsia submetida à apreciação desta Gerência.

3.6. Da aplicação ao caso concreto

3.6.1. Conforme relatado pelo Consulente, a União figura como adquirente das mercadorias e consumidora final dos bens, ao passo que a entrega física ocorrerá diretamente em canteiro de obras localizado em unidade federada diversa do Distrito Federal.

3.6.2. A solução da controvérsia dependerá da correta identificação do local da operação, mediante aplicação das normas gerais estabelecidas pela Lei Complementar nº 87/1996, na redação conferida pela Lei Complementar nº 190/2022, interpretadas em conjunto com a legislação tributária distrital e com os precedentes administrativos pertinentes.

3.6.3. Essa interpretação deverá considerar as circunstâncias efetivamente comprovadas pela documentação contratual e fiscal, especialmente aquelas relativas à disciplina do fornecimento das mercadorias, à identificação do destinatário da operação, ao local da entrega, à entrada física dos bens e à sua utilização definitiva.

3.6.4. Assim, a resposta aos quesitos formulados pelo Consulente será construída a partir da interpretação sistemática das normas acima examinadas, aplicada às circunstâncias de fato efetivamente caracterizadas na hipótese consultada.

4. CONCLUSÃO

4.1 À vista da fundamentação desenvolvida nesta Solução de Consulta, conclui-se que a identificação da unidade federada competente para exigir o diferencial de alíquotas do ICMS nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte pressupõe a aplicação dos critérios de determinação do local da operação previstos na Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996, na redação conferida pela Lei Complementar nº 190/2022, interpretando-se a legislação tributária distrital em conformidade com essas normas gerais.

4.2. A aplicação dessa interpretação à hipótese descrita na consulta pressupõe correspondência entre os fatos narrados pelo Consulente e aqueles efetivamente demonstrados pela documentação contratual e fiscal pertinente, especialmente quanto às cláusulas do contrato administrativo, às condições de fornecimento, ao local da entrega, à entrada física das mercadorias, à sua utilização e à sua destinação final.

4.3. Respondem-se os questionamentos formulados pelo Consulente nos seguintes termos:

4.3.1. O ICMS-DIFAL não será devido ao DF, neste caso e desde que comprovada a efetiva configuração da situação de fato descrita na consulta e da correspondente comprovação documental. A definição da unidade federada competente para exigir o diferencial de alíquotas pressupõe a aplicação dos critérios estabelecidos pela Lei Complementar nº 87/1996, na redação conferida pela Lei Complementar nº 190/2022, interpretados em conjunto com a legislação tributária distrital e à luz das circunstâncias efetivamente caracterizadas na operação.

4.3.2. A definição do sujeito ativo não decorre da adoção isolada de qualquer elemento de conexão territorial, devendo resultar da aplicação sistemática da Constituição Federal, das normas gerais estabelecidas pela Lei Complementar nº 87/1996, na redação conferida pela Lei Complementar nº 190/2022, da legislação tributária distrital e dos precedentes administrativos pertinentes. As Soluções de Consulta mencionadas constituem precedentes relevantes naquilo em que suas razões de decidir guardem identidade material com a hipótese objeto desta consulta.

4.3.3. A interpretação da Lei nº 1.254/1996 deve observar as normas gerais estabelecidas pela Lei Complementar nº 87/1996, na redação conferida pela Lei Complementar nº 190/2022, buscando-se, inicialmente, a harmonização entre os diplomas normativos aplicáveis. Somente diante de incompatibilidade material insanável poderá ser cogitada a incidência do art. 24, § 4º, da Constituição Federal. A aplicação dessa interpretação à hipótese consultada pressupõe correspondência entre os fatos narrados e aqueles efetivamente demonstrados pela documentação probatória.

4.3.4. A circunstância de o adquirente contratual ser a União constitui elemento integrante da situação de fato submetida à apreciação, devendo ser considerada em conjunto com os demais elementos da operação. Isoladamente, contudo, essa circunstância não dispensa a aplicação dos critérios jurídicos estabelecidos para definição do local da operação e da unidade federada competente para exigir o diferencial de alíquotas, cuja identificação dependerá do conjunto dos elementos fáticos e documentais caracterizadores da operação.

4.4. Diante do exposto, sugere-se a ineficácia desta consulta, nos termos do disposto na alínea “a” do inciso I do art. 77 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011, observando-se o disposto nos §§ 2º e 4º do art. 77, bem como no parágrafo único do art. 82, do mesmo Diploma Normativo.

À consideração superior.

Brasília/DF, 14 de setembro de 2026

ANTONIO BARBOSA JÚNIOR

Gerência de Esclarecimento de Normas - Gerente substituto Aprovo o Parecer supra e assim decido, declarando a ineficácia da consulta, nos termos do que dispõe o inciso II do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 6, de 18 de junho de 2026 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 112, de 22 de Junho de 2026.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do art. 411 da Portaria nº 544, de 11 de julho de 2025.

Brasília/DF, 21 de setembro de 2026

MATEUS TORRES CAMPOS

Coordenação de Tributação - Coordenador