I – DOS TERMOS DA CONSULTA

1. Trata-se de consulta fiscal interna da SEFAZ-AL que, originária da Gerência de Fiscalização Especial – GFE e citando dispositivos do CTN, da legislação tributária estadual e julgado do Superior Tribunal de Justiça - STJ, em relação à aplicação da multa punitiva isolada pelo descumprimento de obrigação acessória, indaga o que segue:

1 – A atualização monetária e os juros de mora devem ser calculados com base em que data?

2 – No caso de penalidade expressa em UPFAL, qual o marco temporal para conversão em moeda corrente (a data do cometimento da infração tributária ou a data do lançamento tributário?), e cálculo da atualização monetária e juros?

2. Em suma, é o que importa relatar.

II – DA ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO

3. Inicialmente, quanto à interpretação normativa da legislação tributária estadual, observe-se o que dispõe o art. 15 da Lei nº 6.771/06, verbis:

Art. 15. A interpretação normativa da legislação tributária estadual será feita por meio de instruções normativas do Secretário Executivo de Fazenda e/ou Secretário Adjunto da Fazenda Estadual e de pareceres normativos elaborados pela Diretoria de Tributação da Secretaria Executiva de Fazenda - SEFAZ, devidamente aprovados por aquelas autoridades. (grifou-se)

4. No mesmo sentido estabelece o art. 51, II, do Regulamento do PAT/AL (Decreto nº 25.370/2013) e o art. 69, V, do Decreto nº 68.902/2013 (dispõe sobre o regimento interno da SEFAZ-AL), nos seguintes termos:

Decreto nº 25.370/2013 (Regulamento do PAT/AL):

DA INTERPRETAÇÃO NORMATIVA DA LEGISLAÇÃO

Art. 51. Para o exercício de atribuição legal da Secretaria de Estado da Fazenda, a interpretação da legislação tributária estadual será feita por meio de:

I – instrução normativa expedida pelo Secretário de Estado da Fazenda; ou

II – parecer normativo expedido pela Diretoria de Tributação e aprovado pelo Secretário de Estado da Fazenda.

(grifou-se)

Decreto nº 68.902/2020 (Dispõe sobre o regimento interna da SEFAZ):

Da Gerência de Tributação – GTR

Art. 69. À Gerência de Tributação – GTR compete:

(...)

V – responder a consultas tributárias de interpretação e aplicação da legislação, emitindo parecer técnico;

(...) (grifou-se)

5. Destaque-se que o aludido parecer técnico normativo desta gerência, como espécie de normas complementares da legislação tributária[1], após devidamente aprovado pela autoridade competente, é de observância obrigatória e, portanto, vinculante para a administração fazendária estadual.

6. Evidenciado, desse modo, a competência desta Gerência de Tributação para responder, via parecer técnico, à consulta fiscal em foco, bem como seu caráter normativo e efeito vinculante para a administração tributária estadual, após devidamente homologado pelas autoridades superiores competentes da SEFAZ, passa-se à sua análise.

7. Quanto ao mérito das indagações feitas, nota-se que se restringem à aplicação, via lançamento tributário (auto de infração), de penalidade isolada (sem cobrança de imposto) pelo descumprimento de obrigações acessórias.

8. Uma das questões suscitadas diz respeito ao marco temporal para conversão, em moeda corrente, quando a multa tributária prevista for expressa em UPFAL. A dúvida reside em saber qual é o referencial de valor da UPFAL a ser adotado, se o definido para a data do cometimento da infração ou a data da lavratura do lançamento tributário?

9. Nesse passo, inicialmente, cabe esclarecer que, atualmente, não há mais que se falar em correção monetária de débitos fiscais, mas de atualização de seu valor com base nos índices de inflação da economia previstos na legislação tributária estadual. A propósito, vide o exemplo do que ocorre com o valor da UFPAL (objeto da indagação) que tem seu valor atualizado/reajustado com base na variação do Índice Nacional de Preços ao Consumidor Amplo Especial – IPCA-E do IBGE, consoante estabelecido no art. 1º, caput, da Lei nº 5.756/1995.

10. Também não se pode olvidar que os juros de mora somente são cabíveis em relação a débito fiscal vencido, seja qual for o motivo determinante do não pagamento[2], a teor do art. 71 da Lei nº 5.900/96:

Art. 71 - Os débitos de qualquer natureza para com a Fazenda Estadual não recolhidos até a data do respectivo vencimento, inclusive aqueles objeto de parcelamento, serão acrescidos, na via administrativa ou judicial, de juros de mora incidentes sobre o valor atualizado do débito, e calculados da seguinte forma:

I - à razão de 1% (um por cento) relativamente ao mês de vencimento e 1% (um por cento) relativamente ao mês de pagamento;

II - equivalente à taxa referencial do Sistema Especial de Liquidação e de Custódia - SELIC, em se tratando dos meses intermediários, para os quais tenha-se como definida a mencionada taxa.

Nota: Redação dada ao artigo 71 caput, e seus incisos I e II, através do artigo 1º da Lei nº 5.979/97.

Parágrafo único - Os acréscimos moratórios de que trata este artigo, sem prejuízo das penalidades cabíveis em cada caso, aplicam-se tanto aos créditos tributários recolhidos espontaneamente quanto aos constituídos mediante lançamento de ofício. (grifou-se)

11. E, como se sabe, o descumprimento de obrigações acessórias relacionadas ao ICMS está sujeito às penalidades previstas na legislação tributária estadual que, segundo o art. 72, caput, e § 1º, da Lei nº 5.900/96, a seguir reproduzido, devem ser aplicadas e apuradas tomando-se por base a data da ocorrência da infração tributária:

Art. 72 - O descumprimento das obrigações principal e acessórias instituídas pela legislação do imposto, fica sujeito as penalidades previstas neste capítulo.

§ 1º Para os fins do disposto no caput deste artigo, as multas serão calculadas tomando-se como base a data em que tenha ocorrido a infração.

Nota: §§1º e 2º do art. 72 acrescentados pela Lei n.º 7.080/09.

§ 2º Quando não for possível precisar a data da ocorrência da infração, adotar-se-á, para o cálculo da atualização monetária e juros, o último dia do exercício ou do período fiscalizado, conforme o caso, como data da ocorrência da infração.

Nota: Nova redação dada ao §2º do art. 72 pela Lei n.º 8.085/18.

Efeitos a partir de 31/12/18.

12. A propósito, não se pode confundir o momento do cometimento da infração tributária com a data de vencimento do débito fiscal decorrente, podendo, no entanto, coincidirem ou não, a depender do que a legislação prescrever, sendo, por exemplo, o que ocorre no caso do ICMS incidente sobre operações e prestações praticadas em desconformidade com a legislação que impliquem supressão ou redução do imposto que, segundo o § 2º do art. 43 da Lei nº 5.900/96[3], o débito fiscal correspondente vence na mesma data de ocorrência do fato gerador. 

13. Ademais, na hipótese sob análise, isto é, aplicação de penalidade isolada (sem exigência conjunta do imposto) pelo descumprimento de obrigação acessória, vale ainda lembrar que a constituição de crédito tributário se efetiva com a lavratura de auto de infração e sua regular notificação ao sujeito passivo, conforme se extrai da leitura combinada do art. 18 da Lei nº 6.771/06, com o art. 67, I, “e”, do Decreto nº 25.370/2013[4].

14. Definido, portanto, que a aplicação de multa pelo descumprimento de obrigações acessórias deve ter por base o momento do cometimento da infração, que não se confunde com a data de vencimento do débito fiscal correspondente, e ainda que é indispensável a lavratura de auto de infração para sua regular constituição, passa-se a responder a indagação feita.

15. Repisando que só há que se falar em juros de mora de débito fiscal vencido que, na situação em análise, somente assim pode ser considerado após lavratura do auto de infração, sua regular notificação e o transcurso do prazo previsto na legislação para pagamento ou impugnação que, nos termos do art. 23 da Lei nº 6.771/06, é de 30 (trinta) dias, sem que o sujeito passivo efetue o pagamento do débito fiscal. Antes desse momento, portanto, pode-se falar em atualização do crédito fiscal em relação ao período compreendido entre a data ou momento do cometimento da infração tributária e a lavratura do auto de infração, não de juros de mora.

16. Em sendo assim, pode-se afirmar que a atualização do valor de débito fiscal decorrente de multa prevista em UPFAL para o descumprimento de obrigação acessória isolada, no intervalo de tempo verificado entre data do cometimento da infração e o momento da lavratura do auto de infração, deve ser efetivada com base na utilização do valor da UPFAL estabelecido para a data da lavratura do auto de infração.

17. Corrobora a assertiva, e é nesse sentido que se entende devam ser interpretadas e aplicadas as disposições da Instrução Normativa nº 02/2001 sobre a matéria, especialmente as dos artigos 1º, V, 2º, § 3º, 6º, III, e 16, I, citados pela fiscalização em sua consulta: Instrução Normativa nº 02/2001 (estabelece parâmetros para uniformização dos procedimentos atinentes aos lançamentos de ofício relativamente à atualização monetária e aplicação de juros de mora de débitos fiscais):

Art. 1º. Os débitos fiscais do ICM/ICMS não recolhidos no prazo legal terão seu valor atualizado em função da variação do poder aquisitivo da moeda, segundo coeficientes fixados pelo órgão federal competente, observando-se que a atualização monetária:

(...)

V – tratando-se de débito constante de lançamento de ofício relativo à aplicação de penalidade decorrente do descumprimento de obrigação acessória, incidirá a partir do término do prazo de pagamento fixado no respectivo documento formalizador da exigência, nos termos do § 3º do artigo subseqüente;

(...)

Art. 2º. A periodicidade e o termo inicial, para fins de operacionalização da atualização monetária dos débitos fiscais, dar-se-ão na seguinte conformidade:

(...)

§ 3º Tratando-se de débito constante de lançamento de ofício relativo à aplicação de penalidade decorrente do descumprimento de obrigação acessória, considerar-se-á como termo inicial o 30º (trigésimo) dia subseqüente à data de ciência do respectivo documento formalizador da exigência, nos termos do inciso V, do artigo anterior.

(...)

Art. 6º. Para fins de obtenção do valor do débito fiscal a ser considerado como base de sua incidência, bem como do percentual a ser aplicado para sua mensuração, os juros de mora:

(...)

III - tratando-se de débito fiscal relativo à aplicação de penalidade decorrente de descumprimento de obrigação acessória, incidirão a partir do:

a) 31º (trigésimo primeiro) dia subsequente à data de ciência do lançamento de ofício;

(...)

Art. 16. Na hipótese da lavratura de Auto de Infração ou Notificação de Débito nas situações especiais contempladas nesta Seção, observar-se-á o disposto a seguir, precedentemente à atualização monetária do débito e à aplicação dos juros de mora:

I – tratando-se de penalidade decorrente de descumprimento de obrigação acessória, e estando o pertinente débito fiscal expresso em quantidade de UPFAL, não constando o valor respectivo na expressão monetária corrente: proceder-se-á sua conversão, utilizando-se o valor da UPFAL vigente na data da lavratura do documento de lançamento do débito fiscal; (...)

18. Da leitura dos dispositivos acima e em consonância com o art. 71, caput, da Lei nº 5.900/96 (acima também reproduzido), resta claro que, após o vencimento do débito fiscal, seu valor deve ser atualizado e, sobre o valor atualizado, também incidir os juros de mora (art. 1º, V; art. 2º, § 3º, e art. 6º, III).

19. E especificamente na hipótese de lavratura de auto de infração para constituição de crédito tributário decorrente de penalidade prevista em UPFAL pelo descumprimento de obrigação acessória isolada, situação objeto da consulta fiscal, de acordo com o art. 16, I, a atualização do valor do débito fiscal entre a data do cometimento da infração e a data da lavratura deve ter por base e levar em conta o valor da UPFAL estabelecido para esta última data.

20. Em resumo, é de se concluir que, na hipótese aqui tratada, antes da lavratura do auto de infração, somente é cabível falar-se em atualização do valor da multa tributária no período compreendido entre a data do cometimento da infração e a data da lavratura do auto de infração, que se dará com a utilização do valor da UPFAL estabelecida para esta última. E uma vez transcorrido o prazo previsto para pagamento ou impugnação do débito fiscal regularmente constituído com a lavratura e notificação do auto de infração, sem que o débito tenha sido pago, cabível a atualização do valor e a incidência dos juros de mora, na forma prevista no art. 71, I e II, da Lei nº 5.900/96.

21. Por fim, cabe deixar assente que, na situação em análise, se a multa prevista para a infração tributária for estabelecida ou definida em percentual aplicável sobre o valor da operação ou do imposto e, assim, sendo possível a apuração direta do respectivo valor em reais (moeda corrente) no momento do cometimento da infração, por analogia (art. 108, I, do CTN), em relação ao período verificado entre a data do cometimento da infração e a data da lavratura do auto de infração, o valor do débito também deve ser atualizado e levar em conta e ter por base o mesmo índice de atualização previsto para a UPFAL, no caso, a variação do IPCA-E do IBGE, na forma do art. 1º, caput, da Lei nº 5.756/95, considerando a inexistência de disposição específica nesse sentido. E não poderia ser diferente, sob pena de afronta ao princípio da isonomia fiscal.

22. Em sendo assim, para viabilizar e facilitar essa atualização sugere-se o seguinte mecanismo/procedimento: dividir o valor da multa apurado em reais no momento da ocorrência da infração pelo valor da UPFAL definida para esse momento, e multiplicar pela UPFAL da data da lavratura do auto de infração, lançando o crédito tributário já com o valor atualizado.

23. A corroborar essa afirmação, vide o disposto no art. 70, IX, “d” e “e”, do Regulamento do PAT/AL (Decreto nº 25.370/2013), verbis:

Art. 70. O auto de infração será emitido por meio eletrônico de processamento de dados e conterá:

(...)

VIII – o total do crédito tributário, com especificação dos valores correspondentes ao tributo e à penalidade, e inclusão da informação sobre o acréscimo de juros e cálculo da atualização monetária até a data de pagamento;

IX – demonstrativo do crédito tributário, discriminando para cada fato, ainda que em documento anexo:

a) a data da ocorrência do fato gerador e a data em que deveria ocorrer o pagamento, se diferente daquela;

b) a base de cálculo sobre a qual foi determinado o valor do tributo ou do acréscimo tributário, ou o critério adotado na apuração do valor exigido;

c) a alíquota ou, quando for o caso, o percentual de cálculo do tributo;

d) a multa prevista em lei, com a indicação do percentual aplicável ou da quantidade de Unidades Padrão Fiscal do Estado de Alagoas - UPFALs; e

e) o total do crédito apurado ou dos acréscimos tributários decorrentes de pagamento intempestivo, com indicação precisa do valor histórico e do valor atualizado até a data da autuação e observando que, quando não for possível separar o débito por períodos mensais, considerar-se-á o tributo devido no último dia do período fiscalizado.

(...)

24. Quanto à autorização para atualização do valor da multa na situação e termos definido no parágrafo anterior, ou para utilização do valor da UPFAL do momento da lavratura do auto de infração, entende-se que encontra fundamento legal no art. 72 da Lei nº 5.900/1996, antes já reproduzido.

25. Por pertinência com a matéria aqui tratada, vale ainda lembrar que os critérios de atualização do valor de débitos fiscais não se submetem a reserva legal, por isso, podem ser definidos na legislação infralegal (normas complementares das leis), desde que observados os limites dos índices de atualização previstos na legislação federal e não impliquem em aumento de tributo. Nesse sentido, já se firmou a jurisprudência do Supremo Tribunal Federal – STF, conforme RE 172.394/SP[5] e AgR no RE 425.809[6].

III – DA RESPOSTA/CONCLUSÃO

26. Ante o exposto, em resposta à consulta fiscal feita, pode-se afirmar que, no caso de multa isolada (sem exigência conjunta do ICMS) aplicada pelo descumprimento de obrigação acessória:

- Na hipótese de a penalidade ser expressa em UPFAL, considerando que a constituição do crédito tributário decorrente é feita por meio de auto de infração, a atualização do valor da multa no período compreendido entre o momento da ocorrência da infração e a lavratura do auto de infração é feita com a utilização do valor da UPFAL estabelecido para a data da lavratura do auto de infração.

27. Desse modo, portanto, o marco temporal para conversão, em moeda corrente, e atualização do valor da multa expressa em UPFAL é a data da lavratura do auto de infração. Nessa situação, não há que se falar na incidência de juros de mora, porquanto não há débito vencido.

- E uma vez lavrado o auto de infração, regularmente notificado ao sujeito passivo e transcorrido o prazo previsto na legislação para pagamento ou impugnação do débito fiscal (30 dias segundo o art. 23 da Lei nº 6.771/06), sem que tenha havido o pagamento, cabível a atualização do valor e a incidência dos juros de mora, na forma do art. 71, I e II da Lei nº 5.900/96.

À apreciação superior.

Gerência de Tributação, Maceió (AL), 30 de setembro de 2021.

ALBERTO JORGE SILVA

Auditor Fiscal da Receita Estadual

AFRE VIII - Matr. 82.011-3

De acordo:

Encaminho à apreciação e aprovação superior, na forma do art. 15, caput, da Lei nº 6.771/06, art. 51, II, do Decreto nº 25.370/2013 e art. 69, V, do Decreto nº 68.902/2020.

Ronaldo Rodrigues da Silva

Chefe de Análise de Processo

Jacque Damasceno Pereira Júnior

Gerente de Tributação

[1] Código Tributário Nacional – CTN:

Art. 100. São normas complementares das leis, dos tratados e das convenções internacionais e dos decretos:

I - os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas;

II - as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa;

III - as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas;

IV - os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.

Parágrafo único. A observância das normas referidas neste artigo exclui a imposição de penalidades, a cobrança de juros de mora e a atualização do valor monetário da base de cálculo do tributo.

(...) (grifou-se)

[2] Código Tributário Nacional - CTN:

Art. 161. O crédito não integralmente pago no vencimento é acrescido de juros de mora, seja qual for o motivo determinante da falta, sem prejuízo da imposição das penalidades cabíveis e da aplicação de quaisquer medidas de garantia previstas nesta Lei ou em lei tributária.

§ 1º Se a lei não dispuser de modo diverso, os juros de mora são calculados à taxa de um por cento ao mês.

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica na pendência de consulta formulada pelo devedor dentro do prazo legal para pagamento do crédito. (grifou-se)

[3] Lei nº 5.900/96:

Art. 43 - O Regulamento estabelecerá a forma e os prazos para o recolhimento do imposto, admitida a distinção em função de categorias, grupos ou setores de atividades econômicas.

§ 1º - Nas saídas de mercadorias promovidas por contribuintes submetidos a regime especial de fiscalização, o recolhimento do imposto poderá ser exigido antes da entrega ou remessa da mercadoria.

§ 2º - O disposto no parágrafo anterior aplica-se também aos contribuintes que só efetuem operações ou prestações durante períodos determinados, em caráter eventual ou transitório.

§ 3º Vence na data da ocorrência do fato gerador o imposto devido em decorrência de operações e prestações em desacordo com a legislação que impliquem supressão ou redução do imposto. (NR)

(§ 3º do art. 43, acrescentado pela Lei nº 6.846/07) (grifou-se)

[4] Lei nº 6.771/06:

Art. 18. O Auto de Infração será lavrado para exigência de tributo, multa, atualização monetária e juros, sempre que constatada infração à legislação tributária.

Decreto nº 25.370/2013:

Art. 67. A exigência de crédito tributário será formalizada mediante:

I – auto de infração, quando a ação fiscal constatar infração à legislação tributária, para lançamento relativo a:

(...)

e) penalidade por descumprimento de obrigação acessória; e

(...) (grifou-se)

[5] RE 172.394/SP:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. CORREÇÃO MONETÁRIA. CONVERSÃO DO DÉBITO EM UNIDADES FISCAIS (UFESP). ART. 109 DA LEI PAULISTA N. 6.374/89 E DECRETOS Nº.S 30.356/89 E 30.524/89 QUE A REGULAMENTARAM. ACÓRDÃO QUE CONCLUIU PELA SUA CONSTITUCIONALIDADE. RECURSO EXTRAORDINÁRIO PELAS LETRAS A E C. ALEGADA OFENSA AOS PRINCÍPIOS DA LEGALIDADE, DA VEDAÇÃO DE PODERES LEGISLATIVOS E DA NÃO-CUMULATIVIDADE. Alegação descabida. Prevista, no dispositivo legal sob enfoque, a atualização monetária dos débitos de ICMS, não há como se falar, no caso, em ofensa ao princípio da legalidade. De outra parte, não se compreendendo no campo reservado a lei, pelo Texto Fundamental, a definição do vencimento e do modo pelo qual se procederá a atualização monetária das obrigações tributárias, também não se pode ter por configurada delegação de poderes no cometimento de tais encargos, pelo legislador ordinário, ao Poder regulamentar. De considerar-se, por fim, que o princípio da não-cumulatividade não é infringido pelo fato de vir a ser recolhido, por valor corrigido, o imposto apurado, na época própria, pela diferença entre créditos e débitos efetuados pelos respectivos valores singelos, já que da correção do tributo não resulta acréscimo, mas simples atualização monetária do quantum devido. 

Inconstitucionalidades não configuradas. Recurso conhecido, mas improvido. (grifou-se)

[6] AgR no RE 425.809:

Ementa: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. CORREÇÃO MONETÁRIA. TERMO INICIAL. DIA ÚTIL SUBSEQUENTE AO DA OCORRÊNCIA DO FATO GERADOR. POSSIBILIDADE. LEI 8.012/1990. PRECEDENTES.

AGRAVO IMPROVIDO. I – A previsão de correção monetária de determinada obrigação tributária incidente entre a ocorrência do seu fato gerador e a data de seu vencimento não constitui indevida majoração de tributo. Possibilidade que encontra amparo na jurisprudência desta Corte firmada no julgamento do RE 172.394/SP, Relator para o acórdão o Ministro Ilmar Galvão. II – Agravo regimental improvido. (grifou-se)