Deliberação CVM nº 673 de 20/10/2011


 Publicado no DOU em 21 out 2011


Aprova o Pronunciamento Técnico CPC 21 (R1) do Comitê de Pronunciamentos Contábeis, que trata de demonstração intermediária.


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O Presidente em Exercício da Comissão de Valores Mobiliários - CVM torna público que o Colegiado, em reunião realizada em 19 de outubro de 2011, com fundamento nos §§ 3º e 5º do art. 177 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976 , combinados com os incisos II e IV do § 1º do art. 22 da Lei nº 6.385, de 7 de dezembro de 1976 ,

Deliberou:

I - aprovar e tornar obrigatório, para as companhias abertas, o Pronunciamento Técnico CPC 21 (R1), emitido pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis - CPC, anexo à presente Deliberação, que trata de demonstração intermediária;

II - revogar a Deliberação CVM nº 581, de 31 de julho de 2009 ; e

III - que esta Deliberação entra em vigor na data da sua publicação no Diário Oficial da União, aplicando-se aos exercícios iniciados a partir de 1º de janeiro de 2011.

OTAVIO YAZBEK

ANEXO

COMITÊ DE PRONUNCIAMENTOS CONTÁBEIS

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 21 (R1)

Demonstração Intermediária

Correlação às Normas Internacionais de Contabilidade - IAS 34 (IASB - BV 2011)

Objetivo

O objetivo deste Pronunciamento é estabelecer o conteúdo mínimo de uma demonstração contábil intermediária e os princípios para reconhecimento e mensuração para demonstrações completas ou condensadas de período intermediário. Demonstrações intermediárias tempestivas e confiáveis aumentam a habilidade dos investidores, dos credores e de outros usuários para entender a capacidade de a entidade gerar lucros e fluxos de caixa e sua condição financeira e de liquidez.

Alcance

1. Este Pronunciamento não determina quais entidades devem divulgar ou publicar suas demonstrações contábeis intermediárias, ou com qual frequência ou prazo a partir do encerramento do período intermediário. Entretanto, governos, reguladores de mercado, bolsas de valores e órgãos contábeis frequentemente requerem que as entidades, cujos títulos de dívida ou patrimoniais sejam negociados publicamente, divulguem ou publiquem suas demonstrações contábeis intermediárias. Este Pronunciamento é aplicável se a entidade é requerida a divulgar ou a publicar demonstrações contábeis intermediárias de acordo com os Pronunciamentos Técnicos, Interpretações e Orientações do CPC. As companhias abertas, quando não exigido de forma diferente legalmente, são incentivadas a divulgar demonstrações contábeis intermediárias de acordo com os princípios de reconhecimento, mensuração e de divulgação contidos neste Pronunciamento. Especificamente, as companhias abertas são encorajadas a:

(a) disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias pelo menos semestralmente; e

(b) provê-las em até 60 dias após o fim do período intermediário.

2. Cada demonstração contábil, anual ou intermediária, deve ser avaliada individualmente com relação à conformidade com os Pronunciamentos do CPC. O fato de que a entidade pode não proporcionar demonstrações contábeis intermediárias durante um exercício social em particular ou que pode disponibilizar demonstrações contábeis intermediárias que não estejam de acordo com este Pronunciamento não implica em as demonstrações contábeis anuais não estarem de acordo com os Pronunciamentos do CPC.

3. Se uma demonstração contábil intermediária da entidade é descrita como estando em conformidade com os Pronunciamentos do CPC, ela deve atender a todos os requisitos do item 19 deste Pronunciamento. O item 19 requer certas divulgações sobre esse assunto.

Definições

4. Os termos a seguir são usados neste Pronunciamento com os significados especificados:

Período intermediário é um período inferior àquele do exercício social completo.

Demonstração contábil intermediária significa uma demonstração contábil contendo um conjunto completo de demonstrações contábeis (assim como descrito no Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis) ou um conjunto de demonstrações contábeis condensadas (assim como descrito neste Pronunciamento) de período intermediário.

Conteúdo da demonstração contábil intermediária

5. O Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis define um conjunto completo de demonstrações contábeis como incluindo os seguintes componentes:

(a) balanço patrimonial ao final do período;

(b) demonstrações do resultado:

(i) do período;

(ii) abrangente do período;

(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido do período;

(d) demonstração dos fluxos de caixa do período;

(e) notas explicativas, compreendendo um resumo das políticas contábeis significativas e outras informações explicativas;

(f) o balanço patrimonial do início do período mais antigo, comparativamente apresentado, quando a entidade aplica uma política contábil retrospectivamente ou procede à republicação ou à reapresentação retrospectiva de itens das demonstrações contábeis, ou ainda quando procede à reclassificação de itens de suas demonstrações contábeis; e

(g) demonstração do valor adicionado do período, conforme Pronunciamento Técnico CPC 09, se exigido legalmente ou por algum órgão regulador ou mesmo se apresentada voluntariamente.

6. No interesse da tempestividade e por considerações de custos, bem como para evitar repetições de informações previamente divulgadas, a entidade pode ser requerida a divulgar menos informações nos períodos intermediários do que em suas demonstrações contábeis anuais. Este Pronunciamento define o conteúdo mínimo da demonstração contábil intermediária como sendo as demonstrações contábeis condensadas e as notas explicativas selecionadas. A demonstração contábil intermediária tem como objetivo prover atualização com base nas últimas demonstrações contábeis anuais completas. Portanto, elas focam em novas atividades, eventos e circunstâncias e não duplicam informações previamente reportadas.

7. Este Pronunciamento não proíbe ou desencoraja as entidades de divulgarem ou publicarem o conjunto completo de demonstrações contábeis (como descrito no Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis) nos seus relatórios intermediários, em vez das demonstrações contábeis condensadas e das notas explicativas selecionadas. Este Pronunciamento também não proíbe ou desencoraja as entidades de incluírem nas demonstrações contábeis condensadas mais do que os itens mínimos ou notas explicativas selecionadas de acordo com este Pronunciamento. As orientações de reconhecimento e mensuração deste Pronunciamento também se aplicam às demonstrações contábeis completas que sejam apresentadas para os períodos intermediários, e tais demonstrações devem incluir todas as divulgações requeridas por este Pronunciamento (particularmente as notas explicativas selecionadas do item 16A), assim como também aquelas requeridas por outros pronunciamentos.

Componentes mínimos da demonstração contábil intermediária

8. A demonstração contábil intermediária deve incluir, pelo menos, os seguintes componentes:

(a) balanço patrimonial condensado;

(b1) demonstração condensada do resultado do exercício;

(b2) demonstração condensada do resultado abrangente;

(c) demonstração condensada das mutações do patrimônio líquido;

(d) demonstração condensada dos fluxos de caixa; e

(e) notas explicativas selecionadas.

8A. A demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada como parte da demonstração das mutações do patrimônio líquido. Ver o Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis.

Forma e conteúdo da demonstração contábil intermediária

9. Caso a entidade divulgue ou publique o conjunto completo de demonstrações contábeis no seu relatório intermediário, a forma e o conteúdo dessas demonstrações devem estar em conformidade com os requisitos do Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, para o conjunto completo de demonstrações contábeis.

10. Se a entidade divulga ou publica o conjunto de demonstrações contábeis condensadas nos seus relatórios intermediários, tais demonstrações condensadas devem incluir, no mínimo, cada um dos grupos ou subgrupos de contas e seus totais que foram apresentados nas demonstrações contábeis anuais mais recentes e as notas explicativas selecionadas como requeridas por este Pronunciamento. Linhas de itens adicionais devem ser incluídas caso suas omissões façam com que a demonstração contábil intermediária fique enganosa.

11. Na demonstração que apresenta os componentes do resultado de período intermediário, a entidade deve apresentar o lucro por ação básico e diluído para esse período quando a entidade está dentro do alcance do Pronunciamento Técnico CPC 41 - Resultado por Ação.

11A. (Eliminado).

12. O Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis proporciona orientação para a estrutura das demonstrações contábeis. O Guia de Implementação do Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis ilustra modos pelos quais o balanço patrimonial, a demonstração do resultado abrangente e a demonstração das mutações do patrimônio líquido devem ser apresentadas.

13. (Eliminado).

14. A demonstração contábil intermediária deve ser elaborada em bases consolidadas se as demonstrações contábeis anuais mais recentes da entidade forem consolidadas. As demonstrações contábeis separadas ou individuais da controladora não são consistentes ou comparáveis com as demonstrações contábeis consolidadas anuais mais recentes. Se as demonstrações contábeis da entidade incluírem as demonstrações contábeis separadas ou individuais da controladora em adição às demonstrações contábeis consolidadas, este Pronunciamento não requer nem proíbe a inclusão das demonstrações contábeis separadas ou individuais da controladora no seu relatório intermediário.

Eventos e transações significativos

15. A entidade deve incluir em suas demonstrações contábeis intermediárias uma explicação dos eventos e transações que sejam significativos para a compreensão das mudanças patrimoniais, econômicas e financeiras da entidade e seu desempenho desde o término do último exercício social. A informação divulgada com relação a esses eventos e transações deve ser utilizada para atualização de informações relevantes apresentadas nas demonstrações contábeis anuais mais recentes.

15A. O usuário de demonstração contábil intermediária da entidade também deve ter acesso à última demonstração contábil anual. É desnecessário, portanto, que as notas explicativas da demonstração contábil intermediária proporcionem atualizações relativamente insignificantes às informações que já foram divulgadas nas notas explicativas das demonstrações contábeis anuais mais recentes.

15B. A relação a seguir contempla uma lista, não exaustiva, de eventos e transações para os quais a divulgação é requerida, caso sejam considerados significativos:

(a) redução de estoques ao valor líquido de realização e reversão desses ajustes;

(b) reconhecimento de ajustes ao valor recuperável (impairment) de ativos financeiros, de ativos imobilizados, de ativos intangíveis, ou de outros ativos e reversão desses ajustes;

(c) reversão de quaisquer provisões para custos de reestruturação;

(d) aquisições e baixas de itens do ativo imobilizado;

(e) assunção de compromissos para aquisição de itens do ativo imobilizado;

(f) liquidações de processos judiciais ou administrativos;

(g) retificações de erros de períodos anteriores;

(h) alterações nos negócios ou nas circunstâncias econômicas que afetam o valor justo dos ativos financeiros e dos passivos financeiros da entidade, sejam esses ativos e passivos reconhecidos pelo valor justo ou pelo custo amortizado;

(i) qualquer não atendimento de prazos de pagamento de empréstimos ou quebra de contrato de empréstimo que não tenha sido solucionado ao término ou antes do término do período de reporte;

(j) transações com partes relacionadas;

(k) transferências entre níveis hierárquicos de valor justo, utilizados para mensuração a valor justo de instrumentos financeiros;

(l) mudanças na classificação de ativos financeiros como resultado de uma alteração no propósito ou no uso desses ativos; e

(m) mudanças nos passivos contingentes ou ativos contingentes.

15C. Os Pronunciamentos do CPC, individualmente, fornecem orientação acerca de como proceder na divulgação requerida para muitos dos itens listados no item 15B. Quando um evento ou transação é significativo para a compreensão das mudanças observadas na posição patrimonial, econômica e financeira da entidade e no seu desempenho desde o término do período anual relativo ao último exercício social, suas demonstrações intermediárias devem conter explicações acerca dos mesmos e uma atualização das informações relevantes incluídas nas demonstrações contábeis do último exercício social.

16 a 18. (Eliminados)

Outras divulgações

16A. Adicionalmente à divulgação de eventos e transações significativos, de acordo com os itens 15 a 15C, a entidade deve incluir as seguintes informações nas notas explicativas das demonstrações contábeis intermediárias, caso não sejam evidenciadas em qualquer outro lugar dessas demonstrações. Elas devem ser normalmente divulgadas com base no acumulado do ano até a data (year-todate basis):

(a) uma declaração de que as políticas contábeis e os métodos de cálculo são os mesmos nas demonstrações contábeis intermediárias, quando comparados com a demonstração contábil anual mais recente; ou, se tais políticas e métodos foram alterados, uma descrição da natureza e dos efeitos dessa mudança;

(b) comentários explicativos sobre operações intermediárias sazonais ou cíclicas;

(c) a natureza e os montantes dos itens não usuais em função de sua natureza, tamanho ou incidência que afetaram os ativos, os passivos, o patrimônio líquido, o resultado líquido ou os fluxos de caixa;

(d) a natureza e os valores das alterações nas estimativas de montantes divulgados em período intermediário anterior do ano corrente ou alterações das estimativas dos montantes divulgados em períodos anuais anteriores;

(e) emissões, recompras e resgates de títulos de dívida e de títulos patrimoniais;

(f) dividendos pagos (agregados ou por ação) separadamente por ações ordinárias e por outros tipos e classes de ações;

(g) as seguintes informações por segmento (divulgação de informação por segmento é requerida nas demonstrações contábeis intermediárias da entidade somente quando o Pronunciamento Técnico CPC 22 - Informações por Segmento determinar que a entidade evidencie informações por segmento em suas demonstrações contábeis anuais):

(i) receitas de clientes externos, se incluídas na medição do resultado do segmento, revisada pelo principal tomador de decisões operacionais da entidade, ou apresentada regularmente ao principal tomador de decisões operacionais da entidade;

(ii) receitas intersegmentos, se incluídas na medição do resultado do segmento, revisada pelo principal tomador de decisões operacionais da entidade, ou apresentada regularmente ao principal tomador de decisões operacionais da entidade;

(iii) mensuração do resultado por segmento;

(iv) ativos totais para os quais tenha havido mudança significativa dos montantes evidenciados na última demonstração contábil anual;

(v) descrição das diferenças com relação à última demonstração contábil anual da base de segmentação ou da base de mensuração dos resultados por segmento;

(vi) conciliação do total dos resultados dos segmentos reportáveis com o resultado antes dos tributos da entidade e antes das operações descontinuadas. Entretanto, se a entidade alocar aos segmentos reportáveis itens tais como despesa de tributo sobre o lucro, a entidade pode conciliar o total dos resultados dos segmentos com o resultado total da entidade após esses itens. Itens de conciliação material devem ser separadamente identificados e descritos em tais conciliações;

(i) eventos subsequentes ao fim do período intermediário que não tenham sido refletidos nas demonstrações contábeis do período intermediário;

(j) efeito de mudanças na composição da entidade durante o período intermediário, incluindo combinação de negócios, obtenção ou perda de controle de controladas e investimentos de longo prazo, reestruturações e operações descontinuadas. No caso de combinação de negócios, a entidade deve divulgar as informações requeridas pelo Pronunciamento Técnico CPC 15 - Combinação de Negócios.

Divulgação em conformidade com os Pronunciamentos Técnicos do CPC

19. Se as demonstrações contábeis intermediárias da entidade estão de acordo com este Pronunciamento, tal fato deve ser evidenciado. A demonstração contábil intermediária não deve ser descrita como estando de acordo com os Pronunciamentos do CPC, a menos que cumpra com todos os requerimentos dos Pronunciamentos Técnicos, Orientações e Interpretações do CPC.

Períodos para os quais demonstrações contábeis intermediárias devem ser apresentadas

20. Demonstrações contábeis intermediárias devem incluir as demonstrações contábeis (condensadas ou completas) para os seguintes períodos:

(a) balanço patrimonial ao fim do período intermediário corrente e o balanço patrimonial comparativo do final do exercício social imediatamente anterior;

(b) demonstração do resultado e demonstração do resultado abrangente do período intermediário corrente e acumulado no exercício social corrente, comparadas com as dos períodos intermediários do exercício social anterior (corrente e acumulado no ano). Conforme permitido no Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis, a demonstração do resultado abrangente pode ser apresentada em quadro demonstrativo próprio ou incluída dentro das mutações do patrimônio líquido;

(c) demonstração das mutações do patrimônio líquido acumuladas no ano, com demonstração comparativa também acumulada do exercício social anterior;

(d) demonstração dos fluxos de caixa acumulados no ano, com demonstração comparativa também acumulada do exercício social anterior.

21. Para a entidade cujos negócios sejam altamente sazonais, podem ser úteis informações financeiras para os últimos doze meses terminados no final do período intermediário e para os doze meses anteriores comparáveis. Portanto, entidades cujos negócios são altamente sazonais são encorajadas a considerar a divulgação de tais informações em adição às informações referidas no item anterior.

22. O Apêndice A ilustra os períodos requeridos a serem apresentados por entidade que divulga semestralmente e para a entidade que divulga trimestralmente.

Materialidade

23. Ao decidir como reconhecer, mensurar, classificar ou evidenciar um item na demonstração contábil intermediária, a materialidade deve ser avaliada com relação às informações do período intermediário. Ao serem feitas tais avaliações de materialidade, deve ser reconhecido que as mensurações intermediárias podem estar assentadas em estimativas de maneira mais extensa do que as mensurações que são feitas nas demonstrações contábeis anuais.

24. O Pronunciamento Técnico CPC 26 - Apresentação das Demonstrações Contábeis e o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro definem como material um item se a sua omissão ou incorreção puder influenciar decisões econômicas dos usuários das demonstrações contábeis. O Pronunciamento Técnico CPC 26 requer divulgações separadas de itens materiais, incluindo (por exemplo) operações descontinuadas, e o Pronunciamento Técnico CPC 23 requer divulgação de alterações de estimativas contábeis, erros e alterações de políticas contábeis. Os dois Pronunciamentos não contêm orientações quantitativas com relação à materialidade.

25. Enquanto o julgamento é sempre requerido na avaliação de materialidade, as decisões de reconhecimento e divulgação deste Pronunciamento se baseiam nas informações do próprio período intermediário por razões de compreensibilidade dos números intermediários. Assim, por exemplo, itens não usuais, mudanças de políticas contábeis ou de estimativas e erros são reconhecidos e divulgados com base na materialidade com relação às informações do período intermediário para evitar inferências enganosas que podem resultar da não divulgação. O objetivo principal é assegurar que a demonstração contábil intermediária inclua todas as informações que são relevantes para a compreensão das mudanças patrimoniais, econômicas e financeiras da entidade e seu desempenho durante o período intermediário.

Divulgação nas demonstrações contábeis anuais

26. Se a estimativa de um montante reportado em período intermediário for alterada significativamente durante o período intermediário final do exercício social, mas um reporte financeiro separado não tiver sido divulgado ou publicado para aquele período intermediário, a natureza e o montante da alteração da estimativa devem ser evidenciados em nota explicativa das demonstrações contábeis anuais daquele exercício social.

27. O Pronunciamento Técnico CPC 23 requer a divulgação da natureza e (caso aplicável) do montante de uma alteração de estimativa que tenha tanto um efeito material no período corrente quanto tenha um efeito material esperado em períodos subsequentes. O item 16A(d) deste Pronunciamento requer divulgações similares para um período intermediário. Exemplos incluem alterações de estimativas do período intermediário final referentes a perdas de estoques, reestruturações ou perdas por redução ao valor recuperável (impairment) que foram divulgadas em períodos intermediários anteriores do exercício social. As divulgações requeridas pelo item anterior deste Pronunciamento são consistentes com os requerimentos do Pronunciamento Técnico CPC 23 e têm a intenção de estreitar o alcance com relação somente às alterações de estimativas. A entidade não é requerida a incluir informações adicionais de período intermediário nas suas demonstrações contábeis anuais.

Reconhecimento e mensuração

Mesmas políticas contábeis que as anuais

28. A entidade deve aplicar as mesmas políticas contábeis nas suas demonstrações contábeis intermediárias que são aplicadas nas demonstrações contábeis anuais, com exceção de alterações de políticas contábeis feitas depois da data da mais recente demonstração contábil anual, as quais irão ser refletidas nas próximas demonstrações contábeis anuais. Entretanto, a frequência de reporte da entidade (anual, semestral ou trimestral) não deve afetar a mensuração de seus resultados anuais. Para atingir esse objetivo, as mensurações dos períodos intermediários devem ser feitas com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis).

29. O requerimento de que as entidades apliquem, nas suas demonstrações contábeis intermediárias, as mesmas políticas contábeis que são aplicadas nas demonstrações contábeis anuais, pode parecer sugerir que as mensurações do período intermediário são feitas como se cada período intermediário se comportasse como se fosse um período de reporte independente. Entretanto, ao ressaltar que a frequência de reporte da entidade não deve afetar as mensurações dos resultados anuais, o item 28 reconhece que um período intermediário é parte de um período financeiro mais amplo. As mensurações com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis) podem envolver alterações em estimativas de montantes divulgados em períodos intermediários anteriores do período financeiro corrente. Mas os princípios de reconhecimento de ativos, passivos, receitas e despesas para esses períodos intermediários devem ser os mesmos que os das demonstrações contábeis anuais.

30. Para ilustrar:

(a) os princípios para reconhecimento e mensuração de perdas de estoques para ajuste ao valor líquido de realização, reestruturações ou perdas por redução ao valor recuperável (impairments) de período intermediário devem ser os mesmos que seriam adotados se a entidade fosse elaborar somente as demonstrações contábeis anuais. Entretanto, se tais itens forem reconhecidos e mensurados em período intermediário e a estimativa mudar em período intermediário subsequente daquele mesmo exercício social, as estimativas originais devem ser alteradas em períodos intermediários subsequentes tanto por contabilização de montante adicional de perda quanto por reversão de montante previamente reconhecido;

(b) os custos que não se enquadram na definição de ativo ao final de um período intermediário não devem ser diferidos no balanço patrimonial, seja para aguardar informações futuras quanto ao seu enquadramento na definição de ativo, seja para fins de nivelamento de resultados (smooth earnings) ao longo dos períodos intermediários dentro do exercício social; e

(c) a despesa com tributo sobre o lucro e contribuição social deve ser reconhecida em cada período intermediário com base na melhor estimativa da alíquota média efetiva ponderada anual esperada para o exercício social completo. Montantes contabilizados de despesa de tributo sobre o lucro e contribuição social de um período intermediário devem ser ajustados em períodos subsequentes daquele exercício social se as estimativas da alíquota anual de tributo mudarem.

31. Pelo Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis, reconhecimento é o "processo que consiste em incorporar ao balanço patrimonial ou à demonstração do resultado um item que se enquadre na definição de um elemento e que satisfaça os critérios de reconhecimento". As definições de ativos, passivos, receitas e despesas são fundamentais para o reconhecimento ao término de ambos os períodos de reporte anuais e intermediários.

32. Para os ativos, os mesmos testes de benefícios econômicos futuros são aplicáveis tanto nas datas intermediárias quanto ao término dos períodos financeiros anuais. Custos que, pela sua natureza, não se qualificariam como ativos ao término do exercício social também não são qualificáveis em datas intermediárias. Similarmente, um passivo ao término de um período intermediário de reporte deve representar uma obrigação existente naquela data, assim como deve representar ao término do exercício social.

33. Uma característica essencial das receitas e despesas é que as entradas e as saídas de ativos e passivos correspondentes já ocorreram. Se tais entradas e saídas já ocorreram, as correspondentes receitas e despesas devem ser reconhecidas, caso contrário elas não devem ser reconhecidas. O Pronunciamento Conceitual Básico - Estrutura Conceitual para a Elaboração e Apresentação das Demonstrações Contábeis mencionam que "despesas são reconhecidas na demonstração do resultado quando surge um decréscimo, que possa ser determinado em bases confiáveis, nos futuros benefícios econômicos provenientes da diminuição de um ativo ou do aumento de um passivo... [A] Estrutura Conceitual não autoriza o reconhecimento de itens no balanço patrimonial que não satisfaçam à definição de ativos ou passivos."

34. Na mensuração de ativos, passivos, receitas, despesas e fluxos de caixa divulgados nas demonstrações contábeis, a entidade que reporta somente em termos anuais é capaz de levar em consideração informações que se tornam disponíveis durante todo o exercício social. Suas mensurações devem ser feitas, efetivamente, com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis).

35. A entidade que divulga semestralmente deve usar informações disponíveis no meio do ano, ou logo após, para fazer a mensuração nas suas demonstrações contábeis para o período de seis meses e informações disponíveis no final do ano ou logo após para fazer a mensuração nas suas demonstrações contábeis para o período de doze meses. As mensurações de doze meses vão refletir possíveis alterações nas estimativas de montantes divulgados para o primeiro período de seis meses. Os montantes reportados nas demonstrações contábeis intermediárias para o primeiro período de seis meses não devem ser ajustados retrospectivamente. Os itens 16A(d) e 26 requerem, entretanto, que a natureza e o montante de quaisquer alterações significativas nas estimativas sejam evidenciados.

36. A entidade que divulga mais frequentemente do que semestralmente mensura suas receitas e despesas com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis) para cada período intermediário, usando informações disponíveis quando cada conjunto de demonstrações estiver sendo elaborado. Montantes de receitas e despesas divulgados em períodos intermediários correntes vão refletir qualquer alteração de estimativas de montantes divulgados em períodos intermediários anteriores do exercício. Os montantes divulgados em período intermediário anterior não devem ser ajustados retrospectivamente. Os itens 16A(d) e 26 requerem, entretanto, que a natureza e o montante de qualquer alteração significativa nas estimativas sejam evidenciados.

Receita recebida sazonalmente, ciclicamente ou ocasionalmente

37. Receitas que são recebidas sazonalmente, ciclicamente ou ocasionalmente dentro do exercício não devem ser antecipadas ou diferidas nas datas intermediárias se a antecipação ou o diferimento não for apropriado ao término do exercício da entidade.

38. Exemplos dessa situação incluem receitas de dividendos, royalties e subvenções governamentais. Adicionalmente, algumas entidades consistentemente ganham mais receitas em certos períodos intermediários do exercício do que em outros períodos intermediários, como, por exemplo, receitas sazonais de varejistas. Tais receitas devem ser reconhecidas quando elas ocorrem.

Custo incorrido não homogeneamente durante o exercício

39. Custos que são incorridos de maneira não homogênea durante o exercício da entidade devem ser antecipados ou diferidos se, e somente se, também for apropriado antecipar ou diferir tais tipos de custos ao término do exercício.

Aplicando os princípios de reconhecimento e mensuração

40. O Apêndice B proporciona exemplos de como aplicar os princípios gerais de reconhecimento e mensuração estipulados nos itens 28 a 39.

Uso de estimativa

41. Os procedimentos de mensuração a serem aplicados na demonstração contábil intermediária devem ser designados de modo a assegurar que as informações resultantes sejam confiáveis e que todas as informações contábeis materiais relevantes para a compreensão da posição patrimonial, econômica e financeira da entidade e do seu desempenho sejam adequadamente divulgadas. Embora as mensurações em ambos os relatórios anuais e intermediários sejam geralmente baseadas em estimativas razoáveis, a elaboração das demonstrações contábeis intermediárias geralmente requer maior uso de métodos de estimativas do que a elaboração das demonstrações contábeis anuais.

42. O Apêndice C proporciona exemplos do uso de estimativas nos períodos intermediários.

Reapresentação de demonstrações de períodos intermediários anteriores

43. A alteração de política contábil, que não seja por especificação de novo Pronunciamento Técnico do CPC, deve ser refletida:

(a) por reapresentação das demonstrações contábeis de períodos intermediários anteriores do exercício social corrente e das demonstrações contábeis comparáveis de períodos intermediários de qualquer exercício social anterior que serão reapresentadas nas demonstrações contábeis anuais de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 23 - Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro; ou

(b) quando for impraticável determinar os efeitos cumulativos no início do exercício social da aplicação da nova política contábil a todos os períodos anteriores, mediante ajuste das demonstrações contábeis de períodos intermediários anteriores do exercício social corrente e das demonstrações intermediárias comparáveis dos exercícios sociais anteriores, por aplicação da nova política contábil prospectivamente a partir da data mais antiga que for praticável.

44. O objetivo do princípio precedente é assegurar que uma única política contábil seja aplicada a uma classe particular de transações ao longo de todo o exercício social. Pelo Pronunciamento Técnico CPC 23, a mudança de política contábil deve ser refletida pela aplicação retrospectiva, para o máximo de períodos anteriores possível, com a reapresentação das demonstrações contábeis desses períodos anteriores. Entretanto, se o montante acumulado do ajuste referente aos exercícios sociais anteriores for impraticável de ser determinado, então, pelo Pronunciamento Técnico CPC 23, a nova política contábil deve ser aplicada prospectivamente a partir da data mais antiga que for praticável. O efeito do princípio no item 43 é requerer que, dentro do exercício social corrente, qualquer mudança de política contábil seja aplicada retrospectivamente ou, se isso não for praticável, prospectivamente, desde, no máximo, o início do exercício social.

45. Permitir que mudanças contábeis sejam refletidas em uma data intermediária dentro do exercício social seria permitir que duas políticas contábeis distintas fossem aplicadas a uma classe particular de transações dentro de um único exercício social. O resultado implicaria em dificuldades de alocações intermediárias, resultados operacionais obscuros e análise e compreensibilidade prejudicadas para as informações do período intermediário.

Disposições transitórias

46. Este Pronunciamento Técnico substitui o CPC 21 - Demonstração Intermediária, aprovado em 26.06.2009

47 a 49. (Eliminados).

Apêndice A

Ilustração de períodos requeridos a serem apresentados

(Este Apêndice, que acompanha, mas não é parte deste Pronunciamento, proporciona exemplos para ilustrar a aplicação do princípio do item 20).

Entidade que divulga ou publica demonstrações contábeis intermediárias semestralmente

A1. O exercício social da entidade se encerra em 31 de dezembro (ano calendário). A entidade vai apresentar as seguintes demonstrações contábeis (condensadas ou completas) no seu relatório intermediário semestral de 30 de junho de 20X1:

Balanço Patrimonial:

Em 30 de junho de 20X1 31 de dezembro de 20X0

Demonstração do Resultado e do Resultado Abrangente:

6 meses finalizando em 30 de junho de 20X1 30 de junho de 20X0

Demonstração dos Fluxos de Caixa:

6 meses finalizando em 30 de junho de 20X1 30 de junho de 20X0

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido:

6 meses finalizando em 30 de junho de 20X1 30 de junho de 20X0

Entidade que divulga ou publica demonstrações contábeis intermediárias trimestralmente

A2. O exercício social da entidade se encerra em 31 de dezembro (ano calendário). A entidade vai apresentar as seguintes demonstrações contábeis (condensadas ou completas) nos seus três relatórios intermediários trimestrais, de 31 de março de 20X1 (1º trim 20X1), de 30 de junho de 20X1 (2º trim 20X1) e de 30 de setembro de 20X1 (3º trim 20X1):

Balanço Patrimonial no final do período intermediário e balanço comparativo do ano financeiro imediatamente anterior:

31-mar-20X1 e 31-dez-20X0

30-jun-20X1 e 31-dez-20X0

30-set-20X1 e 31-dez-20X0

Demonstrações do Resultado e do Resultado Abrangente do período intermediário corrente e acumulado do ano, comparadas com os mesmos períodos do ano anterior:

1º Trim 20X1:

(três meses) 01-jan-20X1 a 31-mar-20X1 e 01-jan-20X0 a 31-mar-20X0

2º Trim 20X1:

(seis meses) 01-jan-20X1 a 30-jun-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-jun-20X0

(três meses) 01-abr-20X1 a 30-jun-20X1 e 01-abr-20X0 a 30-jun-20X0

3º Trim 20X1:

(nove meses) 01-jan-20X1 a 30-set-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-set-20X0

(três meses) 01-jul-20X1 a 30-set-20X1 e 01-jul-20X0 a 30-set-20X0

Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido acumulada no ano até a data do período intermediário, comparada com o mesmo período do ano anterior:

1º Trim 20X1:

(três meses) 01-jan-20X1 a 31-mar-20X1 e 01-jan-20X0 a 31-mar-20X0

2º Trim 20X1:

(seis meses) 01-jan-20X1 a 30-jun-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-jun-20X0

3º Trim 20X1:

(nove meses) 01-jan-20X1 a 30-set-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-set-20X0

Demonstração dos Fluxos de Caixa acumulada no ano até a data do período intermediário, comparada com o mesmo período do ano anterior:

1º Trim 20X1:

(três meses) 01-jan-20X1 a 31-mar-20X1 e 01-jan-20X0 a 31-mar-20X0

2º Trim 20X1:

(seis meses) 01-jan-20X1 a 30-jun-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-jun-20X0

3º Trim 20X1:

(nove meses) 01-jan-20X1 a 30-set-20X1 e 01-jan-20X0 a 30-set-20X0

Apêndice B

Exemplos de aplicação dos princípios de reconhecimento e mensuração

(Este Apêndice, que acompanha, mas não é parte deste Pronunciamento, proporciona exemplos de aplicação dos princípios gerais de reconhecimento e mensuração estabelecidos nos itens 28 a 39).

Tributos sobre a folha de pagamento do empregador e contribuição previdenciária

B1. Se os tributos incidentes sobre a folha de pagamento ou contribuições a fundos de previdência patrocinados pelo Estado são estipulados em bases anuais, a correspondente despesa do empregador deve ser reconhecida no período intermediário, usando-se a estimativa de taxa média efetiva anual de impostos sobre a folha de pagamento ou taxa de contribuição, mesmo que grande parte dos pagamentos seja feita logo no início do exercício social. Um exemplo comum seria um tributo incidente sobre a folha de pagamento ou uma contribuição de seguridade que sejam impostos até certo nível máximo de renda por empregado. Para empregados com renda mais alta, a renda máxima obrigatória seria alcançada antes do fim do exercício social e o empregador não faria nenhum outro pagamento até o final do ano.

Principais manutenções e renovações periódicas

B2. O custo de uma grande manutenção ou revisão periódica planejada ou outro gasto sazonal que são esperados para ocorrer mais ao final do ano não são antecipados para propósito de relatórios intermediários, a menos que um evento tenha imputado à entidade uma obrigação legal ou construtiva. A mera intenção ou necessidade de incorrer em gastos relacionados a eventos futuros não são suficientes para o surgimento da obrigação.

Provisão

B3. A provisão deve ser reconhecida quando a entidade realmente não tiver alternativa realista, a não ser a transferência de benefícios econômicos, como resultado de evento que tiver criado obrigação legal ou construtiva. O montante da obrigação deve ser ajustado para cima ou para baixo, com os correspondentes ganhos ou perdas reconhecidos na demonstração do resultado, se as melhores estimativas da entidade sobre o montante da obrigação se alterarem.

B4. Este Pronunciamento requer que a entidade aplique o mesmo critério de reconhecimento e mensuração da provisão, tanto nos períodos intermediários quanto no encerramento do exercício social. A existência ou não existência de obrigação de se transferirem benefícios econômicos não é função da amplitude do período de reporte. É uma questão de fato.

Bônus de final de ano

B5. A natureza dos bônus de final de ano varia bastante. Alguns são ganhos simplesmente pela continuidade do emprego durante um período de tempo. Alguns bônus são ganhos baseados em medidas mensais, trimestrais ou anuais de resultados operacionais. Eles podem ser puramente discricionários, contratuais ou baseados em anos de precedentes históricos.

B6. Um bônus deve ser antecipado para finalidades de reporte intermediário se, e somente se: (a) o bônus é uma obrigação legal ou prática passada que faz com que o bônus seja uma obrigação não formalizada (construtiva) para a qual a entidade realmente não tem outra alternativa realista a não ser fazer os pagamentos; e (b) uma estimativa confiável das obrigações pode ser feita. O Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados proporciona orientação para isso.

Pagamento de arrendamento contingente

B7. Pagamentos de arrendamento contingentes podem ser um exemplo de obrigação legal ou não formalizada (construtiva) que deve ser reconhecida como passivo. Se o contrato de arrendamento possuir previsão de pagamentos contingentes, baseados no alcance de determinado nível de vendas anuais por parte do arrendatário, a obrigação pode surgir nos períodos intermediários do exercício social, antes que o nível anual de vendas requerido tenha sido alcançado, se tal nível de vendas requerido for esperado ser atingido e a entidade, desse modo, não tiver outra alternativa realista a não ser a de fazer os futuros pagamentos do arrendamento.

Ativo intangível

B8. A entidade deve aplicar a definição e os critérios de reconhecimento para ativos intangíveis da mesma maneira no período intermediário e no relatório anual. Custos incorridos antes de os critérios de reconhecimento dos ativos intangíveis serem satisfeitos devem ser reconhecidos como despesa. Custos incorridos após o ponto específico no tempo em que tais critérios são satisfeitos devem ser reconhecidos como parte do custo do ativo intangível. Custo diferido como ativo na demonstração contábil intermediária na expectativa de que o critério de reconhecimento seja satisfeito mais tarde no exercício social não é um procedimento justificável.

Aposentadoria e pensão

B9. Custos de aposentadorias e pensões para período intermediário devem ser calculados com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis), por meio de taxa atuarial determinada no encerramento do exercício social anterior, ajustada por flutuações significativas de mercado desde aquele momento e por diminuições, liquidações ou outros eventos singulares significativos.

Férias, feriados e outras abstenções de curto prazo compensáveis

B10. Abstenções compensáveis acumuladas são aquelas que passam de um período a outro e que podem ser usadas em períodos futuros se o direito obtido no período corrente não for utilizado por completo. O Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados requer que a entidade mensure o custo esperado de uma obrigação pela acumulação das abstenções compensáveis no montante pelo qual a entidade espera pagá-las como resultado de direito não usado que tenha sido acumulado no encerramento do período de reporte. Esse princípio também deve ser aplicado no encerramento dos períodos de reporte intermediários. Igualmente, a entidade não deve reconhecer qualquer despesa ou passivo para abstenções compensáveis não acumuladas no encerramento de um período de reporte intermediário, assim como também não as deve reconhecer no encerramento do período anual de reporte.

Outros custos planejados que podem ser incorridos, porém irregulares

B11. O orçamento da entidade pode incluir certos custos esperados para serem incorridos irregularmente durante o exercício social, tais como contribuições de caridade e custos de treinamento de empregados. Tais custos geralmente são discricionários mesmo que sejam planejados e tendam a voltar a ocorrer ano a ano. Reconhecer uma obrigação ao término de período intermediário de reporte para tais custos que ainda não tenham sido incorridos geralmente não é consistente com a definição de passivo.

Mensurando os tributos sobre o lucro de período intermediário

B12. Os tributos sobre o lucro de período intermediário são contabilizados por competência usando a alíquota que deve ser aplicável ao lucro total anual esperado, ou seja, a alíquota média efetiva anual estimada é aplicada ao lucro antes dos tributos no período intermediário.

B13. Isso é consistente com o conceito básico estipulado no item 28 por meio do qual os mesmos princípios contábeis de reconhecimento e mensuração devem ser aplicados tanto nas demonstrações contábeis intermediárias quanto nas demonstrações contábeis anuais. Os tributos sobre o lucro devem ser computados em base anual. Devem ser calculados por meio da aplicação, ao lucro antes dos tributos intermediários, da alíquota que deverá ser aplicável ao lucro anual total esperado, ou seja, a alíquota efetiva média anual de cada tributo. Essa alíquota efetiva média anual deve refletir um misto de estruturas de alíquotas progressivas esperadas a serem aplicáveis ao lucro anual inteiro, incluindo alterações promulgadas ou substancialmente promulgadas nas alíquotas do tributo programadas para produzirem efeito mais próximo do encerramento do exercício social. O Pronunciamento Técnico CPC 32 - Tributos sobre o Lucro proporciona orientação para alterações substanciais promulgadas nessas alíquotas. A alíquota média anual dos tributos sobre o lucro estimada deve ser reestimada com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis), consistentemente com o item 28 deste Pronunciamento Técnico. O item 16A(d) requer a evidenciação de alterações significativas de estimativas.

B14. Na medida do possível, alíquotas médias anuais efetivas são estimadas distintamente para cada jurisdição fiscal e aplicadas individualmente ao lucro intermediário antes dos tributos de cada jurisdição. Semelhantemente, se diferentes alíquotas de tributo são aplicáveis para diferentes categorias de lucro (tais como de ganhos de capital ou lucro ganho em setores em particular), na medida do possível, alíquotas individuais devem ser aplicadas para cada categoria individual de lucro intermediário antes dos tributos. Enquanto o grau de precisão é desejável, isso pode não ser alcançável em todos os casos e a média ponderada das alíquotas entre as jurisdições ou entre as categorias de lucros deve ser usada se for considerada uma aproximação razoável dos efeitos que seriam obtidos quando usadas alíquotas mais específicas.

B15. Para ilustrar a aplicação do princípio anterior, a entidade que reporta seu período intermediário em bases trimestrais espera auferir $ 10.000 de lucro antes dos tributos em cada trimestre e opera em jurisdição fiscal com alíquota de 20% sobre os primeiros $ 20.000 de lucros anuais e 30% sobre todos os outros lucros adicionais. Os lucros observados (realizados) são iguais aos esperados. A tabela a seguir mostra o montante de tributo que deve ser reportado em cada trimestre:

  1º trimestre   2º trimestre   3º trimestre   4º trimestre   Anual  
Despesa com o tributo sobre o lucro   $ 2.500   $ 2.500   $ 2.500   $ 2.500   $ 10.000  

$ 10.000 de tributos são esperados a serem pagos para o ano inteiro sobre $ 40.000 de lucros antes do tributo. Portanto, a alíquota média efetiva anual estimada é de 25%.

B16. Como outra ilustração, a entidade que reporta trimestralmente aufere $ 15.000 de lucros antes dos tributos no primeiro trimestre, mas espera incorrer em prejuízo de $ 5.000 em cada um dos três trimestres remanescentes (portanto lucro zero para o ano) e opera em jurisdição fiscal na qual a alíquota média efetiva anual estimada é de 20%. A tabela a seguir mostra o montante de tributo sobre o lucro reportado em cada trimestre:

  1º trimestre   2º trimestre   3º trimestre   4º trimestre   Anual  
Despesa com o tributo sobre o lucro   $ 3.000   (-)$ 1.000   (-)$ 1.000   (-)$ 1.000   $ 0  

A alíquota média efetiva anual estimada é de 20% para todos os casos, independente de haver lucro ou prejuízo antes dos tributos.

Diferença entre ano de reporte financeiro e ano fiscal

B17. Se o ano de reporte financeiro (exercício social) e o ano fiscal forem diferentes, a despesa com tributo sobre o lucro para os períodos de reporte intermediários do exercício social deve ser mensurada usando alíquotas médias ponderadas efetivas estimadas separadamente para cada um dos anos fiscais, aplicada à parcela de lucros antes dos tributos auferidos em cada um desses anos fiscais.

B18. Para ilustrar o item anterior, o exercício social (ano de reporte financeiro) da entidade se encerra em 30 de junho e ela reporta suas informações de período intermediário em bases trimestrais. O ano fiscal se encerra em 31 de dezembro. No exercício social que tem início em 1º de julho - Ano Fiscal 1 - e encerramento em 30 de junho - Ano Fiscal 2, a entidade aufere o lucro antes do tributo de renda de $ 10.000 em cada período de reporte trimestral. A alíquota média anual estimada é de 30% no Ano Fiscal 1 e de 40% no Ano Fiscal 2.

A comparação do tributo total devido no exercício social ($ 14.000) com o lucro total do exercício social ($ 40.000), chegando-se a uma alíquota média de 35%, é indevida. Cada exercício social deve ter sua própria alíquota média anual estimada individualmente.

Ano calendário   1º jul a30 set 20X1   1º out a 31 dez 20X1   1º jan a31 mar 20X2   1º abr a 30 jun 20X2  
Ano de reporte financeiro   1º trimestre exercício social 1   2º trimestre exercício social 1   3º trimestre exercício social 1   4º trimestre exercício social 1  
Ano fiscal   3º trimestre ano fiscal 1   4º trimestre ano fiscal 1   1º trimestre ano fiscal 2   2º trimestre ano fiscal 2  
LAIR de cada trimestre   $ 10.000   $ 10.000   $ 10.000   $ 10.000  
Alíquotas médias anuais estimadas   30%   30%   40%   40%  
Despesas trimestrais de IR   $ 3.000   $ 3.000   $ 4.000   $ 4.000  
IR total devido no ano   $ 14.000        
LAIR total no ano   $ 40.000        

Crédito fiscal

B19. Algumas jurisdições fiscais concedem aos seus contribuintes créditos fiscais para fazerem face aos tributos devidos em função do montante de investimentos, exportações, despesas com pesquisa e desenvolvimento ou outras bases. Antecipações de benefícios fiscais desses tipos para o ano todo geralmente são refletidas no cômputo da estimativa da alíquota média anual efetiva de tributos, em decorrência de tais créditos serem concedidos e calculados em bases anuais na maioria das leis e regulamentações fiscais. Por outro lado, benefícios fiscais relacionados a eventos que ocorrem em um único momento devem ser reconhecidos no cálculo da despesa de tributo sobre o lucro do período intermediário compreendido, da mesma maneira que alíquotas de tributo sobre o lucro especiais aplicáveis a categorias particulares de lucro não são misturadas em uma única e efetiva alíquota anual. Adicionalmente, em algumas jurisdições fiscais, benefícios fiscais ou créditos fiscais, incluindo aqueles relacionados a investimentos e níveis de exportações, quando reportados nas declarações de tributo sobre o lucro, são mais similares a subvenções governamentais e devem ser reconhecidos no período intermediário em que ocorrem.

Prejuízo fiscal e crédito fiscal compensável ou aproveitável

B20. Os benefícios de prejuízos fiscais compensáveis devem ser refletidos no período intermediário em que os correspondentes prejuízos fiscais ocorrerem. O Pronunciamento Técnico CPC 32 - Tributos sobre o Lucro orienta para o fato de que "o benefício relacionado a um prejuízo fiscal que pode ser compensado para recuperar tributos correntes de um período anterior deve ser reconhecido como um ativo". A correspondente redução da despesa de tributo sobre o lucro ou o aumento da receita de tributo sobre o lucro também devem ser reconhecidos.

B21. O Pronunciamento Técnico CPC 32 menciona que "um ativo fiscal diferido deve ser reconhecido para o aproveitamento de prejuízos fiscais não usados e créditos fiscais não utilizados à medida que for provável que existirão lucros tributáveis futuros contra os quais os prejuízos fiscais e os créditos fiscais poderão ser utilizados". O Pronunciamento Técnico CPC 32 fornece critérios para avaliar a probabilidade de ocorrência de lucros tributáveis futuros contra os quais os prejuízos fiscais não utilizados e os créditos possam ser utilizados. Esses critérios devem ser aplicáveis ao término de cada período de reporte intermediário e, caso sejam satisfeitos, os efeitos dos prejuízos fiscais aproveitáveis devem ser refletidos no cômputo da estimativa da alíquota média anual efetiva de tributo sobre o lucro.

B22. Para ilustrar, a entidade que reporta seus períodos intermediários em bases trimestrais tem prejuízos fiscais aproveitáveis de $ 10.000 para fins tributários no início do exercício social corrente, para o qual um ativo fiscal diferido não foi reconhecido. A entidade aufere $ 10.000 no primeiro trimestre do ano corrente e espera auferir $ 10.000 nos outros três trimestres remanescentes. Excluindo o aproveitamento fiscal, é esperada uma alíquota média anual de 40%. As despesas de tributo sobre o lucro são as que seguem:

  1º trimestre   2º trimestre   3º trimestre   4º trimestre  
Lucro antes dos tributos de cada trimestre   $ 10.000   $ 10.000   $ 10.000   $ 10.000  
(a) Lucro anual total esperado   $ 40.000        
(-) Crédito fiscal aproveitável   ($ 10.000)        
(=) Base de cálculo fiscal   $ 30.000        
(x) Alíquota efetiva   40%        
(=) Estimativa do tributo devido no ano todo   $ 12.000        
(a) Lucro anual total esperado   $ 40.000        
(b) Estimativa do tributo devido no ano todo   $ 12.000        
(b/a) Alíquota média efetiva estimada   30%        
  1º trimestre   2º trimestre   3º trimestre   4º trimestre  
Lucro antes dos tributos de cada trimestre   $ 10.000   $ 10.000   $ 10.000   $ 10.000  
Despesas trimestrais de tributo sobre o lucro   $ 3.000   $ 3.000   $ 3.000   $ 3.000  

Alteração contratual ou antecipação de preço de compra

B23. Reduções de preço por volume ou descontos e outras alterações contratuais nos preços de matérias-primas, mão-de-obra ou outros bens e serviços devem ser antecipados nos períodos de reporte intermediários, tanto pelo pagador quanto pelo recebedor, caso seja provável que eles vão ser ganhos ou vão se tornar efetivos. Portanto, reduções de preço e descontos contratuais devem ser antecipados, mas reduções e descontos discricionários não devem ser antecipados em função de o ativo ou o passivo resultante não satisfazerem as condições da Estrutura Conceitual de que um ativo precisa ser um recurso controlado pela entidade como resultado de evento passado e que o passivo precisa ser uma obrigação presente cuja liquidação é esperada por resultar em saída de recursos.

Depreciação e amortização

B24. A depreciação e a amortização de período de reporte intermediário devem ser baseadas somente nos ativos possuídos durante o período intermediário. Não devem levar em consideração aquisições ou baixas de ativos planejadas para ocorrerem até o encerramento do exercício social.

Estoque

B25. Os estoques devem ser mensurados para fins de reporte de períodos intermediários pelos mesmos princípios utilizados para as demonstrações contábeis de encerramento de exercício social. O Pronunciamento Técnico CPC 16 - Estoques estabelece padrões para reconhecimento e mensuração de estoques. Os estoques apresentam problemas particulares ao término de qualquer período de reporte pelo fato de ser necessário determinar quantidades, custos e valores líquidos realizáveis. Não obstante, os mesmos princípios devem ser aplicados para os estoques em períodos intermediários. Para economizar custo e tempo, entidades frequentemente usam estimativas para mensurar estoques em datas intermediárias em maior extensão do que no encerramento de exercício social. Seguem alguns exemplos de como aplicar o teste de valor líquido realizável em data intermediária e como tratar as variações de produção nas datas intermediárias.

Valor realizável líquido do estoque

B26. O valor realizável líquido dos estoques deve ser determinado com referência aos preços de venda e aos custos relacionados para completá-los e aliená-los nas datas intermediárias. A entidade deve reverter uma baixa ao valor líquido realizável em período de reporte subsequente somente se for apropriado fazê-lo ao término do exercício social.

B27. (Eliminado).

Variações de custo de produção de período intermediário

B28. Variações de preço, eficiência, gastos e volume da entidade industrial devem ser reconhecidas no resultado do período de reporte intermediário da mesma forma em que tais variações são reconhecidas na demonstração do resultado no encerramento do exercício social. O diferimento das variações que são esperadas para serem absorvidas até o encerramento do exercício social não é apropriado porque pode resultar no reporte de estoques no período intermediário por valor maior ou menor do que sua parte nos custos atuais de produção.

Ganho e perda de conversão de moeda estrangeira

B29. Ganhos e perdas de conversão de moedas estrangeiras devem ser mensurados nos períodos intermediários pelos mesmos princípios utilizados para as demonstrações contábeis de encerramento de exercício social.

B30. O Pronunciamento Técnico CPC 02 - Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis especifica como converter as demonstrações contábeis de entidades no exterior para a moeda de apresentação, incluindo orientações acerca do uso de taxas de câmbio médias ou de fechamento e orientações acerca do reconhecimento de ajustes resultantes na demonstração do resultado ou em outros resultados abrangentes. Consistente com o Pronunciamento Técnico CPC 02, as taxas efetivas médias ou de fechamento devem ser utilizadas em períodos de reporte intermediários. A entidade não deve antecipar mudanças de taxas de câmbio esperadas para o prazo remanescente para o encerramento do exercício social corrente quando da conversão de demonstrações de entidades no exterior em data intermediária.

B31. Caso o Pronunciamento Técnico CPC 02 requeira que os ajustes de conversão sejam reconhecidos como receita ou despesa no período em que ocorrerem, esse princípio deve ser aplicado para cada período de reporte intermediário. A entidade não deve diferir quaisquer ajustes de conversão em período de reporte intermediário se houver a expectativa de que os ajustes serão revertidos antes do encerramento do exercício social.

Demonstrações contábeis intermediárias em economia hiperinflacionária

B32. Demonstrações contábeis intermediárias em economias hiperinflacionárias devem ser elaboradas pelos mesmos princípios utilizados para as demonstrações contábeis de encerramento de exercício social.

B33. O Pronunciamento Técnico CPC 42 - Contabilidade e Evidenciação em Economia Altamente Inflacionária (ou, alternativamente, o método da correção monetária integral (CMI) consagrado no Brasil, enquanto não emitido esse Pronunciamento Técnico) requer que as demonstrações contábeis da entidade, cuja moeda de reporte seja de economia hiperinflacionária, sejam demonstradas em termos de unidade monetária corrente de mensuração ao término do período de reporte e ganhos e perdas na posição monetária líquida devem ser incluídos no lucro líquido. Além disso, as informações financeiras comparativas reportadas para períodos anteriores devem ser reapresentadas para a unidade monetária corrente de mensuração.

B34. A entidade deve seguir esses mesmos princípios para fins de relatórios de períodos intermediários, apresentando, desse modo, todas as informações intermediárias na unidade de mensuração do final do período de reporte, com os ganhos e as perdas resultantes da posição monetária líquida incluídos no lucro líquido do período intermediário. A entidade não deve anualizar o reconhecimento dos ganhos e perdas. Tampouco deve usar uma taxa anual estimada de inflação quando da elaboração da demonstração contábil intermediária em economia hiperinflacionária.

Redução ao valor recuperável de ativos (impairment)

B35. O Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos requer que perdas por desvalorização (impairment) sejam reconhecidas caso o valor recuperável tenha ficado abaixo do valor contábil.

B36. Este Pronunciamento Técnico requer que a entidade aplique, nos períodos de reporte intermediários, os mesmos testes de redução ao valor recuperável e os mesmos critérios de reconhecimento e de reversão de perdas por desvalorização que são aplicados ao término do exercício social. Isso não significa, entretanto, que a entidade deva necessariamente fazer cálculos detalhados de redução ao valor recuperável de ativos ao término de cada período de reporte intermediário. Ao invés disso, a entidade deve fazer revisões das evidências indicativas significativas de perda por desvalorização, desde o encerramento do exercício social mais recente, para avaliar se tais cálculos são necessários.

Apêndice C

Exemplos do uso de estimativa

(Este Apêndice, que acompanha, mas não é parte deste Pronunciamento, proporciona exemplos para ilustrar a aplicação do princípio do item 41)

C1. Estoque: inventários completos e procedimentos de valoração podem não ser requeridos para estoques nas datas intermediárias, mesmo que sejam feitos no encerramento do exercício social. Pode ser suficiente fazer estimativas nas datas intermediárias, baseando-se nas margens de vendas.

C2. Classificação de ativos e passivos em circulante e não circulante: entidades podem fazer investigações mais rigorosas para classificação de ativos e passivos como circulante ou não circulante nas datas de reporte anuais do que nas datas de reporte intermediárias.

C3. Provisão: determinação do montante apropriado de provisão (tal como provisão para garantias, custos ambientais e custo de restauração de sítios) pode ser complexa e frequentemente custosa e demorada. As entidades algumas vezes contratam especialistas para assistência nos cálculos anuais. Para fazer estimativas semelhantes nas datas intermediárias, frequentemente é necessária a atualização das provisões anuais e, não, a contratação de especialistas externos para fazerem novos cálculos.

C4. Pensão: o Pronunciamento Técnico CPC 33 - Benefícios a Empregados requer que a entidade determine o valor presente das obrigações de benefícios definidos e o valor de mercado dos ativos dos planos ao final de cada período de reporte e encoraja que a entidade envolva profissionais atuariais qualificados na mensuração de tais obrigações. Para fins de reporte intermediário, mensurações confiáveis são geralmente obtidas pela extrapolação da última avaliação atuarial.

C5. Tributo sobre o lucro: entidades podem calcular a despesa com tributo sobre o lucro e tributo sobre o lucro diferido passivo em datas anuais pela aplicação das alíquotas fiscais para cada jurisdição para mensurar o lucro de cada jurisdição. O item B14 do Apêndice B reconhece que, enquanto tal nível de precisão também é desejável nas datas intermediárias, ele pode não ser atingível em todos os casos, e que a média ponderada das alíquotas das jurisdições ou das categorias de lucro seja utilizada como aproximação razoável do efeito de se usarem taxas mais específicas.

C6. Contingência: a mensuração das contingências pode envolver a opinião de especialistas legais ou outros consultores. Relatórios formais de especialistas independentes são algumas vezes obtidos com referência às contingências. Tais opiniões sobre litígios, demandas, avaliações e outras contingências e incertezas podem, ou não, ser também necessárias nas datas intermediárias.

C7. Reavaliação e contabilidade a valor justo: o Pronunciamento Técnico CPC 27 - Ativo Imobilizado permite às entidades escolherem como sua política contábil o modelo de reavaliação, quando permitida legalmente, por meio do qual os itens do imobilizado são reavaliados ao valor justo. Similarmente, o Pronunciamento Técnico 28 - Propriedade para Investimento requer que a entidade determine o valor justo das propriedades para investimento. Para tais mensurações, a entidade pode se pautar em avaliações de profissionais qualificados nas datas anuais de reporte e, não, nas datas de reporte intermediárias.

C8. Conciliação entre companhias: alguns saldos entre companhias, os quais são conciliados em níveis detalhados na elaboração das demonstrações consolidadas ao término do exercício social, podem ser conciliados com menores níveis de detalhamento na elaboração das demonstrações contábeis consolidadas nas datas intermediárias.

C9. Setores especializados: por motivos de complexidade, custo e tempo, mensurações de períodos intermediários de setores especializados podem ser menos precisas do que as do final do exercício social. Um exemplo pode ser o cálculo de provisões técnicas para as companhias de seguro.

Apêndice D

Demonstração contábil intermediária e perda por irrecuperabilidade (impairment) (IFRIC 10)

(Este Apêndice, que faz parte do Pronunciamento Técnico CPC 21, corresponde à Interpretação IFRIC 10 Interim Financial Reporting and Impairment, emitida pelo IASB - International Accounting Standards Board)

Referências

CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos;

CPC 21 - Demonstração Intermediária;

CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração

Antecedentes

D1. A entidade é requerida a proceder ao teste de redução ao valor recuperável de ativos (impairment test) para o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) ao término de cada período de reporte, para investimentos em instrumentos patrimoniais e para ativos financeiros avaliados ao custo ao término de cada período de reporte e, se requerido, deve reconhecer perdas por desvalorização nessa data, de acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos e o Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração. Entretanto, ao término do período de reporte subsequente, pode ter havido alterações em condições de tal forma que as perdas por desvalorização poderiam ter sido reduzidas ou evitadas, caso o teste de redução ao valor recuperável de ativos tivesse sido feito somente nessa data. Este Apêndice proporciona orientação sobre se tais perdas por desvalorização devem, ou não, ser revertidas.

D2. Este Apêndice trata da interação entre os requerimentos do Pronunciamento Técnico CPC 21 - Demonstração Intermediária e o reconhecimento de perdas por desvalorização do ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill), no Pronunciamento Técnico CPC 01 - Redução ao Valor Recuperável de Ativos, e certos instrumentos financeiros no Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração, e trata dos efeitos dessas interações nas demonstrações contábeis intermediárias subsequentes.

Assunto

D3. O item 28 do Pronunciamento Técnico CPC 21 - Demonstração Intermediária requer que a entidade aplique as mesmas políticas contábeis nas suas demonstrações contábeis intermediárias que são aplicadas nas suas demonstrações contábeis anuais. Também diz que "a frequência de reporte da entidade (anual, semestral ou trimestral) não deve afetar a mensuração de seus resultados anuais. Para atingir esse objetivo, as mensurações dos períodos intermediários devem ser feitas com base no acumulado do ano até a data (year-to-date basis)."

D4. O item 124 do Pronunciamento Técnico CPC 01 diz que "A desvalorização reconhecida para o ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) não deve ser revertida em período subsequente."

D5. O item 69 do Pronunciamento Técnico CPC 38 - Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração diz que as perdas por impairment reconhecidas de investimentos em instrumentos patrimoniais classificados como disponíveis para venda não podem ser revertidas por meio da demonstração do resultado.

D6. O item 66 do Pronunciamento Técnico CPC 38 requer que perdas por impairment de ativos financeiros avaliados pelo custo (tais como perdas por impairment de instrumentos patrimoniais não cotados que não são avaliados pelo valor justo porque seu valor justo não pode ser mensurado confiavelmente) não devem ser revertidas.

D7. Este Apêndice discute o seguinte assunto:

A entidade deve reverter perdas por impairment de ágio por expectativa de rentabilidade futura (goodwill) de investimentos em instrumentos patrimoniais e em ativos financeiros avaliados pelo custo, reconhecidas em período intermediário, se a perda não fosse ser reconhecida, ou fosse ser reconhecida por valor menor, caso o teste de impairment ocorresse somente no término do período de reporte subsequente?

Consenso

D8. A entidade não deve reverter perda de impairment reconhecida em período intermediário anterior com relação ao goodwill, a instrumentos patrimoniais e a ativos financeiros avaliados pelo custo.

D9. A entidade não pode estender este consenso por analogia a outras áreas de potencial conflito entre este Pronunciamento Técnico CPC 21 - Demonstração Intermediária e outros Pronunciamentos do CPC.

D10. [Eliminado].