I. A disponibilização, em plataforma digital, de livros em formato digital, sem a transferência eletrônica de dados (“download”), ou seja, sem a cessão definitiva do livro, não está sujeita à incidência do ICMS, tampouco à obrigatoriedade de emissão dos documentos fiscais previstos na legislação estadual.

II. Na comercialização de livros em formato digital (“e-books”) por meio de transferência eletrônica de dados com cessão definitiva (“download”), o livro em formato digital, enquanto traduzir a versão eletrônica do que seria considerado livro se em papel estivesse, no conceito usual e clássico de livro, estará abrangido pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 1988.

III. Tal imunidade do ICMS abrange também as empresas optantes pelo regime do Simples Nacional, porém o reconhecimento da imunidade do ICMS não afeta a incidência quanto aos demais tributos abrangidos pelo Regime do Simples Nacional, nos termos do artigo 30 da Resolução CGSN 140/2018.

IV. Apesar de imune, a operação de venda do livro digital realizada com cessão definitiva (“download”), por meio de transferência eletrônica de dados, para consumidor final, submete-se ao que prescreve o artigo 2° da Portaria CAT 24/2018 quanto à emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e).

Relato

A Consulente, optante pelo regime de tributação do Simples Nacional, cuja atividade econômica principal registrada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é o “treinamento em desenvolvimento profissional e gerencial” (CNAE 85.99-6/04), relata que atua na comercialização de produtos e conteúdos digitais destinados, inicialmente, ao público profissional que desenvolve atividades relacionadas ao atendimento, acompanhamento e realização de atividades com pessoas idosas, tais como psicólogos, psicoterapeutas, oficineiros e demais profissionais da área.

Acrescenta que, dentre os produtos que comercializa, encontra-se um aplicativo disponibilizado por meio de plataforma web. O referido produto teve sua origem em conteúdo editorial desenvolvido originalmente no formato de e-book, com aproximadamente 150 (cento e cinquenta) páginas. Posteriormente, visando proporcionar melhor organização, navegação e experiência de utilização ao adquirente, o conteúdo foi estruturado e disponibilizado em plataforma web. Destaca que o produto é apresentado comercialmente aos seus clientes como aplicativo, mas seu conteúdo está, tecnicamente, disponível em site.

Informa que a comercialização do produto ocorre mediante pagamento, sendo que a plataforma apresenta diversas atividades e dinâmicas organizadas por temas, tais como luto, memória, coordenação motora, entre outros assuntos relacionados às atividades desenvolvidas com pessoas idosas.
O produto, portanto, consiste essencialmente na disponibilização de conteúdo de natureza editorial e instrucional, anteriormente estruturado como e-book, porém atualmente organizado e disponibilizado ao adquirente mediante acesso a uma plataforma web.

Assim, em vez de o adquirente receber arquivo eletrônico em formato PDF contendo o material, o conteúdo é disponibilizado dentro da plataforma mediante acesso individualizado, estando dividido e organizado em diferentes tópicos.

Ressalta que a plataforma não se destina à comercialização de software de uso geral, sistema de gestão ou ferramenta tecnológica propriamente dita. Sua finalidade principal é disponibilizar e organizar conteúdo editorial e instrucional ao usuário, sendo a plataforma web o meio tecnológico utilizado para permitir o acesso ao referido conteúdo.
Registra ainda que, além do produto descrito acima, a Consulente também comercializa outros três produtos que consistem efetivamente em e-books, disponibilizados em formato PDF para download.

Expressa que possui dúvida quanto ao adequado enquadramento tributário da operação, especialmente em relação à incidência do ICMS e à eventual aplicação da imunidade prevista para livros e demais materiais correlatos em meio digital.

Cita a Resposta à Consulta Tributária nº 33.991/2026, o RE nº 330.817, o artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 1988 e a Resolução CGSN nº 140/2018.
Considerando que o conteúdo disponibilizado na plataforma web foi originalmente desenvolvido e estruturado como e-book, possuindo natureza essencialmente editorial e instrucional, mas que atualmente é disponibilizado ao adquirente mediante acesso a uma plataforma web, em vez da entrega de um arquivo eletrônico único, a Consulente apresenta os seguintes questionamentos:

10.1. O conteúdo digital acima descrito, embora disponibilizado mediante acesso a uma plataforma web, e não por meio de arquivo eletrônico individualizado, pode ser considerado livro/e-book para fins da imunidade tributária prevista no artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal?

10.2. A imunidade se aplicaria aos e-books disponibilizados por meio de arquivo em PDF?

10.3. A disponibilização do conteúdo mediante acesso a plataforma web, com login e senha, em que o usuário navega por diferentes tópicos e conteúdos que anteriormente compunham um e-book, é suficiente para descaracterizar a natureza de livro digital para fins da referida imunidade?

10.4. Na hipótese de o conteúdo ser considerado abrangido pela imunidade constitucional aplicável aos livros em meio digital, a comercialização do acesso à plataforma estaria alcançada pela imunidade do ICMS, ainda que o adquirente não receba um arquivo PDF ou outro arquivo eletrônico para “download”?

10.5. Para fins de aplicação da imunidade, deve ser considerada a natureza e a finalidade do conteúdo disponibilizado ou a forma tecnológica utilizada para sua disponibilização ao adquirente?

10.6. Caso a operação não esteja abrangida pela imunidade do ICMS, qual seria o adequado enquadramento tributário da disponibilização desse conteúdo por meio da plataforma web, especialmente quanto à incidência do ICMS e à classificação da operação?

10.7. Sendo a empresa optante pelo Simples Nacional, como essa imunidade repercute na apuração do PGDAS e quais seriam as obrigações fiscais aplicáveis às operações, especialmente quanto à emissão de NF-e, CFOP e CSOSN?

Interpretação

Inicialmente, observa-se que a Consulente afirma que o conteúdo afeto ao aplicativo desenvolvido é disponibilizado “mediante acesso a uma plataforma web e não por meio de arquivo eletrônico individualizado”, bem como que o adquirente não recebe “arquivo PDF ou outro arquivo eletrônico para download”. Assim, depreende-se dessas afirmações que não há transferência eletrônica de dados (ou seja, não há “download”) para leitura do referido conteúdo, não havendo, em consequência, a sua cessão definitiva.

Isso posto, cumpre recordar que esta Consultoria já se manifestou em oportunidades anteriores no sentido de que que nas hipóteses em que houver leitura “on-line”, diretamente no site ou plataforma da Consulente, sem “download” da obra, ou seja, sem a sua cessão definitiva, não há que se falar em incidência do ICMS, tampouco em emissão dos documentos fiscais previstos na legislação estadual.

12.1. Portanto, tomando por base a descrição trazida pela Consulente, o acesso ao conteúdo do aplicativo por seus clientes enquadra-se na hipótese explanada acima, não estando a situação sujeita à incidência do ICMS, tampouco em emissão dos documentos fiscais previstos na legislação estadual.

Superada essa questão, quanto à comercialização de livros em formato digital (“e-books”) por meio de transferência eletrônica de dados destinados a consumidores finais, esclarece-se que, sendo o produto entendido como “conteúdo de áudio, vídeo, imagem e texto”, ele deve ser conceituado como mercadoria, conforme dispõe o item 2 do parágrafo único do artigo 1º da Portaria CAT 24/2018, nas situações em que seja comercializado com cessão definitiva (“download”), devendo obedecer à referida normatização.

Nesse diapasão, cabe ressaltar que o entendimento reiterado desta Consultoria Tributária era no sentido de que a imunidade que favorece livros, jornais e periódicos e impressos não alcançaria edições efetuadas ou disponibilizadas por quaisquer outros meios diferentes daquele da impressão em papel. Consequentemente, a imunidade não alcançaria livros, jornais e periódicos disponibilizados em formato digital.

No entanto, de acordo com as decisões do Supremo Tribunal Federal, em sede de Recurso Extraordinário com repercussão geral, em especial o RE nº 330.817, os livros eletrônicos ou digitais são imunes ao ICMS. Conforme a referida decisão, ficou decidido que a imunidade abrange: (i) o “e-book”; (ii) o “audio-book” (livros gravados em áudio); (iii) o “e-reader” confeccionado exclusivamente para o fim de leitura, ainda que equipado de funcionalidades acessórias ou rudimentares, e (iv) o CD-Rom se aquilo que nele estiver fixado (seu conteúdo textual) for um livro.

15.1. Nessa decisão, a Suprema Corte, por uma interpretação evolutiva e finalística, decidiu alargar a referida imunidade para, assim, abranger o moderno conceito de livro e seus novos suportes requeridos. Contudo, mesmo após longa exposição, a Suprema Corte não delimitou qual seria o novo conceito de livro que, desgarrado do suporte em papel, estaria abrangido pela imunidade. Sendo assim, a referida decisão limitou-se a exemplificar e não trouxe uma definição mais precisa do que é o livro digital;

15.2. Todavia, mesmo após o esforço da Suprema Corte, a celeuma não se vê esgotada, muito em razão de os conceitos sociais dessas novidades tecnológicas ainda não estarem plenamente definidos. Dessa feita, em que pese a decisão da Suprema Corte, a análise da imunidade, mesmo sob a moderna ótica do conceito de livro, deve ser casuística, debruçada sobre cada caso concreto, isto é, sobre cada objeto a que se pretende aplicar a norma imunizadora.

15.3. De toda forma, sob a ótica do decidido pelo Supremo Tribunal Federal, o que seria, antes, considerado livro, mas tem apenas o suporte alterado, continua sendo livro para fins da imunidade tributária. Dessa forma, o livro eletrônico, enquanto traduzir a versão eletrônica do que seria considerado livro se em papel estivesse, no conceito usual e clássico de livro, estará abrangido pela imunidade tributária do artigo 150, inciso VI, alínea “d”, da Constituição Federal de 1988.

Partindo-se, então, do pressuposto de que o produto que a Consulente pretende comercializar é livro digital – “e-book” (nos termos expostos acima), vendido em formato digital, via “download”, nos termos do subitem 15.3 da presente Consulta, tal mercadoria é imune, não havendo incidência do ICMS na operação de saída do estabelecimento da Consulente ao consumidor final.

16.1. Tal imunidade do ICMS abrange também as vendas realizadas por empresas optantes pelo regime do Simples Nacional.

16.2. Registre-se, porém, que, segundo o disposto no artigo 30 da Resolução CGSN nº 140/2018, o reconhecimento da imunidade sobre alguns tributos, como é o caso do ICMS, não afeta a incidência quanto aos demais tributos abrangidos pelo Simples Nacional. Nessa hipótese, a alíquota aplicável corresponderá ao somatório dos percentuais dos tributos não alcançados pela imunidade.

Destaca-se que tal imunidade não desobriga aquele que promove tais operações do cumprimento das obrigações acessórias decorrentes da legislação do ICMS, em especial quanto à inscrição do estabelecimento no cadastro de contribuintes do ICMS (artigo 19, incisos I e XV-A, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000), à emissão de documentos fiscais (artigo 125, inciso I, do RICMS/2000 e artigo 2° da Portaria CAT 24/2018), à escrituração de livros fiscais, dentre outras.

Portanto, no que se refere à emissão de documentos fiscais, conforme o artigo 2° da Portaria CAT 24/2018, os estabelecimentos que comercializem ou disponibilizem bens e mercadorias digitais ficam obrigados à emissão de Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, segundo as orientações no próprio artigo. Dessa forma, mesmo sendo considerada a imunidade quanto à mercadoria comercializada, há obrigatoriedade de emissão da NF-e, de acordo com o artigo 2° da Portaria CAT 24/2018.

18.1. Assim, na comercialização de livros digitais (“e-books”), com cessão definitiva da mercadoria a consumidor final domiciliado ou estabelecido no Estado de São Paulo, a Consulente deverá emitir Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), sob o CFOP 5.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”), nos termos do artigo 2º, § 4º, da Portaria CAT 24/2018.

18.2. Já o CSOSN a ser informado na operação é o 300 (“Imune - Classificam-se neste código as operações praticadas por optantes pelo Simples Nacional contempladas com imunidade do ICMS”), segundo consta no Anexo III-A do Convênio s/nº, de 15/12/1970.

Salienta-se, nesse ponto, que o exposto nos itens 13 a 18 aplica-se aos casos nos quais haja a comercialização de livros em formato digital (“e-books”) por meio de transferência eletrônica de dados com cessão definitiva (“download”), não se aplicando às situações em que há a disponibilização, em plataforma digital, de livros em forma digital sem a transferência eletrônica de dados (“download”), conforme já explanado nos itens 11 e 12 da presente Consulta.

Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.