RELATÓRIO

Trata-se de consulta de interpretação e aplicação da legislação de regência do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.

A Consulente, em atenção ao artigo 845, III, do RICMS/ES, declara: que não se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou já instaurado para apurar fatos que se relacionem com a matéria objeto da presente consulta; que não foi intimada a cumprir obrigação relativa ao objeto da consulta; que o fato exposto não foi objeto de decisão anterior, ainda não modificada, proferida em consulta ou litígio de que tenha sido parte a consulente.

Expõe a situação fática, afirmando que é uma indústria metalúrgica produtora de ferro gusa, com quase 100% do seu produto destinado ao comercio exterior - CNAE 24.11-3-00.

Ademais, adquire da CAPITALE ENERGIA, empresa sediada no estado de São Paulo, energia elétrica para utilização no processo de industrialização de seu produto.

Outrossim, essa energia elétrica é consumida nas máquinas e equipamentos utilizados exclusivamente no processo industrial (produção de ferro gusa), sem os quais não seria possível a execução da operação de produção de ferro gusa. Diante do exposto, entende:

1) que a energia elétrica, adquirida pela Consulente, para utilização em seu processo de industrialização, é considerado INSUMO, conforme determina o art. 87, do RICMS/ES.

2) que a CAPITALE deve emitir, por ocasião da saída de Energia Elétrica, para a Consulente, Nota Fiscal que contenha além dos demais requisitos, o valor imposto corretamente destacado nos campos próprios da nota fiscal, conforme as normas estabelecidas no RICMS/ES, sem destaque do ICMS/ST, pois, a Energia Elétrica será consumida nas máquinas no processo de industrialização.

3) que podemos nos creditar do ICMS relativo à aquisição de Energia Elétrica consumida nas máquinas e equipamentos, aplicada exclusivamente como força motriz no processo de industrialização.

4) que a substituição tributária não se aplica às mercadorias entradas no estabelecimento para consumo em processo de produção de mercadorias industrializadas, conforme determina o art. 180 do RICMS/ES.

5) que os insumos utilizados na fabricação ou produção, são: as matérias primas, os produtos intermediários, os combustíveis, a energia elétrica, o material de embalagem e quaisquer outros bens que sofram alterações, tais como o desgaste, o dano ou a perda de propriedades físicas ou químicas, em função da ação diretamente exercida sobre o produto em fabricação, devendo levar em consideração se o insumo é ou não essencial ao processo produtivo.

Diante do exposto, consultamos:

1) Está Correto nosso entendimento?

2) A energia elétrica, adquirida pela Consulente para utilização em seu processo de industrialização, é considerada insumo, conforme determina o art. 97, do RICMS/ES?

3) Pode a Consulente abater do imposto sobre as operações tributadas que realizar em cada período de apuração, sob a forma de credito de ICMS, destacado nos campos próprios, na aquisição de energia elétrica, tendo em vista o disposto nos artigos. 97 e 105 do RICMS/ES?

4) A EDP deve emitir por ocasião da saída de energia elétrica, para a Consulente nota fiscal que contenha além dos demais requisitos, o valor imposto corretamente destacado nos campos próprios da nota fiscal, sem substituição tributária, pois, a energia elétrica será consumida nas máquinas no processo de industrialização?

5 - A Consulente poderá abater do imposto incidente sobre as operações que realizar em cada período de apuração, sob forma de credito, o valor do imposto relativo à aquisição da Energia Elétrica, ainda que o imposto tenha sido retido anteriormente pelo substituto tributário, na hipótese do art. 185, II?

APRECIAÇÃO

Trata-se de consulta de interpretação e aplicação da legislação de regência do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.

A questão principal se restringe a uma dúvida acerca da incidência do imposto nas operações interestaduais de aquisição de energia elétrica pelo Consulente. Sobre o assunto, vale dizer que a tributação de energia elétrica recebe um tratamento especial na Constituição Federal de 1988, visto que o artigo 155, §2º, X, alínea b, veda a sua incidência nas operações de saída para outros Estados1.

Apesar disso, não há que se falar em imunidade nesse caso, mas em deslocamento da cobrança, cabendo o imposto ao Estado onde houver a entrada dessas mercadorias. Tanto é assim, que o artigo 34, §9º, dos Atos das Disposições Constitucionais Transitórias da própria Constituição dispôs que até que lei complementar tratasse da matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, seriam as responsáveis, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deveria ocorrer essa operação.

Não poderia ser outro o entendimento, até porque isso acabaria gerando um desequilíbrio que privilegiaria operações interestaduais de energia elétrica (desoneradas por uma imunidade) em detrimento de operações internas, que estariam no âmbito de incidência do ICMS, representando uma patente violação ao princípio da igualdade.

Nesse sentido, a Lei Complementar 87/96, no artigo 12, XII, estabeleceu como momento do fato gerador a entrada no território do Estado de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo e energia elétrica oriundos de outro Estado, quando não destinados à comercialização ou à industrialização.

Espancando qualquer dúvida sobre o assunto, o Supremo Tribunal Federal no RE 198088 afirmou:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. ICMS. LUBRIFICANTES E COMBUSTÍVEIS LÍQUIDOS E GASOSOS, DERIVADOS DO PETRÓLEO. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. IMUNIDADE DO ART. 155, § 2º, X, B, DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL.

o de destino dos produtos em causa, ao qual caberá, em sua totalidade, o ICMS sobre eles incidente, desde a remessa até o consumo.

Consequente descabimento das teses da imunidade e da inconstitucionalidade dos textos legais, com que a empresa consumidora dos produtos em causa pretendeu obviar, no caso, a exigência tributária do Estado de São Paulo. Recurso conhecido, mas desprovido.

Na ocasião, o Ministro Ilmar Galvão foi enfático:

De acordo com a norma do art. 155, § 2º, X, b, da Constituição Federal, o ICMS ‘não incidirá: a) ...; b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica’. Salta à vista, com efeito, que objetiva ela eliminar, como fonte geradora de ICMS, os poços de petróleo e as refinarias instaladas em poucos Estados, na medida em que exclui da incidência do tributo as operações destinadas ao abastecimento das demais unidades federadas, prevenindo o agravamento das desigualdades regionais, um dos objetivos fundamentais da República (art. 3º, III, da CF). Prestigiou o constituinte, nesse passo, os Estados consumidores em detrimento dos Estados produtores.

Ao acórdão, na verdade, não passou despercebido esse aspecto, quando observou, com propriedade, verbis (fl. 65): ‘É sabido que a imunidade prevista no citado preceito da Constituição Federal objetivou beneficiar os Estados consumidores em detrimento dos produtores de derivados de petróleo e de energia, dada a circunstância de ser grande o número dos primeiros e poucos os produtores.’ O dispositivo constitucional transcrito não discrimina entre operação interestadual destinada a contribuinte do ICMS e operação interestadual destinada a consumidor.

É patente, entretanto, que não se está, no caso, diante de imunidade propriamente dita, mas de genuína hipótese de não-incidência do tributo – como aliás, se acha expresso no inc. X do § 2º do art. 155 da CF –, restrita ao Estado do origem, não abrangendo o Estado de destino, onde são tributadas todas as operações que compõem o ciclo econômico por que passam os produtos descritos no dispositivo sob enfoque, desde a produção até o consumo. Não beneficia, portanto, o consumidor, mas o Estado de destino do produto, ao qual caberá todo o tributo sobre ele incidente, até a operação final. Do contrário, estaria consagrado tratamento desigual entre consumidores, segundo adquirissem eles os produtos de que necessitam, no próprio Estado, ou no Estado vizinho, o que não teria justificativa.

Para assegurar a arrecadação do ICMS incidente sobre as operações alusivas à energia elétrica destinada a consumidor final em outro estado, proveu o próprio legislador constituinte, no § 9º do art. 34 do ADCT, neste sentido: ‘§ 9º

Até que lei complementar disponha sobre a matéria, as empresas distribuidoras de energia elétrica, na condição de contribuintes ou de substitutos tributários, serão as responsáveis, por ocasião da saída do produto de seus estabelecimentos, ainda que destinado a outra unidade da Federação, pelo pagamento do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias incidente sobre energia elétrica, desde a produção ou importação até a última operação, calculado o imposto sobre o preço então praticado na operação final e assegurado seu recolhimento ao Estado ou ao Distrito Federal, conforme o local onde deva ocorrer essa operação.’ Aliás, o dispositivo transcrito, ao regular, transitoriamente, o ICMS sobre energia elétrica (‘até que a lei complementar disponha sobre a matéria’), na verdade, demonstra o acerto do que acima ficou dito sobre a inocorrência, no caso, de imunidade, posto que prevê a incidência do tributo, em caráter definitivo, no Estado de destino.

Relativamente aos lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, proveram os próprios Estados, celebrando o Convênio ICMS 105/92, em cuja cláusula primeira estabeleceram, in verbis: ‘Cláusula primeira – Ficam os Estados e o Distrito Federal, quando destinatários, autorizados a atribuir aos remetentes de combustíveis e lubrificantes, derivados ou não de petróleo, situados em outras unidades da Federação, a condição de contribuintes ou de substitutos tributários, relativamente ao ICMS incidente sobre as operações com esses produtos, a partir da operação que os remetentes estiverem realizando, até a última, assegurado o seu recolhimento à unidade federada onde estiver localizado o adquirente.’ Assim sendo, obviamente, na hipótese de contribuinte ou consumidor vir a receber o produto sem a retenção prévia do ICMS, será ele responsável por todo o tributo devido ao Estado de seu domicílio. No caso sob exame, de distribuição de lubrificantes e combustíveis, do Rio de Janeiro para consumidora de São Paulo, é fora de dúvida que houve incidência do ICMS sobre a operação de consumo e que se trata de tributo de competência do Estado de São Paulo, onde se verificou dita operação, não restando espaço para falar-se em imunidade e nem, consequentemente, em inconstitucionalidade dos dispositivos legais que alicerçaram a exigência fiscal impugnada por parte da referida unidade federada. Meu voto, portanto, conhece do recurso, mas lhe nega provimento.”

Tal tese solidificou-se na jurisprudência da Suprema Corte havendo diversos pronunciamentos nessa direção (AI nº 801149, Rel. Min. Carmen Lucia, DJe de 18-6-2010; AI nº 749.431-AgR, Rel. Min. Eros Grau, DJe de 9-10-2009; RE nº 358.956-3/RJ, Rel. Min. Joaquim Barbosa, DJe de 27-6-2008; RE nº 338.681 – AgRg-ED, Rel. Min. Carlos Veloso, DJ de 3-02-2006; RE nº 201.703, Rel. Min. Moreira Alves, DJ de 14-12-2001).

Portanto, de acordo com o entendimento da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal, seguido por este Parecer, não existe imunidade no que diz respeito às operações interestaduais de energia elétrica.

Adentrando na análise do artigo 3º, III, da Lei Complementar 87/96, que fala da não incidência do imposto quando a energia for destinada à industrialização ou à comercialização, o Estado do Espírito Santo, por meio do Parecer Normativo 002/2005 interpretou restritivamente o dispositivo, visto que essa não incidência só ocorreria na industrialização do próprio produto, isto é, na industrialização de energia elétrica e não de qualquer produto industrializado, conforme se verifica:

PARECER NORMATIVO N.º 02/2005

ASSUNTO: ENERGIA ELETRICA -OPERAÇÃO INTERESTADUAL- REGRA DE INCIDÊNCIA

Este parecer tem por objetivo firmar o entendimento da Secretaria de Estado da Fazenda acerca da incidência de ICMS na aquisição de energia elétrica de outra Unidade da Federação utilizada como consumo no processo de industrialização.

A Legislação aplicável artigo 155 da Constituição Federal de 1988 e artigo 3º da Lei Complementar nº87, de 13 de setembro de 1996 regulamentados no âmbito estadual pelo RICMS/ES aprovado pelo Decreto 1.090/2002 em seu art. 4º inciso III estabelece que nas operações interestaduais ocorre a não-incidência quando a energia elétrica se destine à industrialização ou comercialização.

Cabe fazer uma interpretação sistemática, acerca do assunto, pois nas operações interestaduais impera o princípio de destino equivalendo dizer que o imposto somente é devido para a unidade da federação onde a energia elétrica deverá ser consumida. Sendo que o fornecimento de energia elétrica para estabelecimento consumidor, ainda que industrial ou comercial, é tributado, pois o fato gerador é a entrada da mercadoria no Estado adquirente, quando adquirido para consumo.

Assim, é fato patente que há incidência de ICMS sobre a entrada de energia elétrica decorrente de operação interestadual, quando não destinada à comercialização ou à industrialização, e o ICMS cabe integralmente ao Estado onde estiver localizado o adquirente, ocorrendo o fato gerador do imposto no momento da entrada no Estado.

É, no entanto, necessário estabelecer o conceito de consumo e insumo. Estes conceitos são essenciais para determinar se haverá incidência ou não na aquisição de energia elétrica de outra Unidade da Federação.

No caso da energia elétrica, é considerado insumo, quando a mercadoria "energia elétrica" for utilizada na industrialização ou comercialização em que o produto final obtido seja também energia elétrica, embora transformada.

Quando a mesma é utilizada para a produção de outro produto considera-se que a energia elétrica foi utilizada para consumo próprio do estabelecimento, ainda que utilizada no processo industrial, pois a energia elétrica não compõe fisicamente o produto final, não é parte nem componente, mas outro, distinto daquele adquirido.

Este entendimento segue no compasso do princípio de crédito físico trazido pela LC 102 de 11 de julho de 2000, sendo também coerente com o princípio de isonomia, por tratar a mercadoria produzida no Estado ou em outra Unidade da Federação de forma igualitária, já que o ICMS é imposto de característica nacional.

Portanto, respeitando tal princípio, há de se concluir que a entrada de energia elétrica originada de outra Unidade da Federação destinada à transformação, transmissão ou distribuição de energia elétrica, não é caso de incidência, mas no fornecimento da mesma para consumo seja pessoa física ou qualquer estabelecimento comercial ou industrial que consuma energia elétrica na fabricação de outros produtos, é fato gerador de ICMS, portanto, será tributado.

Este parecer revoga os pareceres expedidos pela SEFAZ que versem sobre a mesma matéria, conforme disciplina o art. 853 do RICMS/ES.

Esse também foi o posicionamento do Superior Tribunal de Justiça no Recurso Especial 1.340.323/RS, paradigma da jurisprudência sobre o assunto:

TRIBUTÁRIO. ICMS. ENERGIA ELÉTRICA. OPERAÇÃO INTERESTADUAL. VENDA A CONSUMIDOR FINAL.

O Imposto Sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços não incide na saída de energia elétrica do território de uma unidade federada para incidir na entrada no território de outra; implementação, pelo art. 155, inciso II, § 2º, item X, alínea 'b', da Constituição Federal, de um lado, e pelo art. 2º, § 1º, inciso III, da Lei Complementar nº 87, de 1996, de outro, da política fiscal de atribuir ao Estado do destino a arrecadação do tributo quando se tratar de energia elétrica.

Se a energia elétrica integrar um ciclo posterior de industrialização ou comercialização sem ser consumida, o tributo não incide; incidirá se a energia elétrica for consumida no processo de industrialização ou de comercialização de outros produtos.

Precedente do Supremo Tribunal Federal. (RE nº 198.088, SP, relator o Ministro Ilmar Galvão).

Recurso especial conhecido, mas desprovido.

Dessa maneira, o fato da energia elétrica ser usada no processo de industrialização de outros produtos não é motivo para não incidência do imposto. Ademais, ainda que a energia elétrica seja utilizada em processo produtivo de outras mercadorias, ela será considerada como consumo do estabelecimento e não como destinada à industrialização, fato que só ocorre na industrialização da própria energia elétrica.

Adentrando na análise da substituição tributária, é importante observar o artigo 180 do RICMS/ES possui a seguinte redação:

Art. 180. A substituição tributária não se aplica:

I - às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição da mesma mercadoria;

II - às transferências para outro estabelecimento, exceto varejista, do sujeito passivo por substituição, hipótese em que a responsabilidade pela retenção e recolhimento do imposto recairá sobre o estabelecimento que promover a saída da mercadoria com destino a empresas diversas;

III - às operações com mercadorias destinadas a integração ou consumo em processo de industrialização; ou

Assim, incide a substituição tributária não havendo que se falar na aplicação do artigo 180, III, do RIMCS/ES na presente situação, pois não há destinação para processo de industrialização, mas para consumo do estabelecimento.

Nesse sentido, não se aplica a Seção XVIII (Das Operações Interestaduais Relativas à Aquisição de Energia Elétrica) do Capítulo I (da Substituição Tributária) do Título II (dos regimes especiais de tributação) e sim a Seção XVIII-A (Das Operações Interestaduais com Energia Elétrica não Destinada à Comercialização ou à Industrialização), que possui os seguintes comandos:

Art. 268-D. Fica atribuída ao estabelecimento gerador ou distribuidor, inclusive ao agente comercializador de energia elétrica, situados em outras unidades da Federação, a condição de substitutos tributários, em relação ao imposto incidente sobre a entrada, neste Estado, de energia elétrica não destinada à comercialização ou à industrialização (Convênio ICMS 83/00).

Art. 268-E. O valor do imposto retido é o resultante da aplicação da alíquota interna relativa à operação, sobre a base de cálculo definida no art. 63, IX, b, admitindo-se o seu aproveitamento como crédito, desde que, cumulativamente:

I - o adquirente seja estabelecimento industrial;

II - a aquisição seja destinada à utilização, exclusivamente, em processo produtivo; e

III - a saída do produto resultante da sua utilização seja tributada ou destinada ao exterior.

Parágrafo único. A cada período de apuração, o estabelecimento que realizar o aproveitamento de crédito na forma deste artigo, deverá informar o valor aproveitado e a seguinte expressão: “Art. 268-E do RICMS/ES” na coluna “Outros Créditos” do livro Registro de Apuração de ICMS e no campo 13 do DIEF.

Art. 268-F. O contribuinte deverá inscrever-se no cadastro de contribuintes do imposto, observado o disposto no Convênio ICMS 81/93.

Parágrafo único. Para efeito das demais obrigações, aplicar-se-ão as disposições do Convênio ICMS 81/93.

Destarte, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto, na condição de substituto tributário, é atribuída ao gerador ou distribuidor de energia elétrica, situado em outras unidades de Federação, pelo recolhimento do imposto no caso de energia elétrica adquirida e não destinada à industrialização ou comercialização.

No caso em tela, a Consulente adquire energia elétrica para utilização em processo industrial de outras mercadorias (ferro gusa), logo, não é cabível aplicar o artigo 180, III, e sim o artigo 268-D, do RICMS/ES, sendo o remetente responsável pelo ICMS-ST.

Quanto ao eventual aproveitamento de crédito, ainda que se trate de produto sujeito à substituição tributária, será possível, desde que respeitados todos os requisitos do artigo 268- E do RICMS/ES (o adquirente seja estabelecimento industrial; a aquisição seja destinada à utilização, exclusivamente, em processo produtivo; e a saída do produto resultante da sua utilização seja tributada ou destinada ao exterior).

Dessa maneira, além de comprovar a sua qualidade de estabelecimento industrial, deve-se demonstrar inequivocamente a sua utilização exclusiva em processo produtivo, havendo medição em separado da energia utilizada pelo setor administrativo e aquela no processo produtivo, a fim de se evitar o creditamento indevido. Por fim, a saída deve ser de mercadoria tributada ou destinada ao exterior.

Além disso, a cada período de apuração, o estabelecimento que realizar o aproveitamento de crédito na forma deste artigo, deverá informar o valor aproveitado e a seguinte expressão:

“Art. 268-E do RICMS/ES” na coluna “Outros Créditos” do livro Registro de Apuração de ICMS e no campo 13 do DIEF.

CONCLUSÃO

Ante o exposto, conclui-se que não se aplica o artigo 180, III, do RICMS/ES no caso concreto, sendo possível o aproveitamento de crédito na forma do artigo 268-E do RICMS/ES.

No que se refere aos questionamentos produzidos:

a) A energia elétrica, adquirida pela Consulente para utilização em seu processo de industrialização, é considerada insumo, conforme determina o art. 97, do RICMS/ES?

Resposta: Não. De acordo com o Parecer Normativo 002/2005, a energia elétrica não compõe fisicamente o produto final, sendo consumo do estabelecimento.

b) Pode a Consulente abater do imposto sobre as operações tributadas que realizar em cada período de apuração, sob a forma de credito de ICMS, destacado nos campos próprios, na aquisição de energia elétrica, tendo em vista o disposto nos artigos. 97 e 105 do RICMS/ES?

Resposta: Não se aplica o artigo 105 do RICMS/ES no caso, pois a energia elétrica não foi consumida no processo de industrialização da própria energia. Entretanto, mesmo havendo retenção por substituição tributária, é possível o aproveitamento de crédito, desde que respeitados os requisitos do artigo 268-E do RICMS/ES.

c) A EDP deve emitir por ocasião da saída de energia elétrica, para a Consulente nota fiscal que contenha além dos demais requisitos, o valor imposto corretamente destacado nos campos próprios da nota fiscal, sem substituição tributária, pois, a energia elétrica será consumida nas máquinas no processo de industrialização?

Resposta: A EDP ou qualquer outro fornecedor que realize operações interestaduais com a Consulente deve destacar e recolher o imposto na condição de substituto tributário, conforme dispõe o artigo 268-D do RICMS/ES.

d) A Consulente poderá abater do imposto incidente sobre as operações que realizar em cada período de apuração, sob forma de credito, o valor do imposto relativo à aquisição da Energia Elétrica, ainda que o imposto tenha sido retido anteriormente pelo substituto tributário, na hipótese do art. 185, II?

Resposta: O aproveitamento do crédito se dá conforme condições do artigo 268-E, conforme respondido no questionamento “b”.

e) Está correto nosso entendimento?

Resposta: Parcialmente incorreto. Afinal, a energia elétrica nesse caso não é considerada insumo e sim consumo do estabelecimento, tornando incorretos os entendimentos 1 e 5.

Ademais, há substituição tributária, sendo o fornecedor responsável pelo recolhimento do tributo, conforme artigo 268-D do RICMS/ES, não sendo preciso apenas calcular o imposto na nota de saída, mas também destacá-lo e recolhê-lo, o que torna incorretos os entendimentos 2 e 4.

Por fim, é possível o aproveitamento do crédito, desde que respeitados os requisitos do artigo 268-E do RICMS/ES.

Vitoria, 26 de abril de 2019.

ALLAN DIAS LACERDA

(assinado digitalmente)

Auditor Fiscal da Receita Estadual

Matrícula 3.140.69-5

De acordo. Encaminhe-se ao Senhor Gerente Tributário.

Vitória, 26 de abril de 2019.

ANDRÉ LUIZ FIGUEIREDO ROSA

Subgerente de Legislação e Orientação Tributária

(assinado digitalmente)

Aprovo o Parecer n.º 052/2019. Encaminhe-se ao interessado a solução da presente Consulta. Outrossim, que seja remetida uma cópia à Gerência Fiscal, em atendimento ao disposto no art. 857 do RICMS/ES, aprovado pelo Decreto nº 1.090-R, de 25/10/2002.

Nos termos do artigo 849 do RICMS/ES, a Consulente deve adotar o entendimento contido nesta solução de consulta, dentro do prazo de dez dias, contados de seu recebimento.

JESSE LAGO DOS SANTOS

Gerente Tributário

(assinado digitalmente)