REQUERENTE: ROTA DO SOL TRANSPORTADORA LTDA

ENDEREÇO: Rodovia BR 262 nº 6.112, sala 102, Ed. Gabrielle – Ribeira, CEP 29.132-690 - Viana/ES

CNPJ: 10.7**.***/**-**

PROCESSO: 82735522

RELATÓRIO

Trata a presente consulta tributária de interpretação e aplicação da legislação tributária. Declara a Consulente que

(i) não se encontra sob procedimento fiscal, iniciado ou já instaurado, para apurar fatos que se relacionem com a matéria objeto desta consulta,

(ii) não está intimada a cumprir obrigações relativas ao fato objeto da consulta, e(iii) o fato exposto na consulta não foi objeto de decisão anterior, proferida em consulta ou sobre litígio em que fora parte.

Em síntese, informa a Consulente que:

1) possui como finalidades precípuas, consubstanciadas em seu objeto social, as atividades de transporte rodoviário de produtos perigosos e transporte rodoviário de mudanças;

2) possui como clientes (tomadores) as empresas FERTILIZANTES HERINGER, YARA FERTILIZANTES, FERTIPAR, FERTIGRAN, TOCANTINS FERTILIZANTES, dentre outras, na prestação de serviços de transporte de produtos importados;

3) os produtos importados (fertilizantes) são coletados nos portos do Estado do Espírito Santo e transportados pela Consulente até os locais das empresas indicadas no item 2, situadas no território nacional (Espírito Santo, Minas Gerais e outros estados da Federação);

4) os produtos objeto dos contratos de prestação dos serviços de transporte realizados pela Consulente são admitidos na operação de importação sob a modalidade de “entrega antecipada”, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 680/06, ou Regime Especial de Trânsito Aduaneiro, nos termos da Instrução Normativa RFB nº 248/02; e

5) seriam os serviços de transporte por ela realizados classificados como “transporte internacional”, não podendo ser interpretados pelo Fisco Estadual como sujeitos ao ICMS. Ao fim, apresenta os seguintes questionamentos:

1) o transporte rodoviário realizado pela Consulente de mercadoria internacional, ainda não nacionalizada, deve ser considerado transporte internacional, considerando que o CT-e (que contém a informação do bill of lading – BL) indica como início do transporte o local do exportador e como destino final a sede do importador?

2) em se tratando de transporte internacional de carga, há incidência do ICMS sobre esse serviço?

3) a simples mudança do modal no transporte internacional, de marítimo para rodoviário (transporte multimodal), na modalidade de “entrega antecipada” ou Regime Especial de Trânsito Aduaneiro, é suficiente para descaracterizá-lo como transporte internacional sem incidência do ICMS?

4) a prestação de serviços de transporte efetuados pela Consulente de carga internacional, na modalidade multimodal, tem incidência do ICMS?

É o relatório!

APRECIAÇÃO

1. DO MÉRITO

A filosofia analítica nos fornece elementos para uma melhor cognição sobre as classes das coisas, que nos permite melhor compreender seus conceitos e definições. Confundir classes das coisas significa tecer conclusões equivocadas a par de premissas verdadeiras.

Introduzimos o presente parecer com esta afirmativa para evidenciar que os possíveis equívocos hermenêuticos (sobre classes normativas), que podem ter sido cometidos pela Consulente, devem estar situados na má compreensão das definições de incidência e não incidência do ICMS, as quais serão detalhados a seguir.

Inicialmente, insta destacar que o ICMS também incide na importação de bens e mercadorias e sobre os serviços de comunicação ou transporte prestados ou iniciados no exterior:

CF/88

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal i+nstituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior; [g.n.]

LC 87/96 (Normas Gerais do ICMS conf. art. 155, § 2º, XII)

Art. 2° O imposto incide sobre:

[...]

§ 1º O imposto incide também:

I - sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade; [g.n.]

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior; [g.n.]

Tratam-se, portanto, de dois tributos incidentes na situação posta em debate: ICMS- importação de mercadoria estrangeira e ICMS-transporte de prestação iniciada ou não no exterior.

Antes de analisar as duas espécies tributárias, relevante compreender com clareza as prescrições legais sobre o momento da incidência tributária. Neste sentido, o art. 3º da Lei Estadual nº 7.000, de 27 de dezembro de 2001, c/c art. 12 da Lei Complementar nº 87/96, enuncia o critério temporal da regra-matriz do ICMS:

Lei Estadual nº 7.000/01

Art. 3.º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

[...]

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

[...]

IX - do desembaraço aduaneiro das mercadorias ou bens importados do exterior.

[...]

XV - da entrega das mercadorias ou bens importados do exterior, quando esta ocorrer antes do despacho aduaneiro, devendo ser exigida a apresentação do comprovante do pagamento do imposto pelo responsável pela liberação.

1.1 Do ICMS-importação de mercadoria estrangeira e da “entrega antecipada” Com relação à importação de bens e mercadorias, a doutrina e jurisprudência têm posições pacíficas concordantes, no sentido de que o critério temporal da regra matriz de incidência do ICMS-importação ocorre no momento do desembaraço e entrada no estabelecimento do importador, sendo sujeito passivo da relação jurídico-tributária aquele que realiza, por si ou mediante serviço de terceiros, a operação de importação, e sujeito ativo a unidade federada da localização do importador.

Mercadorias importadas não podem ser liberadas sem o correspondente pagamento prévio do ICMS-importação. Anote-se, nesse particular, que somente na hipótese da concessão de regime especial que autoriza o diferimento do imposto é que terá cabimento um lançamento a posteriori.

O recolhimento prévio do ICMS como condição para o desembaraço aduaneiro passou a ser exigido após a promulgação da CF/88, conforme interpretação autêntica dada pelo STF nos termos da Súmula 661: “Na entrada de mercadoria importada do exterior, é legítima a cobrança do ICMS por ocasião do desembaraço aduaneiro".

Todavia, quando a entrega da mercadoria ocorre em momento anterior ao desembaraço, como é o objeto da presente Consulta, a entrega antecipada antecipa a ocorrência do fato gerador do imposto:

LC 87/96

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

[...]

IX – do desembaraço aduaneiro de mercadorias ou bens importados do exterior;

[...]

§ 2º Na hipótese do inciso IX, após o desembaraço aduaneiro, a entrega, pelo depositário, de mercadoria ou bem importados do exterior deverá ser autorizada pelo órgão responsável pelo seu desembaraço, que somente se fará mediante a

exibição do comprovante de pagamento do imposto incidente no ato do despacho aduaneiro, salvo disposição em contrário.

§ 3° Na hipótese de entrega de mercadoria ou bem importados do exterior antes do desembaraço aduaneiro, considera-se ocorrido o fato gerador neste momento, devendo a autoridade responsável, salvo disposição em contrário, exigir a comprovação do pagamento do imposto. [g.n.]

Constata-se que a Autorização para Entrega Antecipada, regulada no art. 47 da Instrução Normativa SRF nº 680, de 02 de outubro de 20062, não outorga à União competência para conceder diferimento a tributo de competência dos estados ou do DF, muito menos exoneração tributária, como pugna a Consulente, pois está expressamente vedado no art. 151, III da Carta Magna a chamada isenção heterônoma.

Art. 47. O importador poderá ter, a seu requerimento, autorizada pelo responsável pelo despacho, a entrega da mercadoria antes da conclusão da conferência aduaneira, nas seguintes hipóteses:

I - indisponibilidade de estrutura física suficiente para a armazenagem ou inspeção da mercadoria no recinto do despacho ou em outros recintos alfandegados próximos;

II - necessidade de montagem complexa da mercadoria para a realização de sua conferência física;

III - inexistência de meios práticos no recinto do despacho para executar processo de marcação, etiquetagem ou qualquer outro exigido para a utilização ou comercialização da mercadoria no País;

IV - mercadoria que está sujeita a confirmação, por exame técnico-laboratorial, de atendimento a requisito de norma técnica para sua comercialização no País;

V - necessidade imediata de retirada da mercadoria do recinto, para preservar a salubridade ou segurança do local, ou por motivo de defesa nacional, de acordo com solicitação do responsável pelo recinto ou recomendação da autoridade competente;

VI - em situação de calamidade pública ou para garantir o abastecimento da população, atender a interesse da ordem ou saúde públicas, defesa do meio ambiente ou outra urgência pública notória;

VII - na importação ou reimportação de bens da União, destinados ao emprego militar ou ao apoio logístico, que tenham sido utilizados pelas Forças Armadas brasileiras em missões de paz no exterior; e

VIII - em outras hipóteses estabelecidas em ato da Coana.

Portanto, o ICMS-importação de mercadoria incide no exato momento da lavratura da Autorização para Entrega Antecipada, conforme regra enunciada no art. 3º, XV da Lei Estadual n° 7.000/01.

1.2 Do ICMS-transporte

Adentrando ao ICMS-transporte, objeto do presente Parecer, nos termos do art. 155, II da CF/88 o imposto incide sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”

Analisando as proposições em destaque, observa-se a presença de um período composto, em que a segunda oração ainda que as prestações se iniciem no exterior está subordinada à primeira; trata-se de uma oração subordinada adverbial concessiva (exprime as circunstâncias em que se desenvolve o processo verbal ou intensificam uma circunstância de ato ou fato).

O elemento conectivo ainda que, destarte, não está marcando uma exceção à regra estampada na oração principal, mas, ao contrário, amplia a autorização concedida pelo legislador constituinte; gramaticalmente, esta ampliação da base de incidência não dá margem hermenêutica à exclusão do serviço de transporte internacional iniciado no território estrangeiro, mas amplia a base de incidência tributária do ICMS-transporte.

A não-incidência tributária pugnada pela Consulente é “a situação em que a regra jurídica de tributação não incide porque não se realiza a sua hipótese de incidência, ou, em outras palavras, não se configura o seu suporte fático”.

Tecendo comentários sobre os componentes da regra jurídica, Lourival Vila nova explica que “a hipótese (normativa) fixa o tipo de ocorrência (fato natural ou conduta). O que é normativo é a construção da hipótese: é o sistema jurídico que põe, estatui ou cria normativamente a hipótese”.

Mais adiante, ressalta o ilustre jusfilósofo analítico pernambucano que “o fato puro não leva, com ele, a suficiente relevância para ser incluído dentro do tipo. Para ingressar (no mundo do Direito), sofre uma valoração comandada por um dever-ser (consequente normativo)”.

Por fim, é de se constatar, por evidência, que quaisquer hipóteses de não incidência tributária (isenção, imunidade ou não incidência em sentido estrito, em sua acepção mais ampla, como leciona Paulo de Barros Carvalho) requer hipótese normativa prescrita em regra positivada no ordenamento jurídico, o que não existe no caso sob análise.

Portanto, para o ICMS-transporte, existem duas regras no ordenamento jurídico:

(i) para o serviço de transporte iniciado no Porto de Vitória/ES (local de coleta da mercadoria importada), aplica-se a regra disposta no art. 3º, V da Lei Estadual nº 7.000/01 c/c art. 12, V da LC 87/96, incidindo o imposto no ato inicial do transporte; ou

(ii) para o serviço de transporte multimodal (marítimo-rodoviário) iniciado no exterior e concluído no Brasil, sendo este o caso, aplica-se a regra disposta no art. 3º, VI da Lei Estadual nº 7.000/01 c/c art. 12, VI da LC 87/96, incidindo o imposto no ato final do transporte.

2. DAS CONCLUSÕES

Pelas razões e fundamentos expostos, constata-se que a Consulente intenciona, por hermenêutica extensiva, aplicar a Autorização para Entrega Antecipada, prevista no art. 47 da IN RFB nº 608/06, como hipótese de não incidência do ICMS-transporte, sem que exista hipótese normativa prescrita em veículo introdutor competente para tal exoneração.

Ainda que se admitisse a aludida Instrução Normativa com esta finalidade, por mais absurda e equivocada que fosse tal interpretação, não teria a União competência constitucional para exonerar tributo de competência dos estados e do DF, muito menos por um veículo introdutor de normas absolutamente inadequado.

Constata-se, conforme declaração da Consulente contida na inicial, que as prestações dos serviços de transporte se iniciam nos portos do Espírito Santo. Desta forma aplica-se a regra ínsita no art. 3º, V da Lei Estadual nº 7.000/01 c/c art. 12, V da LC 87/96, incidindo o imposto no ato inicial do transporte;

Todavia, na hipótese de transporte multimodal iniciado no exterior, incide o ICMS-transporte com aplicação da regra enunciada no art. 3º, VI da Lei Estadual nº 7.000/01 c/c art. 12, VI da LC 87/96, incidindo o imposto no ato final do transporte.

3. DAS RESPOSTAS ÀS INDAGAÇÕES DA CONSULENTE

1) o transporte rodoviário realizado pela Consulente de mercadoria internacional, ainda não nacionalizada, deve ser considerado “transporte internacional”, considerando que o CT-e (que contém a informação do bill of lading – BL) indica como início do transporte o local do exportador e como destino final a sede do importador?

R.: NÃO. Nos termos do art. 155, II, in fine da CF/88 será considerado como prestação de serviço de transporte iniciado no exterior se objeto do mesmo contrato de prestação de serviço de transporte.

2) em se tratando de transporte internacional de carga, há incidência do ICMS sobre esse serviço?

R.: Não se trata de transporte internacional aquele realizado do porto localizado no Estado do Espírito Santo até a empresa importadora localizada em território nacional. Caso seja objeto do mesmo contrato de prestação de serviço, poderá ser considerado como iniciado no exterior e concluído em território nacional, todavia, não altera o critério material da regra-matriz deste imposto, conforme razões e fundamentos acima expostos. Portanto, há, SIM, incidência do ICMS-transporte.

3) a simples mudança do modal no transporte internacional, de marítimo para rodoviário (transporte multimodal), na modalidade de “entrega antecipada” ou Regime Especial de Trânsito Aduaneiro, é suficiente para descaracterizá-lo como transporte internacional sem incidência do ICMS?

R.: A alteração do modal de transporte não afeta a regra-matriz do imposto.

4) a prestação de serviços de transporte efetuados pela Consulente de carga internacional, na modalidade multimodal, tem incidência do ICMS?

R.: SIM, conforme resposta contida na indagação nº 2.

É o parecer! Remeta-se ao Gerente Tributário.

Vitória, 07 de fevereiro de 2019. (Documento assinado digitalmente)

ANDRÉ LUIZ FIGUEIREDO ROSA

Subgerente de Legislação e Orientação Tributária Aprovo o Parecer de Consulta Tributária nº 0007 / 2019. Comunique-se à interessada e, conforme o disposto no art. 857 do RICMS/ES, remeta-se uma cópia à Gerência Fiscal.

Nos termos do art. 849 do RICMS/ES, a Consulente deverá adotar o entendimento contido nesta solução de consulta, dentro do prazo de dez dias, contados de seu recebimento.

(Documento assinado digitalmente)

JESSÉ LAGO DOS SANTOS

Gerente Tributário