REQUERENTE: DSM PRODUTOS NUTRICIONAIS BRASIL S/A

CNPJ: 56.9**.***/**-**

ENDEREÇO: Estrada Turística do Morro do Saboo, 10.400, Galpão 3 e 4, CEP 18132-680, São Roque, SP.

PROCESSO: 79044700

1 - RELATÓRIO

Trata-se de consulta quanto à interpretação e aplicação da legislação do Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS.

A Consulente, empresa multinacional fornecedora de suplementos minerais para animais, classificados no NCM 2309.90.90, sustenta que tais produtos são destinados a produtores rurais (PR) que os utilizam como insumos na produção agropecuária.

As operações são objeto de tributação pelo ICMS (com redução de base de cálculo), havendo modificações nas alíquotas e sujeitos ativos conforme a classificação dos destinatários como "contribuinte" ou "não contribuinte" e de acordo com o enquadramento, ou não, como consumidor final.

Sustenta que a EC n° 87/15 modificou o conteúdo do artigo 155, parágrafo 2º, inciso VII da CF/88, criando novas regras para operações destinadas a consumidor final, onde é devido ao Estado de destino da mercadoria, a diferença entre a sua alíquota interna e a alíquota interestadual (DIFAL).

Quanto ao conceito de "consumidor final", alega que o significado da expressão está diretamente relacionado ao término da cadeia comercial, i.e., o consumidor final é o adquirente dos produtos para o seu próprio uso ou consumo. Neste sentido, os adquirentes que empreguem mercadorias como insumos para o desenvolvimento de suas atividades mercantis não se enquadrariam como consumidores finais.

Que, no caso em análise, a aquisição dos insumos agropecuários por produtor rural localizado no Espírito Santo ocorre com a finalidade de uso na pecuária (gado, ovinos, caprinos, suínos, aves, etc.) e, considerando a comercialização posterior desses animais, é certa a continuidade da cadeia comercial, de modo que não é considerado consumidor final.

A Consulente argumenta, também, a necessidade de se verificar a condição do produtor rural enquanto contribuinte ou não contribuinte do ICMS, definição que consta do artigo 4° da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1.996 ("LC n° 87/96"), reproduzido no Decreto 1.090-R/2002, nos seguintes termos:

Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Assim, qualquer pessoa, física ou jurídica, pode ser caracterizada contribuinte do ICMS, bastando verificar-se a prática habitual ou em volume comercial de operações mercantis.

Destarte, pode-se afirmar que os produtores rurais localizados no Estado do Espírito Santo, que adquirem os insumos agropecuários da Consulente e os utilizam em suas atividades habituais, enquadram-se como contribuintes de ICMS.

Argumenta que a exigência da legislação capixaba (art. 41, Decreto 1.090-R/2002), no sentido de exigir inscrição no cadastro, não tem o condão de interferir na classificação como contribuintes dos adquirentes dos produtos comercializados pela Consulente.

Diante dessas considerações, a Consulente entende que os produtores rurais do Espírito Santo são contribuintes do ICMS, não consumidores finais dos insumos adquiridos, já que ocorre a posterior comercialização do gado. Desse modo essas operações estariam sujeitas ao tratamento de operação interestadual sujeita à alíquota de 4%, 7% ou 12%.

Por outro lado, caso prevaleça o entendimento de que se enquadram como consumidores finais dos insumos agropecuários comercializados pela Consulente, destaca que essas mercadorias estão contempladas pelo Convênio ICMS n° 100/97 que autoriza os Estados da

Federação a conceder redução da base de cálculo de ICMS em operações interestaduais ou isenção em operações internas envolvendo insumos agrícolas.

Alega que, nos termos do artigo 5, item LV, do RICMS-ES, as operações internas envolvendo mercadorias compreendidas no Convênio ICMS n° 100/97 estão sujeitas ao regime de isenção de ICMS. Assim, ainda que os produtores rurais sejam considerados consumidores finais, entende que não seria devido ICMS DIFAL, uma vez que o regime de isenção tem como efeito carga tributária efetiva na operação igual à zero, não havendo, portanto, diferencial de alíquotas.

A Consulente serve-se desta Consulta para verificar se está correta sua interpretação acerca do regime jurídico tributário aplicável às operações realizadas entre ela e os adquirentes localizados no Estado do Espírito Santo, formulando os seguintes questionamentos:

1) Está correto entendimento adotado pela Consulente de que os produtores rurais do Espírito Santo, que adquirem os insumos agropecuários por ela comercializados, não se enquadram na condição de consumidores finais desses produtos?

2) Está correto entendimento adotado pela Consulente de que os produtores rurais do Espírito Santo, que adquirem os insumos agropecuários por ela comercializados, enquadram-se na condição de contribuintes do ICMS?

3) Caso as respostas para as perguntas " 1 " e "2" sejam afirmativas, está correto o entendimento da Consulente acerca do tratamento dessas operações, isto é, aplicação das alíquotas interestaduais de 4%, 7% ou 12%?

4) Caso afirmativa a resposta para a pergunta n° "2", é correto afirmar que a condição de contribuinte do ICMS não está atrelada à existência de cadastro no Cadastro de Contribuintes do Estado do Espírito Santo, exigência contida na legislação do Espírito Santo (artigo 41, Decreto 1.090-R/2002)?

5) Caso o PR, adquirente dos insumos agrícolas comercializados pela Consulente, não se inscreva no cadastro de contribuintes, a SEFAZ/ES entende que a ele deverá ser aplicado o tratamento de "não contribuinte" do ICMS e de "consumidor final"?

6) Havendo situação em que a Consulente comercialize seus produtos com produtores rurais inscritos e não inscritos no cadastro de contribuintes, deve haver alguma diferença no tratamento tributário, mesmo que ambos desempenhem a mesma atividade e adquiram o mesmo insumo da Consulente?

7) Caso os produtores rurais sejam considerados "não contribuintes" e "consumidores finais" pela SEFAZ/ES (seja por sua qualificação ou seja pela ausência de inscrição estadual), está correto o entendimento da Consulente de que não haverá diferencial de alíquotas em razão de os insumos comercializados pela Consulente estarem sujeitos ao regime de isenção no Estado do Espírito Santo (vide artigo 5, item LV, do Decreto 1.090- R/2002, conforme o Convênio ICMS nº 93/15 e o Convênio ICMS nº 153/15)?

8) No caso de a interpretação da Consulente estar correta e não haver diferencial de alíquotas nessas operações, quando emitidas operações interestaduais para produtor rural sem inscrição estadual no Espírito Santo, as tags do xml poderão ser preenchidas conforme demonstrado na Consulta?

É o relatório.

2 - APRECIAÇÃO

2.1 - Preliminar

Preliminarmente, salientamos que esse parecer trata da análise de dispositivos da legislação apontados pela Consulente, não compreendendo a verificação quanto a procedimentos operacionais adotados pelo contribuinte no preenchimento das tags do xml, em suas operações interestaduais.

Para os fins previstos no art. 845, inciso III, do RICMS/ES aprovado pelo Decreto nº 1.090-R, de 25.10.2001, a Consulente declara que:

(a) não se encontra sob procedimento fiscal iniciado ou já instaurado, para apurar fatos que se relacionem com a matéria objeto da consulta;

(b) não foi intimada a cumprir obrigação relativa ao fato objeto da Consulta; e

(c) o fato nela exposto não foi objeto de decisão anterior, ainda não modificada, proferida em consulta ou litígio em que tenha sido parte.

Constata-se que a consulta atende aos requisitos exigidos nos artigos 842 e 845 do RICMS/ES, aprovado pelo Decreto nº 1.090-R, de 25/10/2002, motivo pelo qual encontra-se apta aos seus propósitos.

2.2 - Mérito

Analisados os requisitos de admissibilidade, passamos a apreciação de mérito sobre os questionamentos apresentados.

A matéria objeto da presente consulta está inserta na legislação de regência do ICMS, em especial na EC 87/2015, na Lei nº 7.000/2001, regulamentada pelo Decreto nº 1.090-R/2002 (RICMS-ES), bem como nos Convênios ICMS 100/97, 93/15 e 153/15.

2.2.1 Da Emenda Constitucional (EC) 87/2015

A EC 87/2015, publicada no DOU de 17/04/2015, trouxe significativa alteração no conceito e no cálculo do ICMS devido nas operações interestaduais destinadas a consumidor final, contribuintes ou não do imposto, nos seguintes termos:

Art. 155 [...]

§ 2º [...]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; Assim, restou estabelecida a responsabilidade do destinatário pelo recolhimento do DIFAL, quando o mesmo for contribuinte do imposto.

Por outro lado, tratando-se de operações com consumidor final não contribuinte do ICMS, a responsabilidade é do remetente nos termos estabelecidos no CONVÊNIO ICMS 93/2015, incorporado à legislação capixaba (RICMS-ES) por meio do Decreto n° 3.940-R/2016, in verbis:

Art. 3.º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

[...]

XVI - da realização de operações e prestações iniciadas em outra unidade da Federação, que destinem bens e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado neste Estado, observado o disposto no § 12.

[...]

§ 12. Na hipótese do inciso XVI do caput, caberá ao remetente ou prestador a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual aplicável às operações ou prestações destinadas a este Estado, de conformidade com o disposto no Capítulo XLII-S.

[...]

Art. 71. [...]

§ 2.º Nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto, localizado em outra unidade da Federação, adotar-se-á a alíquota interestadual, observado o disposto no Capítulo XLII-S.

[...]

Art. 534-Z-Z-Z-C. O contribuinte deste Estado que realizar operações ou prestações interestaduais que destinem bens ou serviços a consumidor final não contribuinte do imposto deverá:

I - utilizar a alíquota interna prevista na unidade da Federação de destino para calcular o imposto total devido na operação ou prestação;

II - utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação ou prestação, para o cálculo do imposto devido a este Estado; e

III - recolher, para a unidade da Federação de destino, o imposto correspondente à diferença entre os valores calculados na forma dos incisos I e II.

[...]

§ 8.º A redução da base de cálculo ou a isenção do imposto, constantes de convênios celebrados com base na Lei Complementar n.º 24, de 7 de janeiro de 1975, serão consideradas para os fins de que trata este artigo, observado o seguinte (Convênio ICMS 153/15):

I - no cálculo do valor do imposto de que trata o inciso III do caput será considerado o benefício concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da unidade da Federação de destino; e

II - O imposto de que trata o inciso III do caput será devido à unidade da Federação de destino, ainda que este Estado tenha concedido benefício na operação interestadual.

534-Z-Z-Z-D. O crédito relativo às operações e prestações anteriores deve ser deduzido do débito correspondente ao imposto de que trata o 534-Z-Z-Z-C, II, observado o disposto neste Regulamento.

Parágrafo único. É vedada a utilização de qualquer crédito para fins de compensação com a parcela do imposto pertencente a este Estado, de conformidade com o disposto no art. 534-Z-Z-Z-K.

Parágrafo único. Na emissão da NF-e e CT-e para acobertar as operações e prestações de que trata o caput, o emitente deverá informar, no campo “Informações Complementares”, os valores descritos no grupo de tributação do imposto para a unidade da Federação de destino, assim como os valores recolhidos no documento de arrecadação, quando aplicável.

Art. 534-Z-Z-Z-F. Na remessa de bem ou prestação de serviço por contribuinte de outra unidade da Federação destinada a consumidor final não contribuinte do imposto, localizado neste Estado, o remetente deverá observar, no que couber, as disposições contidas no Convênio ICMS 93/15, e o seguinte:

I - o recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual prevista para a operação ou prestação deve ser efetuado por ocasião da saída do bem ou do início da prestação de serviço, em relação a cada operação ou prestação, por meio de Documento Único de Arrecadação – DUA –, com o código de receita 386-7, ressalvado o disposto no art. 534-Z-Z-Z-G;

II - o DUA deve acompanhar o trânsito do bem ou a prestação do serviço, mencionando a chave de acesso da respectiva NF-e ou CT-e ou o número do documento fiscal correspondente à prestação; e

III - o adicional de até dois pontos percentuais na alíquota do imposto, destinado ao financiamento do Fundo Estadual de Combate à Pobreza e às Desigualdades Sociais deve ser recolhido em DUA distinto, com o código de receita 162-7, quando devido.

Art. 534-Z-Z-Z-G. [...]

§ 1.º O número da inscrição deve ser aposto em todos os documentos destinados a este Estado, inclusive no DUA.

§ 2.º O contribuinte inscrito nos termos deste artigo deve recolher o imposto devido a este Estado, até o décimo quinto dia do mês subsequente à saída do bem ou ao início da prestação de serviço, por meio de DUA, englobando o total das operações e prestações realizadas no respectivo período de apuração, com o código de receita 386-7, observado, no que couber, o art. 534-Z-Z-Z-F, III.

[...]

§ 4.º Fica dispensado de nova inscrição o contribuinte já inscrito na condição de substituto tributário, na forma do art. 216, caso em que o recolhimento do imposto deve ser efetuado nos prazos previstos neste Regulamento.

[...] (g.n.)

Destarte, nas operações com consumidor final não contribuinte, não se utiliza mais as alíquotas internas da UF de origem, mas as alíquotas interestaduais, sendo devido ao Estado destinatário o diferencial de alíquota (DIFAL), i.e., a diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna na UF de destino e, conforme determinado pela EC 87/2015, a responsabilidade pelo recolhimento deste montante será do estabelecimento remetente quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

Considerando que a Consulente é contribuinte paulista, a alíquota interestadual a ser aplicada nas operações destinadas ao Espírito Santo será de 7% ou 4%, conforme Resoluções nº 22/89 e 13/12 do Senado Federal. A alíquota interna, por sua vez, dependerá do produto comercializado conforme estabelecido no artigo 20 da Lei 7000/2001.

2.2.2 Da Obrigatoriedade de Inscrição do Produtor Rural

O artigo 40-A do RICMS-ES estabelece a obrigatoriedade de inscrição do produtor rural no cadastro, in verbis:

Art. 40-A. As pessoas que realizam operações relativas à circulação de mercadorias ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, em especial as indicadas no art. 15, § 3º, inscrever-se-ão no cadastro de contribuintes do imposto ou no cadastro de produtor rural, conforme o caso, antes de iniciarem suas atividades, ressalvadas as hipóteses de dispensa expressa em legislação específica e observado o seguinte:

[...] (g.n.)

Por sua vez, o artigo 41 do RICMS-ES reforça a obrigatoriedade dessa inscrição para o estabelecimento produtor, não equiparado a comerciante, industrial ou gerador, in verbis:

Art. 41. Inscrever-se-á no cadastro de produtor rural, o estabelecimento produtor, não equiparado a comerciante, industrial ou gerador, observando-se o vínculo com o imóvel.

[...]

Importante analisar a definição de “contribuinte” prevista na legislação. Neste sentido, é necessário reportar-se ao artigo 121 do Código Tributário Nacional (CTN), o qual apresenta o seguinte conceito:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.

Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação tributária principal diz-se:

I – contribuinte, quanto tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;

II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa em lei. (g.n)

Por sua vez, o artigo 15 do RICMS/ES traz a definição de “contribuinte” e atribui essa condição ao produtor rural, nos seguintes termos:

Art. 15. Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

[...]

§ 3.º Incluem-se entre os contribuintes do imposto:

I - o comerciante, o industrial, o produtor rural, o gerador e o extrator;

[...] (g.n.)

Destarte, para o CTN o enquadramento do sujeito passivo como contribuinte decorre de uma situação jurídica (relação jurídico-tributária). Assim, o produtor rural capixaba, ainda que não atenda a exigência do cadastro (art. 41, RICMS-ES), poderá ser considerado contribuinte, pois pratica o fato gerador do imposto.

Todavia, para efeito de exigência do DIFAL (EC 87/15), o conceito de contribuinte deve compreender a interpretação da legislação tributária estadual e do CTN. Neste caso, já que o RICMS-ES prevê a obrigatoriedade de inscrição do sujeito passivo, este fato deve ser considerado para fins de aplicação do DIFAL. Assim, embora o produtor rural seja contribuinte, na hipótese de não possuir inscrição estadual, estaria em situação irregular, recaindo sobre o remetente paulista a obrigação do recolhimento do DIFAL, quando devido.

Outra questão a ser enfrentada é o fim destinado ao produto adquirido pelo produtor rural. Em geral, a compra da mercadoria por estabelecimento contribuinte do ICMS, pode destinar-se a:

i) revenda;

ii) utilização como insumo de produção; e iii) consumo do estabelecimento.

Os artigos 91 e 96 do RICMS-ES tratam dos insumos utilizados por produtores rurais, in verbis:

Art. 91. O produtor rural, nas operações tributadas e nas saídas de mercadoria por ele produzida, poderá aproveitar o crédito do imposto relativo aos insumos adquiridos, devendo apresentar as primeiras vias das notas fiscais de aquisição à Agência da Receita Estadual a que estiver circunscrito, mensalmente, até o décimo dia útil do mês subsequente ao do aproveitamento.

[...]

Art. 96. Os insumos a que se refere o art. 91 são os seguintes:

I - quanto à alimentação animal: milho, sorgo, rações, farelo de soja, farelo de trigo, raspa de mandioca, concentrados, aveia, resíduos de cevada, sais minerais, artêmia salina e hipófise; ou

II - quanto à defesa animal e vegetal: vacinas, medicamentos, desinfetantes, herbicidas, fungicidas, inseticidas e nematicidas.

III - quanto ao produtor rural considerado agroindústria artesanal rural, na forma do art. 508, § 1.º, embalagens e matéria-prima utilizadas na produção de produtos alimentícios de origem vegetal ou animal. (g.n.)

Observa-se que a legislação capixaba, para efeito de aproveitamento de crédito, considera alguns produtos como insumo do estabelecimento produtor. Assim, desde que atendidas as exigências regulamentares, em especial, a obrigatoriedade de inscrição no cadastro, a venda desses insumos ao produtor rural não ensejará a cobrança do DIFAL. 2.2.3 Dos Convênios ICMS 100/97 e 153/15

O Convênio ICMS 100/97, em sua cláusula primeira, apresenta um rol taxativo de produtos e autoriza os Estados a concederem redução de base de cálculo ou isenção nas operações internas ou, ainda, a redução de base de cálculo nas operações interestaduais. Por outro lado, o Convênio ICMS 153/15 estabelece que os referidos benefícios devem ser considerados no cálculo do valor do ICMS devido pelo DIFAL, preceito incorporado à legislação capixaba, nos termos do artigo 534-Z-Z-Z-C 53, § 8º, do RICMS-ES, in verbis:

Art. 534-Z-Z-Z-C. [...] § 8.º A redução da base de cálculo ou a isenção do imposto, constantes de convênios celebrados com base na Lei Complementar n.º 24, de 7 de janeiro de 1975, serão consideradas para os fins de que trata este artigo, observado o seguinte (Convênio ICMS 153/15):

[...]

Assim, desde que o produto objeto da consulta esteja, literalmente, isento do imposto nos termos do artigo 5, item LV, do RICMS-ES, este benefício deve ser considerado no cálculo do DIFAL.

2.2.4 Da isenção nas operações com o produto (NCM 2309.90.90) A Consulente apresenta os questionamentos referindo-se ao produto classificado no NCM 2309.90.90 (Resíduos e desperdícios das indústrias alimentares; alimentos preparados para animais - Preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais – Outras). As indagações são formuladas em função dos benefícios de redução de base de cálculo e isenção em operações internas e interestaduais com insumos agropecuários de que trata Convênio ICMS nº 100/97. Entretanto, a Consulente não identifica perfeitamente o(s) produto(s) comercializado(s), citando apenas o NCM das supostas mercadorias, deixando a consulta imprecisa neste ponto.

Nesse sentido, observa-se que a legislação capixaba (RICMS-ES) concede o benefício da isenção nas saídas internas de alguns produtos destinados à alimentação animal, nos seguintes termos:

Art. 5.º Ficam isentas do imposto as operações e as prestações a seguir indicadas:

[...]

LV - saída interna, até 30 de abril de 2020, dos seguintes insumos, estendido o benefício à remessa com destino à apicultura, à aquicultura, à avicultura, à cunicultura, à ranicultura e à sericultura e dispensada a anulação do crédito relativo à entrada, devendo o estabelecimento vendedor deduzir, do preço da mercadoria, o valor correspondente ao imposto dispensado, demonstrando, expressamente, na nota fiscal, a respectiva dedução (Convênios ICMS 100/97 e 28/19):

[...]

c) rações para animais, concentrados, suplementos, aditivos, premix ou núcleo, fabricados pelas respectivas indústrias, registradas no Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento, observado o seguinte:

1. os produtos deverão estar registrados no órgão competente do Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento e o número do registro seja indicado no documento fiscal;

2. o produto deverá estar identificado pelo respectivo rótulo ou etiqueta;

3. os produtos deverão destinar-se, exclusivamente, ao uso na pecuária;

4. o benefício aplica-se, ainda, à ração animal, preparada em estabelecimento produtor, na transferência a estabelecimento produtor do mesmo titular ou na remessa a outro estabelecimento produtor, em relação ao qual o titular remetente mantiver contrato de produção integrada; e

5. para efeito de aplicação do benefício, entende-se por:

5.1 ração animal, a mistura de ingredientes capaz de suprir as necessidades nutritivas para manutenção, desenvolvimento e produtividade dos animais a que se destinam;

5.2 concentrado, a mistura de ingredientes que, adicionada a um ou mais elementos em proporção adequada, conforme especificação do fabricante, constitui uma ração animal;

5.3 suplemento, o ingrediente ou a mistura de ingredientes capazes de suprir a ração ou o concentrado, em vitaminas, aminoácidos ou minerais, permitida a inclusão de aditivos;

5.4 aditivo, as substâncias ou misturas de substâncias ou micro organismos, que tenham ou não valor nutritivo, adicionados intencionalmente aos alimentos para animais, e que afetem ou melhorem as características dos alimentos ou dos produtos destinados à alimentação dos animais; e

5.5 premix ou núcleo, a mistura de aditivos para produtos destinados à alimentação animal ou a mistura de um ou mais destes aditivos com matérias-primas usadas como excipientes, que não se destinam à alimentação direta dos animais;

[...]

f) alho em pó, sorgo, milheto, sal mineralizado, farinhas de peixe, de ostra, de carne, de osso, de pena, de sangue e de víscera, calcário calcítico, caroço de algodão, farelos e tortas de algodão, de babaçu, de cacau, de amendoim, de linhaça, de mamona, de milho e de trigo, farelos de arroz, de girassol, de glúten de milho, de gérmen de milho desengordurado, de quirera de milho, de casca e de semente de uva e de polpa cítrica, silagens de forrageiras e de produtos vegetais, feno, óleos de aves, e outros resíduos industriais, destinados à alimentação animal ou ao emprego na fabricação de ração animal;

Ressalta-se que a legislação tributária sobre outorga de isenção interpreta-se literalmente, conforme disposto no artigo 111, inciso II, do CTN, in verbis:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

III - dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias. (g.n.)

Destarte, desde que atendidos, na literalidade, os requisitos descritos no artigo 5º, inciso LV, alíneas “c” e “f”, do RICMS-ES, os produtos são isentos nas operações internas e, nos termos do artigo 534-Z-Z-Z-C, § 8º, o referido benefício deve ser considerado no cálculo do DIFAL, não havendo valor a ser recolhido ao Estado do Espírito Santo.

3 - RESPOSTAS

i) Está correto entendimento adotado pela Consulente de que os produtores rurais do Espírito Santo, que adquirem os insumos agropecuários por ela comercializados, não se enquadram na condição de consumidores finais desses produtos?

R.: Conforme relatado, a legislação capixaba (art. 96, RICMS-ES) considera alguns produtos como insumo do estabelecimento produtor. Assim, desde que atendidas as exigências regulamentares, em especial, a obrigatoriedade de inscrição no cadastro, o produtor rural não será considerado consumidor final daqueles insumos apontados na legislação.

ii) Está correto entendimento adotado pela Consulente de que os produtores rurais do Espírito Santo, que adquirem os insumos agropecuários por ela comercializados, enquadram-se na condição de contribuintes do ICMS?

R.: Sim. Os produtores rurais capixabas estão enquadrados na condição de contribuinte ao adquirir as mercadorias comercializadas pela Consulente e efetuar a venda de sua produção. Conforme relatado, essa condição decorre da relação jurídico-tributária que se constitui com a prática do fato jurígeno (fato gerador).

Entretanto, para efeito de exigência do DIFAL (EC 87/15), o conceito de contribuinte deve compreender a interpretação da legislação tributária estadual e do CTN. Como o regulamento determina a inscrição do produtor (art. 41, RICMS-ES), este fato deve ser considerado para fins de aplicação do diferencial de alíquotas. Assim, embora o produtor rural seja considerado contribuinte, na hipótese de não possuir inscrição estadual, estaria em situação irregular, recaindo sobre o remetente paulista a obrigação do recolhimento do DIFAL, quando devido.

iii) Caso as respostas para as perguntas "i" e "ii" sejam afirmativas, está correto o entendimento da Consulente acerca do tratamento dessas operações, isto é, aplicação das alíquotas interestaduais de 4%, 7% ou 12%?

R.: Considerando que a consulente é contribuinte paulista, a alíquota interestadual será de 7% ou 4%, conforme Resoluções nº 22/89 e 13/12 do Senado Federal.

iv) Caso afirmativa a resposta para a pergunta n° "ii", é correto afirmar que a condição de contribuinte do ICMS não está atrelada à existência de cadastro no Cadastro de Contribuintes do Estado do Espírito Santo, exigência contida na legislação do Espírito Santo (artigo 41, Decreto 1.090-R/2002)?

R.: Sim. Conforme item ii, a condição de contribuinte decorre da relação jurídico-tributária que se constitui com a prática do fato jurígeno (fato gerador).

v) Caso o produtor rural, adquirente dos insumos agrícolas comercializados pela Consulente, não se inscreva no cadastro de contribuintes, a SEFAZ/ES entende que a ele deverá ser aplicado o tratamento de "não contribuinte" do ICMS e de "consumidor final"?

R.: Sim. Conforme relatado, o conceito de contribuinte deve compreender a interpretação da legislação tributária estadual e do CTN. Como o regulamento determina a inscrição do produtor (art. 41, RICMS-ES), este fato deve ser considerado para fins de aplicação do diferencial de alíquotas. Assim, na hipótese de o produtor não possuir inscrição estadual, o contribuinte estaria em situação irregular, recaindo sobre o remetente paulista a obrigação do recolhimento do DIFAL, quando devido.

vi) Havendo situação em que a Consulente comercialize seus produtos com produtores rurais inscritos e não inscritos no cadastro de contribuintes, deve haver alguma diferença no tratamento tributário, mesmo que ambos desempenhem a mesma atividade e adquiram o mesmo insumo da Consulente?

R.: Sim. A responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL, quando devido, será do produtor rural inscrito ou, ainda, da Consulente, caso o produtor não esteja inscrito no cadastro de contribuintes.

vii) Caso os produtores rurais sejam considerados "não contribuintes" e "consumidores finais" pela SEFAZ/ES (seja por sua qualificação ou seja pela ausência de inscrição estadual), está correto o entendimento da Consulente de que não haverá diferencial de alíquotas em razão de os insumos comercializados pela Consulente estarem sujeitos ao regime de isenção no Estado do Espírito Santo (vide artigo 5, item LV, do Decreto 1.090- R/2002, conforme o Convênio ICMS nº 93/15 e o Convênio ICMS nº 153/15)?

R.: Os questionamentos referem-se a produto classificado no NCM 2309.90.90 (Resíduos e desperdícios das indústrias alimentares; alimentos preparados para animais - Preparações dos tipos utilizados na alimentação de animais – Outras). Entretanto, a Consulente não identifica perfeitamente o(s) produto(s) comercializado(s), deixando a consulta imprecisa neste ponto.

O Convênio ICMS 153/15 estabeleceu que a isenção concedida será considerada no cálculo do valor do ICMS DIFAL. Entretanto, por tratar-se de direito excepcional, a legislação tributária que disponha sobre outorga desta isenção deve ser interpretada literalmente (CTN, art. 111, II). Assim, desde que o produto objeto da consulta esteja literalmente beneficiado com a isenção (artigo 5º, inciso LV, alíneas “c” e “f”, do RICMS-ES), não haverá DIFAL a ser recolhido ao Estado do Espírito Santo.

VIII) No caso de a interpretação da Consulente estar correta e não haver diferencial de alíquotas nessas operações, quando emitidas operações interestaduais para produtores rurais sem inscrição estadual no Espírito Santo, as tags do xml poderão ser preenchidas conforme demonstrado na Consulta?

R.: Prejudicado. Esse parecer trata da análise de dispositivos da legislação apontados pela Consulente, não compreendendo a verificação quanto a procedimentos operacionais adotados pelo contribuinte em suas operações interestaduais.

Se a Consulente já vem adotando o entendimento constante neste Parecer Consultivo, que o mantenha com o fito de evidenciar conformidade com as disposições regulamentares. Caso contrário, que o adote, no prazo de dez dias, contados do seu recebimento, em atendimento ao que dispõe o art. 849 do RICMS/ES, aprovado pelo Decreto nº 1.090-R, de 25/10/2002.

É o nosso parecer, o qual submetemos à consideração superior.

Vitória-ES, 27 de maio de 2020.

(Assinado digitalmente)

ROBSON AUGUSTO DAINEZ CONDÉ

Auditor Fiscal da Receita Estadual

De acordo. Remeta-se o presente à consideração do Gerente Tributário.

(Assinado digitalmente)

HUDSON DE SOUZA CARVALHO

Subgerente de Julgamento de Processos Administrativo-Fiscais

Aprovo o Parecer nº 0036/2020. Comunique à interessada. Remeta uma cópia deste à

Gerência Fiscal, com fulcro no art. 857 do RICMS/ES.

(Assinado digitalmente)

JESSÉ LAGO DOS SANTOS

Gerente Tributário