I. Salvo disposição em contrário, para que haja o direito de crédito do ICMS, deve haver uma posterior operação ou prestação de serviço no campo de incidência do imposto e essa operação ou prestação deve ser tributada, o que não ocorre com relação a mercadorias/bens destinados à locação.

II. A vedação ao crédito na aquisição de bens do ativo imobilizado destinados à locação abrange tanto o imposto relativo à operação interestadual quanto o valor recolhido a título de DIFAL.

Relato

1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo – CADESP, exerce, como atividade principal, o “comércio varejista de equipamentos para escritório” (CNAE: 47.89-0/07) e, dentre outras atividades secundárias, exerce o “comércio varejista especializado de equipamentos e suprimentos de informática” (CNAE: 47.51-2/01) e “aluguel de máquinas e equipamentos para escritórios” (CNAE: 77.33-1/00), apresenta consulta sobre “aproveitamento de crédito de ICMS relativo ao DIFAL na aquisição interestadual de ativo imobilizado destinado à locação”.

2. Em seu relato, menciona que exerce atividade de locação e manutenção de impressoras, bem como de fornecimento de suprimentos para seus clientes.

3. Também relata que “para desenvolvimento de suas atividades, adquiriu impressoras classificadas no NCM/SH 8443.31.13, destinadas ao ativo imobilizado, provenientes de fornecedor localizado no Estado de Santa Catarina”.

3.1. Afirma que a operação interestadual em questão foi acobertada por Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) emitida com CFOP 6.102 e CST 100, tendo sido aplicada a alíquota interestadual de 4%, em razão de se tratar de mercadoria importada ou com conteúdo de importação superior ao limite legal.

4. Afirma que, em decorrência da entrada do bem destinado ao ativo imobilizado no Estado de São Paulo, realizou o recolhimento do diferencial de alíquotas (DIFAL), correspondente à diferença entre a alíquota interna paulista e a interestadual aplicada na operação.

5. Por fim, indaga:

5.1. se faz jus ao crédito de ICMS do valor recolhido a título de DIFAL, relativo à entrada interestadual de impressoras classificadas como ativo imobilizado, destinadas à locação;

5.2. caso a resposta ao questionamento anterior seja afirmativa:

(i) se o crédito poderá ser apropriado integralmente ou deverá observar o aproveitamento à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos), nos termos da legislação do ICMS aplicável ao ativo imobilizado;

(ii) se há necessidade de escrituração específica no CIAP;

5.3. se o fato de os bens serem destinados à atividade de locação/outsourcing de impressoras interfere no direito ao aproveitamento do crédito do ICMS relativo ao DIFAL recolhido;

5.4. se o ICMS destacado em Nota Fiscal pela compra do ativo pode ser abatido no valor do DIFAL, caso o DIFAL não assegure direito a crédito; e

5.5. se o ICMS destacado em Nota Fiscal pela compra do ativo pode ser utilizado para aproveitamento de crédito à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por meio do CIAP.

Interpretação

6. Inicialmente, cumpre registrar que o Pronunciamento Técnico CPC 27, do Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) e a Norma Brasileira de Contabilidade TG 27 (R4), trazem a seguinte definição de ativo imobilizado conforme se transcreve:

“Ativo imobilizado é o item tangível que:

(a) é mantido para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços, para aluguel a outros, ou para fins administrativos; e

(b) se espera utilizar por mais de um período.”

7. Em conformidade com os referidos dispositivos constantes das normas contábeis vigentes, o item destinado à locação (aluguel) a terceiros deve estar devidamente classificado nas contas do ativo imobilizado da empresa locadora. Portanto, no presente caso, a Consulente deve classificar os bens que pretende disponibilizar para locação a terceiros em seu ativo imobilizado. Essa classificação, contudo, não assegura o direito ao crédito do ICMS.

8. A esse respeito, a atividade de locação de bens móveis está fora do campo de incidência do ICMS, nos moldes do inciso IX do artigo 7º do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), desde que os bens retornem ao estabelecimento de origem e que a locação não seja utilizada para encobrir negócios de natureza diversa (a exemplo da compra e venda). Nesse ponto, registre-se que a locação de bens está civilmente disciplinada nos artigos 565 e seguintes da Lei 10.406/2002 (Código Civil). A presente resposta considera que os contratos celebrados pela Consulente configuram efetivas locações de bens móveis.

9. Para examinar os efeitos dessa não incidência sobre o direito ao crédito, cabe considerar o princípio da não cumulatividade do ICMS, segundo o qual se compensa o imposto devido em cada operação ou prestação com o montante cobrado nas anteriores, conforme estabelece o artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal.

10. Do texto constitucional depreende-se que, como regra geral, o crédito do imposto condiciona-se a que a operação ou prestação subsequente seja tributada pelo ICMS. O inciso II do mesmo parágrafo estabelece, ressalvada determinação em contrário da legislação, que a isenção ou a não incidência não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes e acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores.

11. No caso tratado, em que a saída do bem se dá em razão de locação, temos que o próprio bem é objeto de uma saída que goza de não incidência do imposto (desde que realizada nos exatos termos do Código Civil), conforme determina o artigo 7º, inciso IX, do RICMS/2000, o que implica, portanto, a vedação ao crédito do imposto ou o seu estorno. Nesse sentido, o artigo 66, § 2º, item 1, do RICMS/2000 veda o crédito relativo à aquisição de bem destinado ao ativo imobilizado quando, previsivelmente, sua utilização estiver relacionada exclusivamente a operações ou prestações isentas ou não tributadas.

12. O crédito relativo ao DIFAL incidente na aquisição interestadual de bem destinado ao ativo imobilizado submete-se às mesmas regras e condições aplicáveis ao crédito do imposto relativo à aquisição desse bem, conforme os artigos 61, § 10, e 66, § 2º, do RICMS/2000 e a Nota 2 do subitem 3.3 da Decisão Normativa CAT 01/2001. Assim, a destinação das impressoras à locação também impede a apropriação, como crédito, do DIFAL recolhido.

13. Pelos fatos expostos, não é admissível o aproveitamento do crédito na aquisição de bens incorporados ao Ativo Imobilizado e destinados à locação, seja em relação ao imposto da operação interestadual, seja em relação ao DIFAL recolhido. Desse modo, são negativas as respostas aos questionamentos reproduzidos nos subitens 5.1 e 5.5, ficando prejudicadas as indagações do subitem 5.2 sobre a forma de apropriação e o controle do crédito pelo CIAP. Quanto ao subitem 5.3, esclarece-se que a destinação dos bens à locação é justamente o fundamento da vedação ao crédito no caso apresentado.

14. Quanto ao subitem 5.4, para contribuinte enquadrado no Regime Periódico de Apuração (RPA), o artigo 117, incisos I e II, do RICMS/2000 prevê lançamentos do imposto da operação interestadual e do imposto calculado pela alíquota interna, observada a base de cálculo aplicável, para apuração do diferencial. O lançamento previsto no inciso I integra essa apuração e não se confunde com o crédito relativo ao ativo imobilizado controlado pelo CIAP. Assim, o imposto da operação interestadual é considerado na determinação do DIFAL, mas não pode ser novamente deduzido do diferencial já apurado.

15. Por fim, esclarece-se que a presente resposta não examina a correção do valor do DIFAL recolhido, restringindo-se às dúvidas sobre o direito ao crédito e à distinção exposta no item anterior.

16. Diante do exposto, consideram-se respondidos os questionamentos efetuados pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.