I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria, cabendo ao autor da encomenda apenas o fornecimento de embalagens.

II. Não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as especificidades dos regimes tributários a que estão submetidos.

III. O procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000 e no Anexo I da Portaria SRE 41/2023 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens, adquiridas pelo encomendante, diretamente ao industrializador.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal declarada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo – CADESP a de “fabricação de embalagens de material plástico” (código 22.22-6/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE), relata que atua no segmento de fabricação de embalagens plásticas personalizadas, de acordo com as especificações técnicas e de design fornecidas por seus clientes, que operam nos setores de cosméticos, higiene pessoal e produtos dermatológicos.

2. Informa que é contratada por empresas para fabricar embalagens que serão utilizadas no acondicionamento de produtos finais desses clientes, os quais solicitam que os materiais sejam entregues diretamente a um terceiro industrializador, responsável pela fabricação do produto final, por conta e ordem do adquirente.

3. Entende que as embalagens de apresentação que produz não são meros invólucros de transporte, mas sim embalagens de apresentação essenciais à identidade do produto, possuindo importância estratégica devido aos aspectos visual, de percepção de valor, de identidade da marca e de usabilidade, não podendo ser classificadas como insumos secundários. Com base nesse entendimento, considera que a operação caracteriza-se como industrialização por conta de terceiro, sujeita aos procedimentos previstos no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, e não como venda à ordem, disciplinada pelo artigo 129 do mesmo Regulamento e pela Portaria SRE 41/2023.

4. Menciona a Resposta à Consulta nº 32316/2025, expondo seu entendimento de que, nas operações em que o industrializador fornece a parte preponderante das matérias-primas, aplica-se o tratamento tributário da industrialização por conta de terceiro, com observância aos procedimentos previstos no artigo 402 e seguintes do RICMS/2000. Aponta, contudo, a ausência de critério normativo objetivo para a definição da predominância dos insumos.

5. Diante do exposto, faz os seguintes questionamentos.

5.1. Qual o critério objetivo para a definição da predominância dos insumos para fins de caracterização da industrialização por encomenda, nos termos da Lei nº 6.374/1989 e do Regulamento do ICMS.

5.2. Se as embalagens de apresentação que produz, consideradas pelos seus clientes componentes indissociáveis dos produtos finais, podem ser consideradas insumos predominantes para fins de aplicação dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5.3. Se a operação descrita, consistente na fabricação de embalagens por encomenda e na entrega direta ao industrializador do produto final, por conta e ordem do adquirente, deve ser classificada como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000, ou como venda à ordem, nos termos do artigo 129 do mesmo Regulamento e da Portaria SRE 41/2023.

Interpretação

6. Inicialmente, para fins da presente resposta, parte-se do pressuposto de que o estabelecimento industrializador do produto final emprega matérias-primas próprias na fabricação de cosméticos, produtos de higiene pessoal e produtos dermatológicos, recebendo do autor da encomenda apenas as embalagens fornecidas pela Consulente, que são remetidas diretamente ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

6.1. Considerando que o relato apresentado não traz informações detalhadas acerca dos produtos envolvidos na operação, quanto à sua descrição exata e à sua classificação no código da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), esta consulta será respondida em tese, com base nas regras gerais do ICMS.

6.2. Adota-se, ainda, como premissa para a presente resposta, que todos os estabelecimentos envolvidos nas operações descritas estão localizados no Estado de São Paulo, de modo que as operações analisadas são internas.

6.3. Caso as premissas adotadas não correspondam à situação efetivamente ocorrida, a Consulente poderá apresentar nova consulta, com descrição completa dos fatos e das condições da operação.

7. Isso posto, cumpre esclarecer que, conforme asseverado em diversas outras ocasiões por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas ou, ao menos, as principais matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

9. Sendo assim, o instituto da industrialização por conta de terceiro criou uma ficção legal que aproxima o autor da encomenda da atividade de industrialização e o trata como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, senão de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

10. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire ou fabrica as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar da sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

11. Considerando, pois, o relato apresentado, o envio de insumos acessórios, como embalagens, por conta e ordem do encomendante, ao industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como industrialização por conta de terceiro, já que esse simples fato não pode desvirtuar o instituto. Isto é, no caso em que o industrializador utiliza matéria-prima predominantemente própria, a circunstância de receber, por conta e ordem do encomendante, as embalagens, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro. Sendo assim, a operação em análise não se caracteriza como industrialização por conta de terceiro para fins de aplicação da disciplina prevista nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11.1. Conforme entendimento exposto anteriormente por este órgão consultivo, a caracterização dos insumos como essenciais deve considerar sua participação na fabricação do produto acabado. No caso em análise, considerando que os produtos finais são cosméticos, produtos de higiene pessoal e dermatológicos, as matérias-primas essenciais são aquelas empregadas em sua composição, enquanto as embalagens, embora relevantes para a apresentação, a identificação e o acondicionamento dos produtos, constituem materiais secundários, não sendo sua importância comercial suficiente para caracterizá-las como insumos predominantes para fins de aplicação da disciplina da industrialização por conta de terceiro.

12. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador do produto final, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, considerando as especificidades dos regimes tributários a que estão submetidos.

13. Portanto, a remessa simbólica das embalagens do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. E o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, aproveitar o crédito do imposto.

13.1. Na saída das mercadorias do estabelecimento do industrializador, que é regularmente tributada, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento, e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

14. Considerando que a Consulente envia as embalagens diretamente para o estabelecimento industrializador, a pedido do encomendante, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

15. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, entendemos que o procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000 e disciplinado pelo Anexo I da Portaria SRE 41/2023 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens (adquiridas pelo encomendante) diretamente ao industrializador. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da embalagem, encomendante e industrializador), e apesar da remessa simbólica do autor da encomenda ao industrializador não configurar, de fato, operação de venda, ela é tributada. Assim, esse procedimento indicado pode ser adotado sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais e acessórias do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).

16. Dessa forma, os seguintes documentos fiscais deverão ser emitidos na operação:

16.1. o estabelecimento autor da encomenda deverá emitir uma Nota Fiscal em favor do industrializador, na forma prevista pelo inciso I do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000, sob o CFOP 5.120 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem”), com destaque do imposto. Por cautela, recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta;

16.2. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal de venda, na forma prevista pela alínea “b” do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000, em favor do encomendante, com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118 (“venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”), na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, constará, como natureza da operação, a expressão “Remessa simbólica – Venda à ordem”, referenciando a Nota Fiscal emitida para acompanhar o transporte da mercadoria pelo fornecedor, indicada no item 16.3.

16.3. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria ao estabelecimento industrializador, com CFOP 5.923 (“remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”), na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, deverão constar, como natureza da operação, a expressão “Remessa por ordem de terceiro”, e os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pelo encomendante, conforme item 16.1, observando-se as exigências previstas na alínea “a” do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000.

17. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.