Publicado no DOE - ES em 8 abr 2026
ICMS – DISTRIBUIDORAS – TRIBUTAÇÃO MONOFÁSICA DOS COMBUSTÍVEIS – SERVIÇO DE TRANSPORTE VINCULADO – VEDAÇÃO AO CRÉDITO.
TIPO: PARECER CONSULTIVO
ASSUNTO: Vedação ao crédito de ICMS nas prestações do serviço de transporte de combustíveis abrangidos pela tributação monofásica.
DISPOSITIVOS INTERPRETADOS:
1. Arts. 3º-A ao 3º-D do RICMS/ES.
2. Cláusulas décima sétima dos Convênios ICMS 199/22 e 15/23.
3. Art. 4º da LC 192/2022.
4. Art. 155, § 2º, I e XII, “h” da CF/88.
1. Como se trata de um regime de tributação monofásica, incidente apenas no primeiro elo da cadeia econômica dos combustíveis (importador, produtor e equiparados), inexistirá qualquer tributação nas etapas subsequentes deste ciclo, sendo inaplicável o princípio da não-cumulatividade ao caso, que só faria sentido nos regimes tributários plurifásicos.
2. O ICMS incidente na contratação do serviço de transporte, que é indissociável da produção e circulação dos combustíveis, também não gera créditos para aproveitamento nas etapas subsequentes da cadeia de tributação, que inexistem, inclusive para as distribuidoras.
1. RELATÓRIO
1.1 Trata, a presente solução de consulta, de interpretação e aplicação das normas tributárias relativas à apropriação de créditos de ICMS das prestações dos serviços de transporte de combustíveis abrangidos pela tributação monofásica.
1.2 A Consulente é contribuinte situada no Estado do Espírito Santo e atua na distribuição e comercialização de combustíveis e demais derivados de petróleo.
1.3 Dentro da cadeia de produção e comercialização, as refinarias produzem ou adquirem do exterior os combustíveis derivados de petróleo puro, principalmente a gasolina “A” e o óleo diesel “A”, enquanto as usinas ou destilarias produzem os biocombustíveis não derivados de petróleo, como o Etanol Anidro Combustível (EAC) e o Biodiesel “B100”.
1.4 Por sua vez, as distribuidoras adquirem os combustíveis puros (gasolina “A” e óleo diesel “A”), bem como os biocombustíveis (AEC e B100), e fazem as misturas para formar a gasolina “C” e o óleo diesel, que são posteriormente comercializados aos consumidores finais através dos postos revendedores.
1.5 No caso concreto, a Consulente adquire combustíveis diretamente das refinarias e destilarias, que chega ao seu estabelecimento por meio de caminhões tanques.
1.6 Entende a Consulente que, com o advento da LC 192/2022, que instituiu o regime monofásico de tributação do ICMS para o setor de combustíveis no país, as distribuidoras deixaram de ser consideradas contribuintes (art. 4º da LC 192/2022), passando o imposto a incidir, de forma concentrada, no momento da saída das refinarias e usinas, ou no momento do desembaraço aduaneiro, no caso das importadoras.
1.7 Para regulamentar o sistema, argumenta que o Confaz editou o Convênio ICMS 199/22 (óleo diesel, biodiesel e GLP) e o Convênio ICMS 15/23 (gasolina e EAC), que estabelecem os procedimentos para controle, apuração, repasse e dedução do ICMS na tributação monofásica, dispositivos integralmente incorporados à legislação interna do Estado do Espírito Santo através do Decreto nº 5.380-R/2023.
1.8 Destaca a Consulente que a cláusula 17ª dos referidos convênios veda expressamente a apropriação dos créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de EAC, gasolina “A”, óleo diesel, B100, GLP e GLGN, cabendo aos produtores promover o estorno na proporção das saídas tributadas, não se aplicando tal regra às distribuidoras, segundo seu próprio entendimento, por não promoverem saídas desses combustíveis.
1.9 Esclarece que teria conhecimento de recente resposta da Sefaz/ES (sem dizer qual), por meio de consulta, segundo a qual “É vedado o aproveitamento, pelo distribuidor de combustíveis, do crédito do ICMS referente à prestação de serviço de transporte de combustíveis abrangidos pela tributação monofásica de que trata a Lei Complementar 192/2022, visto estar essa prestação inserida na cadeia de circulação desses combustíveis”.
1.10 Considerando todo o exposto, a Consulente apresenta as seguintes perguntas, in verbis:
1.10.1 Com relação às cláusulas décima sétima dos Convênios ICMS 199/22 e 15/23, incorporadas pela legislação estadual através do Decreto nº 5.380-R, de 27 de abril de 2023, que vedam expressamente a apropriação de créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de EAC, gasolina “A”, óleo diesel, B100, GLP e GLGN, as mesmas se aplicam somente aos produtores desses combustíveis ou também às distribuidoras?
1.10.2 A Consulente tem o direito de se apropriar do crédito do ICMS referente às prestações de serviço de frete que contrata?
É o relatório.
2. PRELIMINARES
2.1 Compulsando os autos, verifica-se que a consulta preenche os requisitos formais dos arts. 102 a 105, devendo produzir os efeitos dos arts. 106 a 110, todos da Lei nº 7.000/01.
2.2 Não se constata, nesta data, qualquer procedimento fiscal em curso contra a Consulente, nem os demais requisitos impeditivos previstos no art. 112 da Lei nº 7.000/01.
3. INTERPRETAÇÃO
3.1 A presente solução de consulta trata da interpretação e aplicação das normas tributárias relativas à apropriação, ou não, dos créditos de ICMS pelas distribuidoras, relativos às prestações de serviços de transporte, de combustíveis abrangidos pela tributação monofásica.
3.2 Os dispositivos normativos a serem interpretados prescrevem o seguinte, verbis:
Constituição Federal de 1988
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
(...)
§ 6º Qualquer subsídio ou isenção, redução de base de cálculo, concessão de crédito presumido, anistia ou remissão, relativos a impostos, taxas ou contribuições, só poderá ser concedido mediante lei específica, federal, estadual ou municipal, que regule exclusivamente as matérias acima enumeradas ou o correspondente tributo ou contribuição, sem prejuízo do disposto no art. 155, § 2.º, XII, g.
(...)
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
(...)
§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
(...)
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
(...)
(...)
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
(...)
XII - cabe à lei complementar:
(...)
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b; (Incluída pela Emenda Constitucional nº 33, de 2001) (g.n.) Lei Complementar nº 192/2022
Art. 2º Os combustíveis sobre os quais incidirá uma única vez o ICMS, qualquer que seja sua finalidade, são os seguintes:
I - gasolina e suas correntes e etanol anidro combustível;
II - diesel e suas correntes e biodiesel; e
III - gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado do gás natural.
(...)
Art. 4º São contribuintes do ICMS incidente nos termos desta Lei Complementar o produtor e aqueles que lhe sejam equiparados e o importador dos combustíveis.
Parágrafo único. O disposto no caput deste artigo alcança inclusive as pessoas que produzem combustíveis de forma residual, os formuladores de combustíveis por meio de mistura mecânica, as centrais petroquímicas e as bases das refinarias de petróleo.
(...)
Art. 6º Os Estados e o Distrito Federal disciplinarão o disposto nesta Lei Complementar mediante deliberação nos termos da alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.
(...)
Convênio ICMS nº 199, de 22 de dezembro de 2022 Cláusula primeira O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, nas operações, ainda que iniciadas no exterior com diesel, biodiesel e gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado do gás natural.
(...)
Cláusula terceira São contribuintes do imposto de que trata este convênio, nos termos da Lei Complementar nº 192/22:
I - o produtor nacional de biocombustíveis;
II - a refinaria de petróleo e suas bases;
V - o formulador de combustíveis; e
§1º O disposto nesta cláusula também se aplica ao distribuidor de combustíveis em suas operações como importador.
§ 2º O disposto nesta cláusula se aplica ao estabelecimento distribuidor de combustíveis que realizar a mistura de óleo diesel A com B100, cujo volume de B100 adicionado seja superior ao percentual obrigatório, nos casos previstos e/ou autorizados pela agência reguladora, em relação ao volume de B100 que exceder o percentual obrigatório, observada a cláusula décima primeira-A e a proporção do imposto sobre o B100 devida a UF de destino, definida na alínea “c” do inciso VI da cláusula segunda.
(...)
Cláusula décima primeira-A Fica atribuída, ao distribuidor de combustíveis que realizar a mistura de óleo diesel A com B100, a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ICMS sobre o volume de B100 que
exceder o percentual obrigatório nas operações de saída de óleo diesel B, nos casos previstos e/ou autorizados pela agência reguladora.
Parágrafo único. O imposto retido nos termos desta cláusula será recolhido em favor da UF de destino do óleo diesel B resultante da mistura, devendo eventual ajuste de repartição do ICMS sobre o biocombustível ser realizado entre as unidades federadas envolvidas nessas operações.
Cláusula décima primeira-B Fica assegurado ao estabelecimento distribuidor de combustíveis que realizar a mistura de óleo diesel A com B100, cujo volume de B100 seja adicionado em percentual inferior ao obrigatório, nos casos previstos e/ou autorizados pela agência reguladora, o direito ao ressarcimento do imposto em relação ao volume de biocombustível resultante da diferença entre o correspondente ao obrigatório e ao misturado a menor, nos termos da legislação estadual.
(...)
Cláusula décima sétima Em face das características do regime de tributação monofásica, incompatível com o regime geral de apuração do imposto, fica vedada a apropriação de créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de Óleo Diesel A, B100, GLP e GLGN qualquer que seja a sua natureza, cabendo ao contribuinte promover o devido estorno na proporção das saídas destes produtos. (g.n.)
Convênio ICMS nº 15, de 31 de março de 2023 Cláusula primeira O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, nas operações, ainda que iniciadas no exterior, com gasolina e etanol anidro combustível.
Cláusula terceira São contribuintes do imposto de que trata este convênio, nos termos da Lei Complementar nº 192/22:
I - o produtor nacional de biocombustíveis;
II - a refinaria de petróleo e suas bases;
IV - o formulador de combustíveis; e
§1º O disposto nesta cláusula também se aplica ao distribuidor de combustíveis em suas operações como importador
§ 2º Equipara-se ao produtor nacional de biocombustíveis a cooperativa de produtores de etanol e a empresa comercializadora de etanol (ECE), conforme definição e autorização do órgão federal competente (Resolução ANP nº 43/2009).
§ 3º O disposto nesta cláusula se aplica ao estabelecimento distribuidor de combustíveis que realizar a mistura de gasolina A com EAC, cujo volume de EAC adicionado seja superior ao percentual obrigatório, nos casos previstos e/ou autorizados pela agência reguladora, em relação ao volume de EAC que exceder o percentual obrigatório, em virtude do encerramento do diferimento do imposto previsto no § 13 da cláusula décima, observada a cláusula décima primeira-A.
(...)
Cláusula décima primeira-A Fica atribuída, ao distribuidor de combustíveis que realizar a mistura de gasolina A com EAC, a responsabilidade pela retenção e pelo recolhimento do ICMS sobre o volume de EAC que exceder o percentual obrigatório nas operações de saída de gasolina C, nos casos previstos e/ou autorizados pela agência reguladora, em virtude do encerramento do diferimento previsto no § 13 da cláusula décima.
Parágrafo único. O imposto retido nos termos desta cláusula será recolhido em favor da UF de destino da Gasolina C resultante da mistura, devendo eventual ajuste de repartição do ICMS sobre o biocombustível ser realizado entre as unidades federadas envolvidas nessas operações.
Cláusula décima primeira-B Fica assegurado ao estabelecimento distribuidor de combustíveis que realizar a mistura de gasolina A com EAC, cujo volume de EAC seja adicionado em percentual inferior ao obrigatório, nos casos previstos e/ou autorizados pela agência reguladora, o direito ao ressarcimento do imposto em relação ao volume de biocombustível resultante da diferença entre o correspondente ao obrigatório e ao misturado a menor, nos termos da legislação estadual. (...)
Cláusula décima sétima Em face das características do regime de tributação monofásica, incompatível com o regime geral de apuração do imposto, fica vedada a apropriação de créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de Gasolina A e EAC qualquer que seja a sua natureza, cabendo ao contribuinte promover o devido estorno na proporção das saídas destes produtos. (g.n.) RICMS/ES (Decreto Estadual nº 1.090-R, de 25 de outubro de 2002)
CAPÍTULO I-A DA INCIDÊNCIA MONOFÁSICA DO IMPOSTO NAS OPERAÇÕES COM COMBUSTÍVEIS (Incluído pelo Decreto Nº 5.380-R de 27/04/2023)
Art. 3º-A. O imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, nas operações, ainda que iniciadas no exterior, com os seguintes combustíveis (Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022):
I - diesel e biodiesel (B100);
II - gás liquefeito de petróleo (GLP), inclusive o derivado do gás natural (GLGN);
IV - etanol anidro combustível (EAC).
Parágrafo único. Cessados os efeitos dos Convênios ICMS nº 199/22 e nº 15/23, será aplicado, para os combustíveis de que trata este artigo, o regime de incidência plurifásica previsto na Seção XVI do Capítulo I do Título II deste Regulamento.
Art. 3º-B. São responsáveis pela retenção e pelo recolhimento do imposto, o contribuinte ou o depositário a qualquer título, conforme previsto nos Convênios ICMS nº 199/22 e nº 15/23.
Parágrafo único. O disposto no caput não exclui as demais responsabilidades atribuídas pela legislação tributária, quando aplicáveis.
Art. 3º-C. O imposto será devido a este Estado nas seguintes hipóteses:
I - nas operações com óleo diesel A, GLP ou gasolina A, quando o consumo ocorrer neste Estado;
II - nas operações interestaduais com B100, GLGN ou EAC destinadas a contribuintes localizados neste Estado, hipótese em que o imposto será repartido com a unidade federada de origem, conforme regras de repartição previstas nos Convênios ICMS nº 199/22 e nº 15/23;
III - nas operações interestaduais com B100, EAC ou GLGN, inclusive o contido nas misturas de GLP/GLGN, destinadas a não contribuintes localizados em outras unidades da federação, quando a origem da operação for neste Estado;
IV - nas operações com óleo diesel B, GLP/GLGN, ou gasolina C, conforme regras de repartição previstas nos Convênios ICMS nº 199/22 e nº 15/23.
Parágrafo único. Nas operações interestaduais com B100, EAC ou GLGN, inclusive o contido nas misturas de GLP/GLGN, destinadas a não contribuinte localizados neste Estado, o imposto caberá à unidade federada de origem.
Art. 3º-D. O disposto no inciso III do art. 4º não se aplica às operações realizadas com o imposto incidente na forma deste Capítulo.
Art. 3º-E. Ressalvado o disposto no art. 3º-D, aplicam-se ao disposto neste Capítulo as disposições previstas nos Convênios ICMS nº 199/22 e nº 15/23 e, subsidiariamente e no que couber, as demais disposições contidas neste Regulamento.
Art. 4º O imposto não incide sobre:
(...)
III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e a petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;
3.3 Consoante o inciso I do § 2º do artigo 155 da Constituição da República, o ICMS deve ser entendido como um imposto “não-cumulativo”, ou seja, um imposto que se apura mediante a compensação do que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. A essa técnica de tributação, comum nas cadeias econômicas plurifásicas, deu-se o nome de “princípio da não-cumulatividade”.
3.4 Todavia, o próprio texto constitucional (art. 155, § 2º, XII. “h”: inserido pela Emenda 33/2001 e instituído pela LC 192/2022) estabelece outra forma de tributação distinta para o comércio de combustíveis, cuja incidência se dá apenas, e
de forma única, na primeira etapa do ciclo econômico, ao que chamamos de monofasia ou tributação monofásica. Neste caso, seria uma contradição nos próprios termos falarmos em não-cumulatividade, já que inexistem incidências tributárias subsequentes para a compensação do imposto pago.
3.5 Dito em outros termos, a monofasia encerra o ciclo de tributação da mercadoria em uma única etapa, ainda que a cadeia produtiva se alongue a outros agentes do comércio, como o distribuidor, o transportador retalhista (TRR), o revendedor varejista e etc.
3.6 Ocorre que a dúvida da Consulente vai além da tributação monofásica, pois se refere ao imposto incidente nas contratações dos serviços de transporte vinculados à “comercialização dos combustíveis”.
3.7 A rigor, o ICMS-Transporte, se considerado isoladamente, é um tributo sujeito à incidência plurifásica não-cumulativa, nos termos do art. 155, § 2º, I da CF/88. Todavia, no presente caso, é incorreto pensar a sua tributação de forma isolada, pois a prestação do serviço se torna indissociável da cadeia produtiva do combustível.
3.8 Entendimento análogo foi aplicado pelo STJ no precedente que deu origem à Súmula nº 649. Após a fixação da tese de repercussão geral firmada pelo STF no Tema nº 475, sobreveio a Súmula nº 649 do STJ, prevendo expressamente que "Não incide ICMS sobre o serviço de transporte interestadual de mercadorias destinadas ao exterior" (Primeira Seção, julgado em 28/04/2021, DJe 03/05/2021).
3.9 No julgamento do leading case repetitivo que deu origem à citada súmula, a Corte considerou que, por integrar diretamente a exportação de bens ao exterior, tributar o transporte seria ofensa direta à imunidade constitucional, verbis:
EMENTA: Tributário. ICMS. Transporte interestadual de mercadoria destinada ao exterior. Isenção. Art. 3º, II da LC 87/96. 1. O art. 3º, II da LC 87/96 dispôs que não incide ICMS sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, de modo que está acobertado pela isenção tributária o transporte interestadual dessas mercadorias. 2. Sob o aspecto teleológico, a finalidade da exoneração tributária é tornar o produto brasileiro mais competitivo no mercado internacional. 3. Se o transporte pago pelo exportador integra o preço do bem exportado, tributar o transporte no território nacional equivale a tributar a própria operação de exportação, o que contraria o espírito da LC 87/96 e da própria Constituição Federal.
4. Interpretação em sentido diverso implicaria em ofensa aos princípios da isonomia e do pacto federativo, na medida em que se privilegiaria empresas
que se situam em cidades portuárias e trataria de forma desigual os diversos Estados que integram a Federação. 5. Embargos de divergência providos. EREsp 710.260-RO, Rel. Min(a). Eliana Calmon, 1ª Sessão, j. 27.02.2008, DJe 14.04.2008.
3.10 Portanto, essa mesma racionalidade deve ser aplicada ao presente caso, pois, como o serviço de transporte é indissociável do comércio de combustíveis, e não há débitos posteriores de ICMS nas revendas desse produto, não existirá fundamento jurídico que autorize a apropriação do ICMS-Transporte como crédito em uma etapa futura da cadeia de tributação do combustível, que sequer existe.
3.11 Exatamente por isso, existem as vedações expressas contidas na cláusula décima sétima do Convênio ICMS 199/22, referente ao óleo diesel, biodiesel e gás liquefeito de petróleo, e na cláusula décima sétima do Convênio ICMS 15/23, referente à gasolina e ao etanol anidro combustível.
3.12 Conceder subvenção fiscal, em forma de crédito de ICMS decorrente da contratação de serviço de transporte diretamente vinculado à cadeia monofásica do combustível, dependeria de convênio autorizativo celebrado no Confaz e lei estadual específica, nos termos do art. 150, § 6º e art. 155, § 2º, XII, “g”, da CF/88.
4. PERGUNTAS E RESPOSTAS
4.1 Com relação às cláusulas sétimas dos Convênios ICMS 199/22 e 15/23, incorporadas pela legislação estadual através do Decreto nº 5.380-R, de 27 de abril de 2023, que vedam a apropriação de créditos das operações e prestações antecedentes às saídas de EAC, gasolina “A”, óleo diesel “A”, B100, GLP e GLGN, as mesmas se aplicam somente aos produtores desses combustíveis ou também às distribuidoras?
Resposta: Como se trata de um regime de tributação monofásica, incidente apenas no primeiro elo da cadeia econômica dos combustíveis (importador, produtor e equiparados), inexistirá qualquer tributação nas etapas subsequentes deste ciclo, sendo inaplicável o princípio da não-cumulatividade ao caso, que só faria sentido nos regimes tributários plurifásicos. Logo, o ICMS incidente na contratação do serviço de transporte, que é indissociável da produção e circulação dos combustíveis, também não gera créditos para aproveitamento nas etapas subsequentes da cadeia de tributação, que inexistem, inclusive para as distribuidoras.
4.2 A Consulente tem o direito de se apropriar do crédito do ICMS referente às prestações de serviço de frete que contrata?
Resposta: Resposta prejudicada.
É o parecer.
Vitória/ES, 08 de abril de 2026.
(assinado digitalmente)
ANDRÉ LUIZ FIGUEIREDO ROSA
Auditor Fiscal da Receita Estadual
De acordo. Encaminhe-se à Gerência Tributária.
(assinado digitalmente)
ALEXANDRE DE CASTRO PEREIRA
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Supervisor de Consulta Tributária
(assinado digitalmente)
FLÁVIO VIGANOR SILVA
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Subgerente de Julgamento de Processos e Consulta Tributária
Aprovo o Parecer Consultivo nº 231/2026.
Se a parte consulente já vem adotando o entendimento constante no mencionado parecer, que o mantenha com o fito de evidenciar conformidade com as disposições da legislação aplicável. Caso contrário, que o adote, no prazo de dez dias, contado do seu recebimento, em atendimento ao disposto no art. 849 do RICMS/ES.
Nos termos do artigo 111, I, da Lei nº 7.000/01, ficam revogados os pareceres com orientação divergente à interpretação deste Parecer Consultivo nº 231/2026.
Comunique a consulente. Remeta uma cópia do referido parecer à Gerência Fiscal, com fulcro no art. 857 do RICMS/ES.
(assinado digitalmente)
GUSTAVO JULIANO LEITAO DA CRUZ
Auditor Fiscal da Receita Estadual
Gerente Tributário
