I. O contribuinte poderá se creditar do imposto relativo à entrada, em seu estabelecimento, de óleo diesel utilizado no acionamento de veículos próprios empregados na entrega de mercadorias por ele fabricadas (item 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001).

II. No tocante aos pneus e peças de reposição, quando forem classificados como materiais de uso e consumo do estabelecimento, os créditos a eles correspondentes somente poderão ser lançados na escrita fiscal a partir de 1º de janeiro de 2033.

III. Em relação aos pneus e peças de reposição que sejam passíveis de classificação no ativo imobilizado, haverá direito à crédito desde que sejam utilizados efetivamente em operações relacionadas à atividade industrial e/ou comercial do contribuinte (item 3.3 da Decisão Normativa CAT 01/2001).

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração (RPA), cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a de “fabricação de artefatos de cerâmica e barro cozido para uso na construção, exceto azulejos e pisos” (CNAE 23.42-7/02), apresenta consulta acerca da possibilidade de apropriação de crédito do ICMS relativo à aquisição de óleo diesel, pneus e peças de manutenção empregados em sua frota própria de caminhões, utilizada na entrega das mercadorias que fabrica e comercializa.

2. Relata que a comercialização das mercadorias é realizada sob a cláusula CIF (“Cost, Insurance and Freight”), mediante utilização de frota própria para a entrega aos clientes, sendo o respectivo custo incluído no preço total cobrado do adquirente e, consequentemente, na base de cálculo do ICMS incidente sobre a saída das mercadorias, nos termos do artigo 13, § 1º, inciso II, alínea “b”, da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

3. Informa que os veículos integrantes de sua frota própria são utilizados exclusivamente na entrega das mercadorias por ela fabricadas e comercializadas, não sendo empregados na prestação de serviços de transporte a terceiros. Em razão disso, não emite Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) relativamente às referidas entregas.

4. Acrescenta que a manutenção da frota própria implica despesas com óleo diesel, pneus e peças de reposição, insumos que, segundo afirma, estão diretamente relacionados às operações de entrega das mercadorias comercializadas.

5. Alega que a entrega das mercadorias constitui condição necessária à concretização das operações de venda, uma vez que seus adquirentes, em regra construtoras, não dispõem de frota, veículos ou estrutura logística próprios para a retirada dos produtos no estabelecimento da Consulente. Sustenta, assim, que, nas circunstâncias descritas, o transporte realizado pela própria vendedora não representaria mera comodidade acessória, mas atividade necessária à efetivação das vendas.

6. Nesse contexto, entende que a questão não envolve a caracterização do transporte como “frete”, enquanto prestação autônoma de serviço, mas o reconhecimento de que a entrega das mercadorias, nas condições relatadas, integra o próprio processo de formação e conclusão das operações de venda, não se tratando de prestação de serviço de transporte autônoma e posterior à circulação das mercadorias.

7. Argumenta que o Superior Tribunal de Justiça, no julgamento do Tema 779, estabeleceu, para fins de PIS e COFINS, os critérios da essencialidade e da relevância para a definição de insumos, reconhecendo que a integração física ao produto final não constitui condição exclusiva para a caracterização de determinado dispêndio como necessário à atividade econômica do contribuinte. Aduz que tal entendimento, embora relativo a tributos diversos, pode ser considerado, por analogia, como elemento de fundamentação da interpretação defendida.

8. Aduz, ainda, que o óleo diesel, os pneus e as peças empregados nos veículos utilizados nas entregas constituem insumos diretamente vinculados às operações de venda tributadas, das quais a entrega seria elemento integrante e indissociável, não se tratando de despesas alheias à atividade do estabelecimento, à luz do artigo 20, § 1º, da Lei Complementar nº 87/1996 e do artigo 66, inciso I, do RICMS/SP.

9. Reconhece que o entendimento defendido não decorre de disposição literal e expressa da legislação do ICMS, mas de construção interpretativa que, a seu ver, decorre da coerência entre a inclusão do valor da entrega na base de cálculo do imposto incidente sobre a saída e o correspondente direito ao crédito relativo aos insumos empregados para viabilizá-la. Invoca, ainda, o princípio da não cumulatividade, previsto no artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal, bem como a isonomia em relação ao contribuinte que contrata transportador terceirizado, hipótese em que o ICMS destacado no CT-e, segundo afirma, enseja o correspondente crédito.

10. Cita o item 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001 e as Respostas às Consultas Tributárias nº 29.602/2024 e nº 25.863/2022, que, segundo afirma, reconhecem a possibilidade de crédito do imposto relativo à entrada de combustíveis utilizados no acionamento de veículos próprios empregados na entrega de mercadorias objeto da atividade comercial do contribuinte, ainda que os combustíveis estejam submetidos ao regime de tributação monofásica.

11. Acrescenta, por fim, não ter localizado manifestação específica desta Secretaria da Fazenda e Planejamento acerca da situação ora apresentada, envolvendo fabricante que utiliza frota própria para realizar, sob cláusula CIF, a entrega das mercadorias que fabrica, cujo custo integra a base de cálculo do ICMS incidente sobre a saída dos produtos. Entende, assim, que a presente consulta se justifica pela necessidade de obter segurança jurídica quanto à aplicação, ao caso relatado, do entendimento consignado nos precedentes mencionados.

12. Diante do exposto, requer manifestação desta Consultoria Tributária acerca da possibilidade, ou não, de se creditar do ICMS incidente sobre a aquisição de óleo diesel, pneus e peças de manutenção empregados na frota própria de caminhões utilizada exclusivamente na entrega de mercadorias comercializadas sob cláusula CIF, nas condições relatadas.

Interpretação

13. Preliminarmente, esclareça-se que a consulta tributária constitui instrumento destinado a dirimir dúvidas pontuais e específicas quanto à interpretação e à aplicação da legislação tributária paulista, restringindo-se, portanto, aos questionamentos formulados pela Consulente acerca do direito ao crédito do ICMS relativo às aquisições de óleo diesel, pneus e peças de reposição utilizados em veículos próprios, empregados na entrega das mercadorias por ela fabricadas e comercializadas.

14. Isto posto, verifica-se que, o item 3.5 da Decisão Normativa CAT 01/2001 relaciona, entre as entradas que dão direito ao crédito do imposto, o combustível utilizado no acionamento:

“de máquinas, aparelhos e equipamentos, utilizados na industrialização, comercialização, geração de energia elétrica, produção rural e na prestação de serviços de transporte de natureza intermunicipal ou interestadual ou de comunicação veículos, exceto os de transporte pessoal (artigo 20, §2º da Lei Complementar nº 87/96), empregados na prestação de serviços de transporte intermunicipal ou interestadual ou de comunicação, na geração de energia elétrica, na produção rural e os empregados pelos setores de compras e vendas do estabelecimento veículos próprios com a finalidade de retirar os insumos ou mercadorias ou para promover a entrega das mercadorias objeto de industrialização e/ou comercialização empilhadeiras ou veículos utilizados, no interior do estabelecimento, na movimentação dos insumos ou mercadorias ou que contribuam na atividade industrial e/ou comercial ou de prestação de serviço do contribuinte” (g.n.)

15. Note-se que o dispositivo alcança expressamente a entrega de mercadorias objeto de industrialização. A hipótese relatada pela Consulente, estabelecimento industrial que promove a entrega das mercadorias de sua fabricação em veículos próprios, está, portanto, diretamente contemplada no subitem 3.5 da Decisão Normativa CAT 1/2001, sendo irrelevante, para esse efeito, a distinção entre fabricante e revendedor.

16. Assim, desde que cumpridos todos os demais requisitos da legislação (artigos 59 e seguintes do RICMS/2000), a Consulente poderá se creditar do imposto relativo à entrada, em seu estabelecimento, de óleo diesel utilizado no acionamento de veículos próprios empregados na entrega de mercadorias por ela fabricadas, desde que suas saídas sejam regularmente tributadas ou, não o sendo, haja expressa autorização para manutenção do crédito.

16.1. Quanto ao óleo diesel sujeito ao regime de tributação monofásica, deverão ser observadas, ainda, as condições previstas no Convênio ICMS 26/2023 e na Decisão Normativa SRE 2/2024.

17. Outrossim, esclarece-se que pneus e peças de reposição não recebem o mesmo tratamento do combustível, visto que são bens de uso e consumo ou, ainda, ativo imobilizado, conforme o caso. A essencialidade desses itens para a realização das entregas e a inclusão dos respectivos custos no preço das mercadorias não bastam para assegurar o direito ao crédito, que depende do atendimento às condições específicas da legislação do ICMS.

18. Assim, quanto às mercadorias identificadas como materiais de uso e consumo do estabelecimento, os créditos a elas correspondentes somente poderão ser lançados em sua escrita fiscal a partir de 1º de janeiro de 2033, nos termos do artigo 33, inciso I, da Lei Complementar 87/1996, com redação dada pela Lei Complementar 171/2019.

19. Já em relação ao que for efetivamente enquadrado como ativo imobilizado, ou seja, desde que atendidas as regras contábeis vigentes (atualmente, segundo critérios estabelecidos no Pronunciamento Técnico CPC 27), o subitem 3.3 da Decisão Normativa CAT 1/2001 esclarece que:

“(...) dão direito a crédito do valor do ICMS apenas os bens relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou a prestação de serviços tributadas pelo ICMS, ou seja, quando se tratar dos chamados bens instrumentais, vale dizer, bens que participem, no estabelecimento, do processo de industrialização e/ou comercialização de mercadorias ou da prestação de serviços.” (g.n.)

20. Dessa feita, desde que os pneus e peças de reposição sejam devidamente classificados no ativo imobilizado, observados os critérios mencionados no item anterior, e, sejam utilizados efetivamente em operações relacionadas à atividade industrial e/ou comercial da Consulente e desde que cumpridos os demais requisitos estabelecidos pela legislação haverá direito a crédito, observadas as regras de apropriação previstas no artigo 61, § 10, do RICMS/2000 e a disciplina relativa ao CIAP.

21. Cabe acrescentar que o transporte próprio de suas mercadorias, não caracteriza prestação de serviço de transporte e, consequentemente, não enseja a emissão de Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e), bastando a identificação dessa situação na própria Nota Fiscal da mercadoria.

21.1. No transporte próprio, contudo, a Consulente deverá observar, quando cabível, as regras relativas à emissão do Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais – MDF-e. Caso não se verifiquem as hipóteses previstas nos artigos 2º, inciso II, e 3º da Portaria CAT 102/2013, não deverá ser emitido o MDF-e.

22. Com essas considerações, damos por respondidos os questionamentos apresentados pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.