I. De acordo com as regras pertinentes ao ICMS, o fato gerador do imposto ocorre no início da prestação de serviço de transporte, sendo este local de início que determina para qual Estado será devido o imposto e, por consequência, a unidade da Federação competente para legislar sobre o assunto (artigo 36, II, “a”, do RICMS/2000), tanto no que se refere às obrigações tributárias principal, como acessórias.

II. Sendo previamente definido o destinatário final das mercadorias (distinto da transportadora) e, sendo o tempo de estadia no estabelecimento da transportadora razoavelmente curto, a estadia não se reveste das características de depósito e armazenagem, sendo apenas condição inerente à prestação de serviço de transporte.

III. A permanência de carga em filial paulista da transportadora a título de estadia é uma etapa secundária do serviço de transporte que se iniciou em outra unidade da Federação, não configura início de uma prestação de serviço de transporte e não enseja emissão de CT-e.

IV. O Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (MDF-e) deverá ser emitido sempre que ocorrer qualquer alteração durante o percurso relativamente às mercadorias ou ao transporte, tais como transbordo, redespacho, subcontratação, substituição do veículo ou de contêiner, inclusão de novas mercadorias ou documentos fiscais e retenção imprevista de parte da carga transportada.

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime tributário do Simples Nacional, cuja atividade econômica principal registrada no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) é a de “transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional” (CNAE 49.30-2/02), declara que possui filiais nos Estados de Sergipe e de São Paulo, com inscrições estaduais próprias, que têm a mesma titularidade (mesmo CNPJ base).

2. Relata que seus clientes contratam exclusivamente a filial localizada em Sergipe para a prestação do serviço de transporte de cargas fracionadas, destinadas a diversos destinatários localizados no Estado de São Paulo. A prestação ocorre da seguinte forma:

2.1. A filial de Sergipe celebra o contrato de transporte com o embarcador;

2.2 A filial de Sergipe emite o CT-e e fatura integralmente o valor do frete ao cliente;

2.3. O trecho entre o Estado de Sergipe e o Município de Guarulhos, no Estado de São Paulo, é executado por Transportador Autônomo de Cargas (TAC), contratado pela filial de Sergipe, com emissão do respectivo MDF-e;

2.4. As cargas são descarregadas na filial de Guarulhos/SP, onde permanecem armazenadas, em média, por três dias para conferência, separação, consolidação e roteirização;

2.5. Após esse período, a distribuição é realizada exclusivamente pela frota própria da filial paulista até os destinatários finais constantes nas NF-es que acompanharam a carga desde a origem.

3. Acrescenta que não há nova contratação de frete pelo cliente nem novo faturamento da prestação de serviço e que a armazenagem possui finalidade exclusivamente operacional, integrando o processo logístico de distribuição.

4. Cita a Lei Complementar 87/1996, o Ajuste SINIEF 09/2007, o Manual de Orientação do Contribuinte do CT-e e o Convênio ICMS 25/1990, apresentando os seguintes questionamentos:

4.1. A prestação de serviço iniciada em Sergipe pode ser considerada única até o destinatário final, ainda que haja armazenagem operacional de aproximadamente três dias na filial de Guarulhos/SP?

4.2. A filial paulista deve emitir novo CT-e para a etapa de distribuição ou a movimentação pode ser registrada pelo CT-e originalmente emitido pela filial de Sergipe, com emissão apenas dos MDF-es correspondentes aos veículos distribuidores?

4.3. Caso seja obrigatória a emissão de novo CT-e pela filial paulista, qual deverá ser: (i) o tipo de CT-e; (ii) o CFOP aplicável; (iii) o tratamento tributário do ICMS; (iv) a vinculação com o CT-e originalmente emitido pela filial de Sergipe?

4.4. A emissão de um segundo CT-e pela filial paulista caracteriza nova prestação de serviço sujeita ao ICMS ou apenas continuidade operacional da prestação originalmente contratada?

4.5. Considerando que existe apenas um contrato de transporte e um único faturamento ao embarcador, há incidência de ICMS sobre ambas as etapas ou apenas sobre a prestação originalmente contratada pela filial de Sergipe?

4.6. Existe previsão legal que permita à filial paulista realizar a distribuição mediante emissão apenas de MDF-e, sem necessidade de emissão de novo CT-e?

4.7. Caso o entendimento seja pela emissão de novo CT-e, qual o procedimento adequado para evitar dupla tributação da mesma prestação de serviço?

Interpretação

5. Inicialmente, depreende-se do relato trazido que:

(i) as mercadorias transportadas já possuem destinatário certo e distinto do estabelecimento intermediário (filial da Consulente em Guarulhos/SP), devidamente informado na Nota Fiscal que documenta a saída da mercadoria do estabelecimento remetente;

(ii) a Consulente é contratada pelo remetente como transportadora das mercadorias para realizar todo o trajeto, conforme a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) que documenta a saída da mercadoria, de maneira que o estabelecimento da Consulente no Estado de Sergipe emitiu Conhecimento de Transporte Eletrônico (CT-e) abrangendo a totalidade do transporte, desde o remetente no Estado de Sergipe até o seu destino final; e

(iii) a Consulente efetua apenas parte do transporte para o qual é contratada, pois contrata terceiro para prestação do trecho inicial.

6. Ademais, tendo em vista a ausência de informações ou por estas não restarem claras, a presente resposta adotará a premissa de que a situação descrita trata de serviço de transporte monomodal de carga, realizado na modalidade rodoviária.

6.1. Caso a premissa aqui adotada não corresponda à realidade vivenciada pela Consulente, será possível formular nova consulta, ocasião na qual informações adicionais e detalhadas deverão ser apresentadas para permitir o completo entendimento da dúvida a ser esclarecida, nos termos do artigo 510 e seguintes do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

7. Feitas essas observações, cabe esclarecer, em caráter introdutório, que a subcontratação em sentido estrito (artigo 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000) e o redespacho (artigo 4º, inciso II, alínea “f”, do RICMS/2000) são modalidades de subcontratação em sentido lato. Explica-se.

8. Em linhas gerais, à luz do direito civil, a subcontratação é modalidade contratual em que um dos contratantes originários transfere a terceiro, sem se desvincular, o objeto correspondente à sua posição contratual. Como consequência, há a coexistência de dois negócios jurídicos distintos: o básico e o derivado. Com efeito, a coincidência de conteúdo/objeto entre o negócio jurídico básico e o derivado pode ser total (subcontratação total) ou parcial (subcontratação parcial).

9. Nesse ponto, vale elucidar que a legislação do ICMS, com base no art. 58-A do Convênio SINIEF 6/1989, disciplinou de maneira própria a subcontratação do serviço de transporte (isto é, em “sentido lato”) em duas modalidades:

(i) subcontratação propriamente dita (“sentido estrito” – subcontratação total); e

(ii) redespacho (subcontratação parcial).

9.1. Dessa forma, o referido artigo 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000 definiu subcontratação do serviço de transporte (“sentido estrito” – subcontratação total) como “aquela firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador de serviço de transporte em não realizar o serviço por meio próprio”.

9.2. Por sua vez, a alínea “f” do mesmo dispositivo estabeleceu como redespacho (subcontratação parcial) o “contrato entre transportadores em que um prestador de serviço de transporte (redespachante) contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto”.

10. Com efeito, dos conceitos expostos, analisados à luz do direito contratual, o que se infere é que o redespacho corresponde à subcontratação parcial do serviço de transporte original – coincidência parcial de conteúdo/trajeto; ao passo que a subcontratação em sentido estrito (conforme definida na legislação do ICMS – artigo 4º, inciso II, alínea “e”, do RICMS/2000) corresponde à subcontratação total do serviço de transporte original – coincidência total de conteúdo/trajeto.

11. Na situação relatada, fica configurado o redespacho, pois há um contrato firmado entre transportadores no qual a Consulente, prestadora de serviço de transporte (redespachante ou contratante, originalmente contratada pelo remetente), contrata outro prestador de serviço de transporte (redespachado) para efetuar a prestação de serviço de parte do trajeto.

12. Nesse contexto, vale dizer que temos até aqui:

(i) a prestação de serviço original (para qual a filial de Sergipe da Consulente foi contratada), cujo início ocorre em outro Estado; e

(ii) a prestação realizada pelo redespachado, derivada da original, até a filial paulista da Consulente e cujo início também ocorre em outro Estado.

13. De acordo com as regras pertinentes ao ICMS, o fato gerador do imposto ocorre no início da prestação de serviço de transporte, sendo este local de início que determina para qual Estado será devido o imposto e, por consequência, a unidade da Federação competente para legislar sobre o assunto (artigo 36, II, “a”, do RICMS/2000), tanto no que se refere às obrigações tributárias principal, como acessórias.

14. Dessa feita, tendo em vista que tanto a prestação de serviço de transporte original, como o trecho redespachado tem o início em outro Estado, esta Consultoria Tributária não tem competência para a análise das prestações globalmente consideradas, cabendo tão somente dispor sobre o trecho com início no Estado de São Paulo e realizada pela filial paulista da Consulente.

15. Isso posto, considerando que as cargas são descarregadas na filial paulista, onde permanecem armazenadas para conferência, separação, consolidação e roteirização, cabe esclarecer que no contexto da atividade fim da empresa transportadora podem existir etapas secundárias inerentes e insertas em uma prestação de serviço de transporte, dentre elas podemos mencionar a estadia (ou “cross docking”), entendida por este órgão consultivo como uma “passagem” ou permanência da mercadoria por certo tempo em estabelecimento da própria transportadora ou terceiro (por conta e ordem da transportadora), distinto do remetente ou do destinatário, mas que esteja intrinsecamente vinculado à prestação do serviço de transporte, seja por questões operacionais da própria atividade de transporte (separação, acondicionamento, otimização, etc.), seja para aguardar o prazo solicitado (pelo tomador) para entrega da carga no destino final contratado, somente pelo tempo que se fizer necessário para a correta consecução da prestação do serviço de transporte.

15.1. Contudo, o entendimento pacificado por este órgão consultivo adverte que a estadia não pode ser utilizada para desvirtuar a natureza jurídica do serviço de transporte e encobrir outro negócio jurídico efetivamente ocorrido. Sendo assim, a estadia deve ser, não só por tempo razoavelmente curto, como, sobretudo, intrinsecamente associada e inerente à prestação do serviço de transporte.

16. Reitera-se, também, que o destinatário final da mercadoria e a transportadora contratada devem estar previamente definidos e informados na Nota Fiscal Eletrônica – NF-e antes da saída da mercadoria do estabelecimento remetente, devendo constar nesse documento fiscal de venda, no campo “Informações Adicionais”, a informação relativa à entrega das mercadorias no estabelecimento intermediário (estadia), com todos os elementos que permitam a perfeita identificação da situação.

17. Desse modo, pode-se dizer que a permanência na filial paulista é uma etapa secundária do serviço de transporte que se iniciou em outra unidade da Federação, assim, partindo-se do pressuposto de que a Consulente emitiu, antes de iniciada a prestação, CT-e referente ao percurso completo (desde o remetente original em Sergipe até o seu destino final em São Paulo), o segundo trecho do transporte (entre seu estabelecimento em Guarulhos/SP e os destinatários finais constantes nas NF-es que acompanharam a carga desde a origem) não configura início de uma prestação de serviço de transporte, não ensejando, dessa forma, a emissão de um novo CT-e.

18. Quanto à emissão do Manifesto Eletrônico de Documentos Fiscais (MDF-e), recorda-se que, conforme disposto no § 1º do artigo 2º da Portaria CAT 102/2013, este documento deverá ser emitido sempre que ocorrer qualquer alteração durante o percurso relativamente às mercadorias ou ao transporte, tais como transbordo, redespacho, subcontratação, substituição do veículo ou de contêiner, inclusão de novas mercadorias ou documentos fiscais e retenção imprevista de parte da carga transportada.

19. Logo, considerando que houve transbordo durante o transporte, deve ser emitido MDF-e em relação ao segundo trecho, no qual a Consulente realiza o transporte entre seu estabelecimento em Guarulhos/SP e o destino final da mercadoria.

20. Nesses termos, consideram-se dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.