I. A aquisição de mercadorias e bens destinados exclusivamente à prestação de serviço sujeita ao ISSQN não confere direito ao crédito do ICMS, ainda que o prestador também exerça atividades sujeitas ao imposto estadual.

II. Asseguram direito a crédito apenas os bens destinados ao ativo imobilizado relacionados à produção e/ou comercialização de mercadorias ou à prestação de serviços tributados pelo ICMS ou, não o sendo, em relação aos quais haja expressa autorização para manutenção do crédito.

III. O saldo credor decorrente da apuração ordinária do imposto não se confunde com o crédito acumulado, que somente pode ser gerado nas hipóteses previstas no artigo 71 do RICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, que, segundo consulta ao Cadastro de Contribuintes de ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), exerce atividade principal de “treinamento em desenvolvimento profissional e gerencial” (CNAE: 85.99-6/04), além de diversas atividades secundárias, dentre elas, as atividades de “comércio atacadista de outras máquinas e equipamentos não especificados anteriormente; partes e peças” (CNAE: 46.69-9/99) e “comércio varejista de armas e munições” (CNAE: 47.89-0/09), apresenta consulta indicando como fundamento os seguintes dispositivos: (i) artigo 155, § 2º, inciso I, da Constituição Federal; (ii) artigos 19 a 21 da Lei Complementar nº 87/1996; (iii) Lei Estadual nº 6.374/1989; (iv) Regulamento do ICMS do Estado de São Paulo (RICMS/2000), especialmente os dispositivos relativos ao crédito do imposto e ao crédito acumulado; (v) Portaria SRE nº 65/2023 e (vi) demais normas aplicáveis ao sistema e-CredAc.

2. Relata que sua atividade principal (treinamento voltado à formação e capacitação técnica de vigilantes, agentes de segurança e integrantes de forças policiais) é tributada pelo ISSQN (Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza) e que possui as autorizações expedidas pelos órgãos federais competentes para tanto.

3. Acrescenta que, para o desenvolvimento de sua atividade principal, adquire mercadorias regularmente tributadas pelo ICMS, tais como: (i) munições destinadas exclusivamente aos treinamentos; (ii) armas empregadas exclusivamente em instrução prática; (iii) alvos de treinamento; (iv) equipamentos de proteção individual (EPIs); (v) simuladores de tiro e equipamentos eletrônicos de treinamento; bem como (vi) peças e componentes destinados à manutenção dos equipamentos utilizados na atividade operacional; e que todos esses materiais são empregados diretamente na prestação dos serviços de treinamento, constituindo elementos indispensáveis ao cumprimento das exigências técnicas e normativas impostas pela Polícia Federal e pelo Exército Brasileiro.

4. Diante do exposto, indaga:

4.1. Considerando que a Consulente está regularmente inscrita no CADESP e adquire mercadorias tributadas pelo ICMS empregadas na execução de sua atividade de treinamento tático, é juridicamente admissível a manutenção dos créditos de ICMS relativos a essas aquisições?

4.2. As mercadorias mencionadas no item 3 da presente consulta, utilizadas diretamente na atividade principal desenvolvida pela Consulente, podem ser consideradas como insumos, para fins da legislação paulista do ICMS?

4.3. Em caso afirmativo quanto ao questionamento reproduzido no subitem anterior, qual deve ser o tratamento tributário dos respectivos créditos diante da inexistência de débito próprio de ICMS suficiente para sua absorção?

4.4. Na hipótese de formação de saldo credor decorrente dessas aquisições, existe previsão na legislação paulista para sua manutenção, transferência, apropriação ou utilização mediante os mecanismos previstos no RICMS/2000, na Portaria SRE nº 65/2023 ou em outro regime específico?

4.5. A atividade exercida pela Consulente, submetida à fiscalização e autorização da Polícia Federal e do Exército Brasileiro, possui alguma peculiaridade relevante para a interpretação da legislação paulista relativa ao aproveitamento dos créditos de ICMS?

4.6. Há necessidade de estorno dos créditos relativos às mercadorias acima descritas em razão de a receita principal decorrer da prestação de serviços sujeita ao ISSQN ou a legislação estadual admite tratamento diverso diante das características específicas da atividade desenvolvida?

Interpretação

5. Inicialmente, para fins da presente resposta, adotamos as seguintes premissas:

5.1. Os serviços de treinamento prestados pela Consulente e objeto da presente consulta estão sujeitos ao ISSQN;

5.2. As mercadorias adquiridas pela Consulente e mencionadas no item 3 acima não são destinadas à revenda;

5.3. A resposta se limita ao ICMS, sem analisar a legislação municipal ou as normas da Polícia Federal e do Exército.

6. Isso posto, cabe mencionar que o serviço de treinamento está previsto no subitem 8.02 da Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Como o aludido subitem não contém exceção quanto ao fornecimento de mercadorias, a atividade permanece sujeita ao ISSQN, ainda que envolva o emprego de materiais, nos termos do § 2º do artigo 1º da referida lei complementar e do inciso VIII do artigo 7º do RICMS/2000.

7. Também cabe esclarecer que a inscrição no CADESP e o exercício, pela Consulente, da atividade secundária de comércio de armas e munições não conferem direito a crédito sobre todas as aquisições do estabelecimento, pois é imprescindível a vinculação da entrada a posterior operação ou prestação tributada pelo ICMS. Assim, com fundamento nos artigos 59, 61 e 66, incisos III e V, do RICMS/2000 e subitem 3.3 da Decisão Normativa CAT-1/2001, é forçoso concluir que não há direito ao crédito relativo aos materiais empregados exclusivamente nos serviços de treinamento prestados pela Consulente. Consequentemente, ainda que as mercadorias mencionadas no item 3 possam ser consideradas insumos utilizados na prestação dos serviços sujeitos ao ISSQN, essa qualificação e sua indispensabilidade para a atividade desenvolvida não lhes conferem direito ao crédito do ICMS, uma vez que são empregadas em prestação sujeita ao ISSQN.

7.1. Convém enfatizar que, se, no momento da aquisição das mercadorias mencionadas no item 3, a Consulente já tiver conhecimento de que essas terão como destino a prestação dos serviços de treinamento (atividade principal da Consulente), resta vedada a apropriação do crédito, conforme mencionado no item anterior. Entretanto, na hipótese de mercadoria inicialmente adquirida para revenda (com apropriação do crédito) e posteriormente utilizada nos serviços de treinamento, deverá ser efetuado o estorno do crédito, conforme determina o artigo 67, inciso V, do RICMS/2000.

8. Especificamente quanto às armas, aos simuladores e aos equipamentos eletrônicos, registra-se que, caso integrem o ativo imobilizado, também não há que se falar em crédito, pois são utilizados exclusivamente em atividade não tributada pelo ICMS, cabendo frisar que asseguram direito a crédito apenas os bens, destinados ao ativo imobilizado, relacionados à produção e/ou à comercialização de mercadorias ou à prestação de serviços tributados pelo ICMS (ou, não o sendo, haja expressa autorização para a manutenção do crédito), conforme o subitem 3.3 da Decisão Normativa CAT 1/2001.

8.1. Ademais, conforme preconiza o item 1 do § 2º do artigo 66 do RICMS/2000, é vedado o crédito relativo à mercadoria destinada à integração no ativo imobilizado quando sua utilização se relacionar, previsivelmente e de modo exclusivo, com mercadoria ou serviço objeto de operações ou prestações isentas ou não tributadas.

9. Nesse passo, acrescenta-se que as exigências da Polícia Federal e do Exército não alteram o tratamento tributário aplicável à situação ora analisada, pois não há previsão específica de manutenção do crédito.

10. Enfatizamos que as mercadorias adquiridas para revenda poderão conferir direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado, desde que observadas as regras gerais, bem como as regras referentes à eventual substituição tributária. Para tanto, faz-se necessário efetivo controle interno por parte da Consulente que permita a perfeita segregação entre as mercadorias destinadas à comercialização, os materiais consumidos nos treinamentos e os bens utilizados na atividade sujeita ao ISSQN.

11. Também é importante frisar que se considera crédito acumulado do ICMS o crédito gerado em uma das hipóteses dos incisos I, II e III do artigo 71 do RICMS/2000 e devidamente apropriado segundo a sistemática prevista nos artigos 72 e seguintes do mesmo Regulamento.

12. O crédito acumulado não se confunde com o saldo credor (acumulação de crédito simples do ICMS) que é resultante da apuração prevista no artigo 87 do RICMS/2000. Como as aquisições destinadas aos serviços de treinamento não conferem direito ao crédito, delas não pode resultar saldo credor legítimo nem crédito acumulado passível de apropriação. Eventual saldo credor regularmente apurado em razão de outras operações do estabelecimento poderá ser transportado para os períodos seguintes na escrituração regular, mas a mera insuficiência de débitos não o transforma automaticamente em crédito acumulado. Sua transferência ou utilização por meio do sistema e-CredAc depende da caracterização e da apropriação do valor como crédito acumulado, nos termos dos artigos 71 e seguintes do RICMS/2000 e da Portaria SRE 65/2023.

13. Com essas considerações, damos por respondidos os questionamentos da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.