I. A operação de saída de mercadoria a qualquer título configura operação relativa à circulação de mercadorias, sendo irrelevante a natureza jurídica da saída para a caracterização do fato gerador.

II. Eventual garantia legal ou contratual é matéria de direito privado e o contrato que ampara essa relação é mera convenção entre as partes. A ausência de contrapartida financeira por parte do destinatário não interfere na incidência do ICMS na saída das mercadorias remetidas a qualquer título.

III. Na saída isolada de mercadoria, seja em razão de substituição em garantia, seja em razão de bonificação, ante a ausência de valor da operação, devem ser utilizados os critérios constantes do artigo 38 do RICMS/2000 para a definição da base de cálculo.

Relato

1. A Consulente, contribuinte sujeito ao Regime Periódico de Apuração – RPA e que dentre suas atividades econômicas declaradas no Cadastro de Contribuintes do ICMS – CADESP possui a de “comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios” (CNAE 46.45-1/01), ingressa com consulta acerca da utilização do valor de custo da mercadoria como base de cálculo em operações de remessa de mercadoria em bonificação/substituição por garantia.

2. Nesse contexto, a Consulente inicia sua consulta informando atuar na importação e comercialização de dispositivos médicos e hospitalares voltados à esterilização e ao controle de infecções. Acrescenta que, no curso regular de suas atividades, realiza remessas de produtos em bonificação, sem ônus para os destinatários (hospitais, clínicas, distribuidores e profissionais da saúde), e que tais remessas decorrem de sua “Política Interna de Bonificações”, previamente disciplinada.

3. Registra que essas bonificações se inserem no contexto de suas obrigações legais e contratuais enquanto fornecedora de dispositivos médicos, sujeita à regulamentação sanitária e às práticas de vigilância pós-mercado aplicáveis ao setor. Expõe que, em determinadas situações, a legislação impõe ao fabricante a substituição de produtos em campo e a emissão de comunicações formais de segurança. Afirma ainda que, nessas hipóteses, as remessas sem ônus não se vinculam a vendas, metas de aquisição ou descontos condicionados, tampouco implicam concessão econômica correlata, configurando apenas cumprimento de obrigações legais e contratuais de qualidade e segurança da companhia.

4. Prossegue sua consulta informando que até dezembro de 2024 adotava o custo de aquisição ou de produção como base de cálculo das operações de bonificação. Contudo, entre janeiro e julho de 2025, as Notas Fiscais de bonificação foram emitidas com base no preço de venda dos produtos, equivalente ao valor de lista normalmente praticado nas saídas onerosas. Após esse período, a Consulente restabeleceu o procedimento anterior, de modo que, a partir de agosto de 2025, as operações de bonificação voltaram a ser registradas e tributadas com base no custo de aquisição.

5. Diante disso, a Consulente ingressa com a presente consulta com o objetivo de obter posicionamento formal acerca: (i) da base de cálculo correta a ser observada nas operações de bonificação, para fins de apuração do ICMS; e (ii) de eventual procedimento de regularização aplicável às operações realizadas entre janeiro e julho de 2025.

6. Entende a Consulente, que as referidas remessas de mercadoria em bonificação devem ser tributadas pelo valor de custo de aquisição ou de produção. Considera que, de acordo com o artigo 37, inciso I, e artigo 2º, ambos do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), a base de cálculo do ICMS corresponde ao valor da operação.

7. Ocorre que, no seu entender, quando a saída de mercadoria não decorre de contraprestação onerosa (caso das operações de remessa em bonificação), como a mercadoria é entregue gratuitamente, inexiste “valor da operação” em sentido estrito, tornando inaplicável, por si só, o critério previsto no inciso I do artigo 37 do RICMS/2000. Entende, assim, que, nessa hipótese, aplicar-se-ia a regra supletiva prevista no §1º do artigo 37, segundo o qual se incluem na base de cálculo do ICMS “o valor de mercadorias dadas em bonificação”.

8. Entende que tal disposição afasta a adoção do preço de venda ordinariamente praticado em operações onerosas, por inexistir, na bonificação gratuita, qualquer preço, receita ou margem de lucro associada ao fato gerador. Acrescenta ainda que o custo é o parâmetro que melhor se ajusta a essa lógica, pois quantifica a efetiva transferência patrimonial realizada pelo remetente, sem converter a base de cálculo em parâmetro dissociado da realidade econômica da operação. Portanto, a seu ver, a correta interpretação do artigo 37, I e § 1º, item 1, é de que o “valor de mercadorias dadas em bonificação”, por inexistir preço, receita ou margem na porção bonificada, representa a mensuração pelo custo de aquisição ou de produção, desde que devidamente documentado e auditável.

9. Por fim, argumenta que o artigo 38 do RICMS/2000 foi concebido para a “falta do valor” da operação em hipóteses de vendas ou saídas sem preço, não se aplicando automaticamente à valoração da mercadoria bonificada, objeto de disciplina específica no artigo 37, §1º, item 1, do RICMS/2000. A Consulente entende ainda que esta Consultoria Tributária já emitiu entendimento nesse sentido e cita como exemplo a Resposta à Consulta Tributária nº 19169/2019.

10. Exposto seu entendimento acerca da base de cálculo do ICMS nas operações de remessa de mercadoria em bonificação, a Consulente afirma que, no seu caso concreto, o destaque a maior do imposto produziu efeitos exclusivamente na esfera escritural, com o lançamento de débito indevido na conta gráfica do ICMS e a consequente redução do saldo credor apurado, sem que tenha havido recolhimento financeiro adicional ao Erário.

11. Dessa forma, a Consulente, com base nos artigos 63, inciso VII, 85 e 86 do RICMS/2000, pretende efetuar a recomposição do saldo credor de ICMS, mediante o lançamento do crédito correspondente ao imposto indevidamente debitado em sua conta gráfica, no livro Registro de Apuração do ICMS.

12. Ante o exposto, a Consulente apresenta os seguintes questionamentos:

12.1. Qual deve ser a base de cálculo do ICMS nas operações de bonificação de mercadorias com destaque do imposto, se deve corresponder ao valor de venda normalmente praticado pela empresa nas operações onerosas, ou ao custo de aquisição ou de produção?

12.2. Considerando que, nas operações de bonificação, inexiste valor de operação em sentido estrito e que a base de cálculo do ICMS deve ser determinada nos termos do artigo 37, §1º, item 1, do RICMS/2000, qual é o procedimento fiscal e escritural adequado para fins de retificação da apuração do ICMS, de modo a restabelecer o valor efetivamente devido nas operações realizadas entre janeiro e julho de 2025?

Interpretação

13. De pronto, cabe registrar que não procede a afirmação da Consulente de que esta Consultoria Tributária já se manifestou no sentido de que as operações de remessa em bonificação devem utilizar o custo de aquisição como base de cálculo, afastando a aplicação do artigo 38 do RICMS/2000. Pelo contrário, é assente e reiterado o entendimento, manifestado em diversas Respostas a Consultas, de que, nas operações de remessa em bonificação, em razão da ausência de valor da operação, os critérios do artigo 38 do RICMS/20000 devem ser utilizados para definição da base de cálculo. Inclusive, a própria Resposta à Consulta nº 19169/2019, citada pela Consulente, é expressa, em seu item 7, ao determinar a utilização do artigo 38 do RICMS/2000 para a definição da base de cálculo: “7. Sendo assim, a Consulente deverá estabelecer, no caso de mercadoria oferecida gratuitamente a título de bonificação, o valor da operação, conforme disciplina prevista no artigo 38 do RICMS/2000.”

14. Feita essa observação preambular, cabe também registrar o entendimento desta Consultoria Tributária, já emitido em outras Respostas a Consultas (a exemplo da Resposta à Consulta n° 28558/2023), de que, não havendo operação de devolução, a remessa de nova mercadoria em substituição à mercadoria anteriormente remetida será considerada como operação equivalente à operação de remessa em bonificação.

15. Acerca das operações de remessa em bonificação, cabe apresentar alguns esclarecimentos preliminares e históricos acerca desse tipo de operação.

16. Nos termos da Decisão Normativa CAT 04/2000, a bonificação consiste no envio do produto a título gratuito, tratando-se de uma vantagem concedida ao comprador pelo vendedor mediante a entrega de quantidade maior de produtos do que aquela estipulada, não se confundindo com o desconto (abatimento na forma de dinheiro).

17. Essa Decisão Normativa também deixou claro que são consideradas descontos incondicionais as parcelas redutoras de preço de venda quando constarem da Nota Fiscal de venda de mercadorias e não dependerem, para sua concessão, de evento posterior à emissão desses documentos, nem se subordinarem a qualquer condição, nem a eventos futuros e incertos. Dessa forma, apenas o desconto concedido mediante redução efetiva do preço a pagar pelo adquirente pode ser considerado desconto incondicional. Por outro lado, quando a vantagem concedida ao adquirente ocorre mediante a remessa de quantidade adicional de mercadorias, seja essa remessa isolada ou em conjunto com a venda de outras mercadorias, tem-se caracterizada a hipótese de bonificação e esta será tributável pelo ICMS.

18. Nesse ponto, vale mencionar que o entendimento desta Consultoria Tributária sempre foi no sentido de que a remessa isolada de mercadorias em bonificação era devidamente tributada por ICMS. Entretanto, conforme consta expressamente da Decisão Normativa CAT nº 04/2000, o entendimento anterior da Consultoria Tributária era no sentido de que o valor das mercadorias bonificadas deveria ser excluído da base de cálculo do ICMS quando estas constassem na mesma Nota Fiscal da operação de venda.

18.1. Ocorre que houve alteração da redação do item I do §1º do artigo 37 do RICMS/2000, de maneira que esse diploma passou a dispor de maneira expressa que o valor das mercadorias remetidas em bonificação não poderia mais ser excluído da base de cálculo do ICMS, devendo ser integralmente tributado pelo imposto, inclusive nas hipóteses em que a bonificação constasse na mesma Nota Fiscal da operação de venda.

18.2. Portanto, conforme interpretação histórica e teleológica, é essa a exegese do item I do §1º do artigo 37 do RICMS/2000. Isso é, conforme é demonstrado na Decisão Normativa CAT nº 04/2000, a redação do item I do §1º do artigo 37, ao incluir as mercadorias dadas em bonificação na base de cálculo do ICMS, veio justamente no sentido de tributar também a bonificação que constasse da Nota Fiscal de venda.

18.3. Nesse prisma, reforça-se que a Decisão Normativa CAT nº 04/2000 veio assentar, com base na alteração de redação do item I do §1º do artigo 37 do RICMS/2000, o entendimento de que as mercadorias remetidas em bonificação em conjunto com as demais mercadorias devem igualmente serem tributadas por ICMS. Portanto, em vista da alteração da redação do referido item I do §1º do artigo 37, as mercadorias remetidas em bonificação e em conjunto com as demais, e, assim, documentadas em mesma Nota Fiscal, passaram a serem incluídas na base de cálculo da remessa de mercadorias em conjunto.

19. Consequentemente, não assiste razão à Consulente ao tentar relacionar o item I do §1º do artigo 37 à afirmação de que a base de cálculo das saídas de mercadorias dadas em bonificação deveria ser o seu valor de custo.

20. Isso posto, acerca da saída isolada de mercadoria sem valor estabelecido, cabe esclarecer que, ausente o valor da operação (a exemplo dos casos de remessa em bonificação ou em substituição por garantia), nos termos do artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000, ocorre o fato gerador do ICMS na saída de mercadoria, “a qualquer título”, de estabelecimento de contribuinte, sendo ainda expresso no § 4º do referido artigo ser irrelevante para a caracterização do fato gerador a natureza jurídica das operações que resultem em fatos geradores e o título jurídico pelo qual a mercadoria, saída ou consumida no estabelecimento, tiver estado na posse do respectivo titular.

21. Destaca-se, assim, que eventual garantia legal ou contratual fornecida pela Consulente aos seus clientes é matéria de direito privado e o que contrato que ampara essa relação é mera convenção entre as partes. O fato de não haver contrapartida financeira por parte do destinatário, por expressa disciplina do § 4º do artigo 2º do RICMS/2000, não interfere na incidência do ICMS na saída das mercadorias remetidas a qualquer título. Reitera-se que, nos termos do § 4º do referido artigo 2º do RICMS/2000, é irrelevante para a caracterização do fato gerador a natureza jurídica das operações de que resultem as situações previstas naquele artigo, dentre elas a saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte.

22. Portanto, o fato de a operação de remessa não ter contrapartida financeira direta não descaracteriza a natureza mercantil da operação e tampouco autoriza tratamento fiscal diverso daquele previsto na legislação. Consequentemente, saindo a mercadoria do estabelecimento da Consulente, a qualquer título – ou seja, ainda que em bonificação ou em substituição por garantia legal ou contratual – ocorre o fato gerador do ICMS (artigo 2º, inciso I, do RICMS/2000), devendo tal operação ser normalmente tributada pelo imposto.

23. Nesse ponto, vale observar que usualmente a saída de mercadoria é dotada de valor da operação. Por expressa determinação legal do artigo 37, inciso I, do RICMS/2000, é este valor (qual seja, o valor da operação) a base de cálculo utilizada para fins de tributação pelo ICMS na operação de saída de mercadoria. No entanto, o próprio artigo 37, em seu caput, permite situações de exceções (“ressalvados os casos expressamente previstos”). E dentre as exceções, encontra-se justamente o caso de ausência de valor da operação.

24. Por sua vez, o artigo 38 do RICMS/2000 é expresso ao dispor que, na falta de valor da operação, ressalvado os casos do artigo 39 (transferência interestadual entre estabelecimentos de mesma titularidade), devem ser utilizados os critérios estabelecidos no próprio artigo 38 para se determinar a respectiva base de cálculo da operação.

25. Portanto, a ausência do valor da operação plenamente mensurável atrai a definição da base de cálculo para o artigo 38 do RICMS/2000. Assim, tendo em vista que na remessa em bonificação, ou mesmo em substituição em garantia, não há valor da operação definido, devem ser utilizados, por expressa determinação legal, os critérios do artigo 38 do RICMS/2000 para definição da base de cálculo. Desse modo, não procede a argumentação da Consulente de aplicação de analogia. Do oposto, é expressa a determinação legal acerca da aplicação dos critérios do artigo 38 para a definição da base de cálculo.

26. Tampouco procede a alegação da Consulente de que o artigo 37, §1º, inciso I, é mais específico do que o artigo 38, ambos do RICMS/2000. Como visto, o artigo 37, §1º, inciso I, decorreu de alteração legislativa e determina a inclusão na base de cálculo do ICMS das mercadorias remetidas em bonificação ainda que não se trate de remessas isoladas – ou seja, independentemente de terem sido remetidas com outras mercadorias e constarem da mesma Nota Fiscal que amparou a operação. Por outro lado, o artigo 38 do RICMS/2000 determina os critérios para definir a base de cálculo do ICMS em operações cujo valor da operação é ausente, como ocorre na remessa em bonificação realizada de maneira isolada. Assim, os artigos 37, §1º, inciso I, e 38 do RICMS/2000 não são excludentes. Pelo contrário, se complementam.

27. Portanto, não procede o entendimento da Consulente no sentido de que a base de cálculo do imposto nas remessas de mercadorias em bonificação deva corresponder ao custo da mercadoria.

28. Com efeito, o RICMS/2000 apenas prevê a utilização do custo da mercadoria como critério de determinação da base de cálculo em hipóteses específicas, notadamente nas operações de transferência de mercadorias entre estabelecimentos pertencentes ao mesmo titular, situações essas disciplinadas no §3º do artigo 38 (transferências internas) e no artigo 39 do referido Regulamento (transferências interestaduais). Nessas situações em que a adoção do preço de custo é admitida, inexiste, por regra, operação mercantil entre partes independentes, tratando-se de mera movimentação de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.

29. Diversamente, nas remessas de mercadorias em bonificação, há relação comercial entre remetente e adquirente, sendo a bonificação apenas uma forma de concessão de vantagem comercial associada à operação mercantil, ainda que por imposição contratual ou legal. Assim, ainda que a mercadoria bonificada seja remetida sem cobrança de preço específico, isso não implica inexistência de valor econômico associado à operação comercial realizada.

30. Nesse ponto, é fundamental reiterar que a aplicação do artigo 38 do RICMS/2000 observa uma ordem sucessiva e cogente de critérios. Considerando que a Consulente é comerciante, deverá se valer do inciso III do artigo 38, bem como, sucessivamente dos seus § 1º e § 2º, conforme sua situação fática. Reitera-se, que a possibilidade de utilização do valor custo (§ 3º do artigo 38) é norma de exceção, aplicável exclusivamente em operações de transferências internas entre estabelecimentos do mesmo titular, não podendo ser estendida a remessas gratuitas a terceiros.

31. Por fim, cumpre destacar que as regras relativas à base de cálculo do imposto devem ser interpretadas nos estritos termos da legislação que as disciplina.

32. Ante o exposto, carece de qualquer fundamentação legal a pretensão da Consulente de que o custo da mercadoria seja parâmetro para base de cálculo do ICMS nas operações de remessa em bonificação. Consequentemente, o questionamento sobre o procedimento de regularização das operações ocorridas entre janeiro e julho de 2025, resta prejudicado.

33. Ademais, tendo em vista que a Consulente procedeu e está procedendo em desacordo com a legislação, para sanar a irregularidade apresentada e ficar a salvo das penalidades previstas no artigo 527 do RICMS/2000, recomenda-se a apresentação de denúncia espontânea, nos termos do artigo 529 do RICMS/2000, por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET (disponível em: https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/sipet).

33.1. Sobre a denúncia espontânea, recomenda-se a leitura das orientações disponíveis na página da Secretaria da Fazenda e Planejamento em https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Den%C3%Bancia-Espont%C3%A2nea.aspx.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.