I. Os encargos pagos pela comercializadora varejista à CCEE, e posteriormente ressarcidos pelos consumidores representados, são custos inerentes às operações com energia elétrica e se refletem diretamente no valor da mercadoria. Devem, portanto, ser informados como parte integrante do valor da operação e compõem a base de cálculo do ICMS.

II. Não é admissível a utilização de “Nota de Débito” para a cobrança segregada de encargos vinculados a operações com energia elétrica. O documento fiscal adequado é a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, ainda que emitida de forma complementar.

Relato

1. A Consulente, que possui como atividade econômica principal o comércio atacadista de energia elétrica (CNAE 35.13-1/00) e, como atividade econômica secundária, atividades de consultoria em gestão empresarial, exceto consultoria técnica específica (CNAE 70.20-4/00), informa atuar como comercializadora varejista de energia elétrica, no Ambiente de Contratação Livre (ACL), nos termos da regulamentação setorial vigente. Em razão de sua atuação, a Consulente busca elucidar o correto tratamento tributário, para fins de ICMS, a determinados valores pagos à Câmara de Comercialização de Energia Elétrica – CCEE, os quais são posteriormente reembolsados pelos consumidores que representa.

2. Expõe que a legislação brasileira prevê dois ambientes para a comercialização de energia elétrica: o Ambiente de Contratação Regulada (ACR), voltado principalmente para consumidores residenciais por meio de concessionárias ou permissionárias do serviço público de distribuição, e o Ambiente de Contratação Livre (ACL), onde consumidores denominados “livres” negociam diretamente com geradores ou comercializadores por contratos livremente firmados.

3. Aponta que o artigo 4º-A da Lei nº 10.848/2004 permite que operações realizadas no ACL sejam realizadas por intermédio do comercializador varejista, agente autorizado a representar consumidores livres e especiais perante à CCEE, com o objetivo de desburocratizar o ingresso no ACL, especialmente para unidades consumidoras de menor porte.

4. Menciona, também, que a Portaria Normativa MME nº 50/2023 viabilizou o ingresso de consumidores conectados em média ou alta tensão com demanda inferior a 500 kW no ACL, desde que representados por um comercializador varejista. Dessa forma, a atuação da Consulente, na qualidade de comercializadora varejista, inclui a assunção de obrigações perante à CCEE em nome dos consumidores por ela representados, dentre as quais cita os seguintes encargos: “Contribuição Associativa da CCEE”, “Encargo de Energia de Reserva” (“EER”), “Encargo de Potência para Reserva de Capacidade” (“ERCAP”) e “Contabilização da CCEE”.

5. Prossegue expondo que os referidos encargos são suportados inicialmente pela Consulente e posteriormente reembolsados pelos consumidores representados, mediante repasse dos respectivos valores.

6. A Consulente destaca, ainda, que os encargos suportados junto à CCEE não se vinculam diretamente ao fornecimento de energia elétrica. A Contribuição Associativa e a Contabilização CCEE referem-se a despesas administrativas e operacionais da entidade reguladora, enquanto o EER e o ERCAP representam custos voltados à manutenção da segurança energética nacional, independentemente do volume de energia efetivamente contratado ou consumido.

7. Observa que o artigo 3-A da Lei nº 10.848/2004 prevê que os custos decorrentes da contratação de reserva de capacidade de que trata o artigo 3º desta Lei, inclusive a energia de reserva, abrangidos, entre outros, os custos administrativos e financeiros e os encargos tributários, serão rateados entre todos os usuários finais de energia elétrica do Sistema Interligado Nacional – “SIN” e, da mesma forma, o artigo 4º do Decreto nº 6.353/2008 prevê que os custos relacionados à energia de reserva serão rateados entre os usuários finais de energia elétrica do SIN. Ou seja, no seu entendimento, quem custeia o EER e o ERCAP é o consumidor representado pela Consulente, que, enquanto comercializadora varejista, atua apenas como mera arrecadadora de um encargo que é devido pelo consumidor, de modo que a recuperação do valor correspondente representa mero reembolso.

8. A Consulente entende, ainda, com base na legislação aplicável, especialmente no artigo 13, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), e nos dispositivos correlatos da legislação (artigo 24, inciso I, da Lei Estadual nº 6.374/1989 e artigo 37, inciso I, do Regulamento do ICMS - RICMS/2000), que o ICMS deve incidir sobre o valor da operação de fornecimento de energia elétrica, excluindo-se do seu cálculo valores que não compõem a contraprestação pela mercadoria fornecida.

9. Para fundamentar seu entendimento já exposto, ressalta que o próprio parágrafo único do artigo 425-B do RICMS/2000 estabelece expressamente vinculação da base de cálculo ao valor “devido pelo fornecimento de energia”, concluindo que o reembolso desses encargos não deve compor a base de cálculo do ICMS, na medida em que não estariam vinculados ao próprio fornecimento da energia.

10. A Consulente salienta, ainda, que tais encargos são devidos pelos consumidores representados e que sua atuação se restringe à intermediação e arrecadação desses valores, razão pela qual a restituição pela via de reembolso não se caracteriza como receita própria ou valor da operação tributável por ela praticada.

11. Com o objetivo de demonstrar a ocorrência concreta da situação objeto desta consulta, a Consulente informa que anexou documentos relativos a uma operação envolvendo consumidor localizado no Estado do Rio de Janeiro, na qual foi emitida Nota Fiscal referente ao fornecimento de energia elétrica, com a segregação dos valores dos encargos realizada em Nota de Débito à parte.

12. Todavia, nas operações destinadas a consumidores paulistas, a Consulente informa que, de forma conservadora, inclui o total dos encargos na Nota Fiscal de fornecimento de energia elétrica, submetendo a integralidade do valor à incidência do ICMS, apesar de entender que tal procedimento não reflete adequadamente a legislação vigente.

13. Por fim, a Consulente apresenta sua interpretação da legislação aplicável às operações com energia elétrica, especialmente no que se refere à composição da base de cálculo do ICMS, destacando que, conforme precedentes dos Tribunais Superiores, inclusive o Tema 176 do STF e a Súmula 391 do STJ, a incidência do ICMS depende do efetivo consumo de energia, e não da simples disponibilização, de modo que fica clara a relação entre o consumo e o fato gerador do imposto.

14. Nesse contexto, a Consulente argumenta que os encargos EER e ERCAP — destinados ao custeio de usinas geradoras e à operação do mercado de curto prazo — não têm relação direta com o consumo de energia pelo consumidor final. Da mesma forma, outros valores pagos à CCEE, como custos judiciais e taxas do sistema, também não se vinculam ao fornecimento efetivo da energia. Portanto, esses encargos não devem compor a base de cálculo do ICMS nem constar nos documentos fiscais da operação, assegurando, assim, um tratamento tributário isonômico entre consumidores representados por comercializadores varejistas e aqueles registrados diretamente na CCEE, visto que o fato de os valores serem intermediados não altera sua natureza jurídica. Diante de todo o exposto, apresenta os seguintes questionamentos:

14.1. É correto afirmar que os encargos pagos pela comercializadora varejista de energia elétrica à CCEE, mas objeto de posterior ressarcimento pelos consumidores representados, não devem ser informados como parte do valor da operação de fornecimento de energia elétrica?

14.2. Em linha com o item anterior, é correto afirmar que o ressarcimento em relação aos encargos pagos pelo comercializador varejista não compõe a base de cálculo do ICMS referente ao fornecimento da energia elétrica, nos termos do artigo 13, inciso I, da Lei Kandir; do artigo 24, inciso I, da Lei Estadual nº 6.374/1989; e dos artigos 37, inciso I, e 425-B do RICMS/2000?

14.3. É admissível a utilização de “Nota de Débito” para viabilizar a cobrança pelo ressarcimento dos encargos pagos pela comercializadora varejista em representação dos consumidores junto à CCEE? Caso negativo, qual documento fiscal deve ser emitido?

Interpretação

15. Inicialmente, cumpre observar que, embora a Consulente afirme ter anexado documentos relacionados a uma operação envolvendo consumidor estabelecido no Estado do Rio de Janeiro, verifica-se que o DANFE apresentado refere-se à venda de energia elétrica destinada à distribuição ou à comercialização, conforme indica o CFOP 6.251 utilizado, operação distinta da analisada na presente resposta.

16. Feita essa ressalva, cabe destacar que, nos termos do artigo 155, inciso II, da Constituição Federal, compete aos Estados instituir imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, compreendendo-se, para fins de incidência, a energia elétrica como mercadoria, conforme consolidado na jurisprudência dos Tribunais Superiores.

17. A disciplina geral da base de cálculo do ICMS encontra-se no artigo 13, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir), segundo o qual a base de cálculo do imposto é o valor da operação de que decorrer a saída da mercadoria, estando tal diretriz reproduzida, no âmbito do Estado de São Paulo, no artigo 24, inciso I, da Lei nº 6.374/1989, e no artigo 37, inciso I, do RICMS/2000.

18. No caso específico da energia elétrica, o artigo 425-B do RICMS/2000 determina que a base de cálculo nas operações com essa mercadoria corresponderá ao valor devido, cobrado ou pago pela energia elétrica consumida no mês de referência. Ou seja, a base de cálculo do ICMS, nas operações com energia elétrica, corresponde ao valor da operação, o qual se refere à efetiva entrega da energia para consumo.

19. A interpretação sistemática desses dispositivos conduz à conclusão de que integram a base de cálculo todos os valores que, direta ou indiretamente, componham o custo e, por conseguinte, o preço da operação de fornecimento da mercadoria, independentemente da denominação atribuída às parcelas.

20. A Lei nº 10.848/2004, em seus artigos 3º e 3º-A, estabelece que os custos decorrentes da contratação de energia de reserva e de capacidade de reserva, inclusive encargos administrativos, financeiros e tributários, serão rateados entre todos os usuários finais do Sistema Interligado Nacional (SIN). O Decreto nº 6.353/2008, em seu artigo 4º, igualmente prevê o rateio dos custos da energia de reserva entre os usuários finais.

21. Não obstante, o fato de tais encargos serem rateados entre os usuários finais não lhes retira a natureza de custos estruturais do próprio sistema de comercialização e fornecimento de energia elétrica. Ao contrário, tais encargos decorrem diretamente do modelo institucional do setor elétrico, são indissociáveis da viabilização do fornecimento de energia, tanto no ACL como no ACR, e constituem condição para a efetiva disponibilização e liquidação da energia comercializada.

22. De fato, os encargos em questão, tais como a Contribuição Associativa da CCEE, o EER e a ERCAP, entre outros, são custos inerentes às operações com de energia elétrica e refletem diretamente no valor da mercadoria. Assim, não se trata de encargos isolados ou desconectados da operação, mas de custos que afetam o preço da energia, inclusive no segmento ACL.

23. Há de se destacar ainda que, nos termos do artigo 13, §1º, inciso II, da Lei Complementar nº 87/1996, integram a base de cálculo do ICMS todas as importâncias pagas, recebidas ou debitadas em relação com a operação de circulação da mercadoria. Logo, depreende-se que a legislação do ICMS adota como critério o valor da operação, não a natureza contábil da receita para o contribuinte. Além disso, o artigo 37, §2º, do RICMS/2000 estabelece que a diferença fica sujeita ao imposto inclusive nas situações em que houver reajuste de valor depois da remessa da mercadoria.

24. Dessa maneira, compõem a base de cálculo todas as parcelas cobradas do adquirente que estejam vinculadas à operação mercantil, ainda que destacadas ou cobradas separadamente. O fato de a Consulente sustentar que atua como mera arrecadadora não altera a realidade jurídico-tributária de que: (i) os encargos decorrem da operação de fornecimento de energia; (ii) são condição para sua efetivação; e (iii) são suportados economicamente pelo consumidor como parte do custo da energia adquirida. Ou seja, não se trata de despesa alheia à operação, mas de encargo setorial intrinsecamente relacionado ao funcionamento do mercado e à própria entrega jurídica da energia elétrica.

25. Há de se observar que o Tema 176 do STF, mencionado pela Consulente, e a Súmula 391 do STJ tratam da incidência do ICMS sobre demanda de potência não utilizada. Tais precedentes fixam que o ICMS incide sobre a energia efetivamente consumida, não sobre mera disponibilidade.

26. Contudo, os encargos ora analisados não configuram cobrança por energia não consumida, mas custos sistêmicos e setoriais vinculados às operações com energia efetivamente transacionada no ACL. São encargos inerentes ao modelo de contratação e liquidação da energia elétrica, tanto quanto o valor desembolsado na compra da energia e o custo dos sistemas de distribuição e transmissão (TUSD e TUST), não se confundindo com a hipótese analisada nos precedentes mencionados.

27. Assim, a jurisprudência invocada não afasta a inclusão desses valores na base de cálculo do ICMS, que deve ser o valor total cobrado do consumidor em razão do consumo registrado na CCEE.

28. Ademais, sob a perspectiva do princípio da neutralidade concorrencial, revela-se juridicamente inadequada qualquer interpretação que conduza à não incidência do ICMS sobre os encargos ora analisados no âmbito do Ambiente de Contratação Livre (ACL). Isso porque tal entendimento implicaria a concessão de vantagem competitiva indevida aos agentes que operam no mercado livre, em detrimento daqueles vinculados ao Ambiente de Contratação Regulada (ACR), posto que o EER e o ERCAP, entre outros encargos setoriais, também são cobrados das distribuidoras, sendo posteriormente repassados aos consumidores cativos por meio da TE – Tarifa de Energia.

29. Com efeito, a exclusão desses encargos da base de cálculo do imposto, apenas para determinados agentes econômicos, produziria assimetria tributária artificial, capaz de distorcer o ambiente concorrencial do setor elétrico. A tributação não pode funcionar como fator de indução concorrencial não previsto em lei, sob pena de violação aos princípios da isonomia e da livre concorrência, que exigem tratamento fiscal equânime entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.

30. Assim, a preservação da neutralidade concorrencial impõe que a incidência do ICMS observe critérios uniformes, evitando-se diferenciações que comprometam o equilíbrio competitivo entre agentes do ACL e do ACR.

31. Deste modo, ainda que formalmente cobrados da comercializadora e posteriormente repassados ao consumidor, tais valores integram o custo global da operação de fornecimento, compondo, portanto, o preço final da operação.

32. Nesse sentido, a emissão de “Nota de Débito” para cobrança de valores vinculados à operação mercantil não encontra amparo na legislação do ICMS, visto que, nos termos do artigo 204 do RICMS/2000, toda operação relativa à circulação de mercadoria deve ser objeto de documento fiscal próprio.

33. Logo, se os encargos decorrem da operação de fornecimento de energia elétrica e são cobrados do consumidor em razão dessa operação, devem compor o valor da Nota Fiscal de fornecimento de energia elétrica, independentemente do momento em que essa Nota Fiscal é emitida, integrando a base de cálculo do ICMS. A segregação por documento não altera a natureza jurídica da cobrança nem descaracteriza sua vinculação com a operação tributada.

34. Assim, respondendo objetivamente aos questionamentos apresentados:

34.1. Os encargos pagos pela comercializadora varejista à CCEE e posteriormente ressarcidos pelos consumidores representados, vinculam-se à operação de fornecimento de energia elétrica no ACL, constituindo custos inerentes à comercialização e liquidação da energia. Devem, portanto, ser informados como parte integrante do valor da operação.

34.2. O valor correspondente aos encargos compõe a base de cálculo do ICMS, nos termos do artigo 13, inciso I e §1º, da Lei Complementar nº 87/1996; do artigo 24, inciso I, da Lei nº 6.374/1989; e dos artigos 37, inciso I, e 425-B do RICMS/2000, por integrarem o valor total devido pelo fornecimento da energia elétrica.

34.3. Não é admissível a utilização de “Nota de Débito” para a cobrança segregada de encargos vinculados a operações com energia elétrica. O documento fiscal adequado é a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), modelo 55, ainda que emitida de forma complementar, devendo os valores relativos aos encargos acima mencionados compor a base de cálculo do ICMS.

35. Portanto, os encargos setoriais (EER, ERCAP, Contribuição Associativa da CCEE etc.), ainda que formalmente cobrados da comercializadora e posteriormente ressarcidos pelos consumidores, configuram custos inerentes e indissociáveis da operação de fornecimento de energia elétrica no ACL. Por integrarem o valor total devido em razão da operação, devem compor a base de cálculo do ICMS, não sendo juridicamente possível sua exclusão sob o argumento de mero reembolso ou intermediação.

36. Com esse esclarecimento, consideramos sanadas as dúvidas apresentadas.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.