I. Não se considera industrialização a aposição de embalagem destinada ao mero transporte da mercadoria (artigo 4º, inciso I, alínea “d”, do RICMS/2000).

II. Nas aquisições destinadas ao ativo imobilizado e materiais de uso ou consumo, o adquirente deverá recolher a diferença de imposto, decorrente da aplicação das alíquotas interna e interestadual, para o Estado de São Paulo (artigos 2º, inciso VI e § 5º, da Lei 6.374/1989), devendo ser adotado o procedimento previsto no artigo 117, incisos I e II e § 1º, do RICMS/2000.

Relato

1. A Consulente, tendo por atividade principal “atividades de pós-colheita”, conforme CNAE 01.63-6/00, e por atividade secundária, dentre outras, o “comércio atacadista de frutas, verduras, raízes, tubérculos, hortaliças e legumes frescos”, conforme CNAE 46.33-8/01, retorna a este órgão consultivo informando que adquire, em operação interestadual, embalagens personalizadas destinadas ao acondicionamento de tomates e que tais embalagens são essenciais para a comercialização e apresentação do produto ao consumidor final, integrando o produto acabado, nos termos do artigo 4º, inciso I, alínea “d” do Regulamento do ICMS (RICMS/2000).

2. Acrescenta que a saída posterior do tomate é amparada pela isenção prevista no artigo 36 do Anexo I do RICMS/2000 e que o § 2º desse artigo estabelece expressamente a não exigência do estorno do crédito do imposto relativo às mercadorias beneficiadas com essa isenção.

3. A pedido deste órgão consultivo (que declarou ineficaz a Consulta Tributária n° 33305/2026, de mesmo objeto, por não ter sido possível identificar qual exatamente o tipo de embalagem objeto de questionamento), a Consulente anexa fotos das referidas embalagens e pergunta o seguinte:

3.1. considerando o disposto no § 2º do artigo 36 do Anexo I do RICMS/2000, se o direito à manutenção do crédito se estende ao imposto destacado na Nota Fiscal de aquisição interestadual das embalagens; e

3.2. em caso positivo, questiona se a operação de aquisição dessas embalagens estaria dispensada do recolhimento do diferencial de alíquotas, uma vez que o imposto seria integralmente creditável e o estorno é dispensado por lei.

Interpretação

4. Inicialmente, cabe esclarecer que a alínea “d” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000, à qual se refere a Consulente, estabelece que, para efeito de aplicação da legislação do ICMS, considera-se industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em alteração da apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem aplicada destinar-se apenas ao transporte da mercadoria.

5. Nesse sentido, depreende-se da leitura desse dispositivo que o acondicionamento que corresponde a uma modalidade de industrialização, para fins de aplicação da legislação do ICMS, é aquele que importa em alterar a apresentação do produto pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, o que caracteriza uma embalagem de apresentação.

6. Por outro lado, por expressa determinação legal do dispositivo citado, a aposição de embalagem que se destina exclusivamente a facilitar o transporte de produtos não é considerada industrialização. Diante disso, no entender desta Consultoria Tributária, a alocação e a realocação de embalagens destinadas ao transporte são consideradas processos rudimentares, não industriais, dado que essas embalagens não integram o produto final e tampouco implicam em perfeição de acabamento ou têm por objetivo valorizá-lo.

7. Note-se que as embalagens descritas pela Consulente como embalagens personalizadas, essenciais para a apresentação e que integram o produto acabado não coincidem com as fotos apresentadas pela Consulente. Ao contrário: observa-se nas fotos apresentadas que as caixas de papelão não são personalizadas, não implicam perfeição de acabamento ou, tampouco, têm por objetivo valorizar o produto, mas sim, ao que parece, têm finalidade exclusiva de acomodação e de proteção, assegurando a integridade física e a qualidade durante o transporte dos produtos comercializados (tomates).

7.1. A eventual presença de dizeres genéricos relativos ao conteúdo da caixa, sem elementos que individualizem a Consulente, não basta, por si só, para caracterizá-la como embalagem personalizada ou de apresentação.

8. Em assim sendo, tem-se que as caixas de papelão objeto de questionamento, por terem a finalidade de facilitação do transporte de mercadorias, não implicam alteração de acabamento do produto, nem têm por objetivo valorizá-lo, tampouco integram o produto final.

8.1. Convém aqui registrar que, conforme o item 3.1 da Decisão Normativa CAT 1/2001, é considerado insumo o material de embalagem consumido no processo industrial, ou empregado para integrar o produto objeto da atividade de industrialização.

9. Diante disso, na situação em análise, conclui-se que o processo de aposição de embalagens (caixas de papelão) realizado pela Consulente não se enquadra no conceito de industrialização de que trata a alínea “d” do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000.

10. Isso posto, cabe ainda recordar que é considerada mercadoria adquirida para uso ou consumo aquela mercadoria que não for utilizada na comercialização ou empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização (artigo 66, inciso V, do RICMS/2000, c/c Decisão Normativa CAT 1/2001).

11. Assim, na medida em que as caixas de papelão se destinam ao transporte das mercadorias comercializadas, não lhes agregando valor, essas embalagens são consideradas materiais de uso ou consumo da Consulente.

11.1. Consequentemente, o imposto incidente na aquisição dessas caixas de papelão não pode ser apropriado como crédito, uma vez que as entradas de mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento somente darão direito a crédito a partir de 1º de janeiro de 2033, nos termos do artigo 33, inciso I, da Lei Complementar nº 87/1996.

11.2. Ressalte-se que a dispensa de estorno prevista no § 2º do artigo 36 do Anexo I do RICMS/2000 pressupõe a existência de crédito legitimamente apropriável. Esse dispositivo não cria hipótese autônoma de creditamento e, portanto, não autoriza o aproveitamento do imposto incidente na aquisição de material de uso ou consumo.

11.3. Por consequência, tendo em vista serem adquiridas de outro Estado, deverá a Consulente recolher a diferença de imposto, decorrente da aplicação das alíquotas interna e interestadual, para o Estado de São Paulo, nos termos dos artigos 2°, inciso VI e § 5º, da Lei nº 6.374/1989, devendo ser adotado o procedimento previsto no artigo 117, incisos I e II e § 1º, do RICMS/2000.

12. Com esses esclarecimentos, consideram-se respondidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.