ICMS – Obrigações Acessórias – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados pelo industrializador – Inaplicabilidade da disciplina da industrialização por conta de terceiro.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II. Na remessa de material secundário (embalagem) para o industrializador, o encomendante deverá utilizar o CFOP 5.949, correspondente a outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado, e efetuar, no documento fiscal, o destaque do imposto devido.

III. O procedimento previsto artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador.

IV. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor de eventual material secundário (embalagem) remetido pelo encomendante.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é o comércio atacadista de cosméticos e produtos de perfumaria (CNAE 46.46-0/01), relata que pretende adotar modelo operacional envolvendo a remessa de embalagens a estabelecimento de terceiro, localizado neste Estado, para acondicionamento de produtos cosméticos.

2. Relata que adquire embalagens e componentes destinados ao acondicionamento e à apresentação comercial de seus produtos, tais como frascos, potes, bisnagas, tampas, batoques, válvulas, vidros e rótulos, classificados em diversas posições da NCM, os quais são posteriormente remetidos ao estabelecimento do terceiro executor para utilização no envase ou acondicionamento dos produtos.

3. Esclarece que o estabelecimento destinatário das embalagens é responsável pela fabricação dos produtos cosméticos, utilizando predominantemente matéria-prima, insumos e formulações de sua própria titularidade, cabendo à Consulente fornecer apenas as embalagens e demais componentes destinados ao acondicionamento e à apresentação dos produtos.

4. Acrescenta que, após a conclusão do envase e do acondicionamento, os produtos acabados retornam ao estabelecimento da Consulente ou são remetidos pelo terceiro executor a destinatário por ela indicado, conforme sua orientação comercial.

5. Informa, ainda, que tanto a Consulente quanto o terceiro executor são contribuintes regularmente inscritos no CADESP e que os produtos objeto das operações não estão sujeitos ao regime de substituição tributária do ICMS na etapa operacional descrita.

6. Diante desse contexto, manifesta dúvida quanto ao correto tratamento tributário aplicável às remessas das embalagens e às saídas subsequentes dos produtos acondicionados, especialmente quanto à eventual aplicação do regime de industrialização por conta de terceiro previsto nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, bem como aos documentos fiscais e CFOPs a serem utilizados nas operações.

7. Cita as Respostas às Consultas Tributárias nº 32.112/2025, 31.220/2025, 29.883/2024, 29.346/2024 e 26.562/2022 e, ao final, indaga:

7.1. se a remessa de embalagens e vasilhames ao estabelecimento do terceiro executor, para utilização no envase e acondicionamento de produtos cosméticos, caracteriza operação sujeita ao regime de industrialização por conta de terceiro previsto nos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000;

7.2. considerando que fornece apenas as embalagens, enquanto o terceiro executor utiliza predominantemente matéria-prima própria para fabricação dos produtos, se permanece afastada a aplicação do referido regime;

7.3. caso inaplicável o regime de industrialização por conta de terceiro, se está correto o procedimento de emissão de documento fiscal pela consulente para a remessa das embalagens com CFOP 5.949, com a observação de tratar-se de "remessa de embalagem para utilização em estabelecimento de terceiro", com o regular destaque do ICMS incidente na operação;

7.4. na saída do produto final pelo industrializador, se está correto o entendimento de que deverá ser utilizado CFOP correspondente à venda de produção do estabelecimento (5.101/6.101 ou 5.102/6.102), com base de cálculo abrangendo o valor total do produto, inclusive o valor das embalagens remetidas pela consulente;

7.5. se, na hipótese de aquisição de embalagens com entrega direta ao estabelecimento do industrializador, é aplicável, por analogia, o procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000, conforme orientação da Resposta à Consulta Tributária nº 29.883/2024;

7.6. por fim, se as conclusões aplicam-se indistintamente às diversas espécies de embalagens e componentes de acondicionamento utilizados na operação, inclusive frascos, tampas, batoques, potes, bisnagas, válvulas, vidros e rótulos e se existe tratamento tributário diferenciado entre embalagens primárias, de apresentação e de transporte.

Interpretação

8. Preliminarmente, será adotada a premissa para a resposta de que as embalagens enviadas pela Consulente são de fato secundárias em relação ao produto final, sendo os materiais essenciais à fabricação dos cosméticos fornecidos pelo industrializador. Portanto, em relação ao questionamento apresentado no item 7.6, registre-se que a presente resposta se aplica às operações que se enquadrem nessa premissa.

8.1. Caso essa premissa esteja incorreta, a Consulente poderá ingressar com nova consulta, oportunidade em que, para atender às disposições dos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, deverá expor de forma clara, exata e completa, a integral situação de fato, podendo incluir fotos e manuais que identifiquem os produtos e embalagens envolvidos, para eventual análise de um caso concreto específico.

9. Inicialmente, conforme relato, é de conhecimento da Consulente que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

10. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

11. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

12. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

13. Portanto, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante embalagens, ainda que envoltas ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

14. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre o industrializador e o encomendante (Consulente) - que apenas fornece embalagens - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT-22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante é mero comerciante e não fabricante.

15. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

16. Portanto, a remessa das embalagens do encomendante para o industrializador será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. Por sua vez, o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto. E ainda, a saída dos produtos finais do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada, utilizando CFOP referente à venda de produção do estabelecimento; e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

16.1. Por oportuno, informamos que o envio do material de embalagem diretamente de seu estabelecimento para o industrializador deve ser acompanhado de Nota Fiscal emitida pela Consulente com destaque do imposto devido, sob o Código Fiscal de Operação e de Prestação (CFOP) 5.949, correspondente a outra saída de mercadoria que não especificada em outro código, a qual conterá, no campo "Informações Complementares" a informação de que se trata de remessa de embalagem para estabelecimento de terceiro (artigos 125, inciso I, 127 e 597 do RICMS/2000).

17. Nos casos em que a Consulente (encomendante) enviar as embalagens diretamente do fornecedor para o industrializador, a seu pedido, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

18. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, entendemos que o procedimento no artigo 129 do RICMS/2000 c/c artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens adquiridas pelo encomendante diretamente ao industrializador. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da embalagem, encomendante e industrializador), e apesar de as remessas (física e simbólica) não configurarem, de fato, operações mercantis propriamente ditas, ambas são tributadas. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e desse para o industrializador).

19. Dessa forma, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações pretendidas, inclusive as de remessa de embalagens pelo fornecedor, diretamente para o industrializador, a pedido do autor da encomenda, temos:

19.1. o estabelecimento autor da encomenda (Consulente) deverá emitir Nota Fiscal em favor do destinatário (industrializador), na forma prevista pelo inciso I do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000, com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.120/6.120 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem”). Por cautela, recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta;

19.2. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal de venda, na forma prevista pela alínea “b” do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000 em favor do adquirente (Consulente), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118/6.118 (“Venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”) ou 5.119/6.119 (“Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”), na qual, além dos demais requisitos, constarão: como natureza da operação, a expressão "Remessa Simbólica - Venda à Ordem", referenciando a Nota Fiscal de simples remessa emitida pelo vendedor remente, item 19.3, e a Nota fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, item 19.1;

19.3. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador, com CFOP 5.923/6.923 (“Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”), na qual, além dos demais requisitos, deverão constar, como natureza da operação, a expressão "Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros", e os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pela Consulente, conforme item 19.1, observando-se as exigências previstas na alínea “a” do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000.

19.4. Na saída dos produtos do estabelecimento do industrializador para o autor da encomenda (Consulente), deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento (CFOP 5.101/6.101 – “Venda de produção do estabelecimento”), e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda.

20. Por fim, ressalte-se que as orientações acima somente prevalecem dentro do território paulista, em virtude da limitação da competência outorgada pela Constituição Federal e da autonomia das unidades federadas, escapando à competência desse órgão consultivo manifestar-se de forma plena sobre o assunto nas situações que envolverem estabelecimentos localizados em outro Estado. Nesse sentido, recomenda-se que a Consulente formule consulta ao fisco dos outros Estados, conforme o caso, a fim de confirmar o presente entendimento.

21. Diante do exposto, consideramos dirimidas as dúvidas apresentadas pela Consulente.
A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.