ICMS – Obrigações acessórias – Atividades de açougue - Aquisição de peças inteiras submetidas a desossa, corte, moagem, fracionamento, reembalagem, etiquetagem e eventual adição de tempero - Comercialização dos subprodutos (sebo, banha e gordura) – Compra para revenda ou produção própria de linguiça - Aquisição de frango para revenda ou para preparação de alimento.

I. As atividades de desossa, corte, moagem de carne, ou mesmo a colocação de tempero previamente preparado, ainda que não resultem na obtenção de um novo produto de diferente natureza e espécie, são, em regra, consideradas industrialização, assim como a fabricação de linguiça e a preparação de frango temperado e assado.

II. A atividade de açougue na qual a carne é meramente cortada (fracionada), sobreposta a uma bandeja, tendo como envoltório um plástico PVC, com etiqueta contendo seu peso e preço, ainda que contenha o nome do estabelecimento comercial ou sua marca, não é considerada industrialização.

III. Na hipótese em que o produto possa ser adquirido tanto para emprego da industrialização, quanto para revenda, a escrituração da entrada deve ser registrada considerando a destinação preponderante.

IV. A posterior comercialização dos subprodutos (sebo, banha e gordura) constitui objeto de um novo ciclo comercial, novo fato gerador do ICMS, sujeito às regras gerais de tributação.

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime do Simples Nacional, que tem como atividade principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP a de “comércio varejista de carnes - açougues” (código 47.22-9/01 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE), relata que adquire, de fornecedores localizados no Estado de São Paulo, carnes bovinas, suínas, aves e linguiças, destinadas tanto à revenda no mesmo Estado quanto ao preparo e produção própria de determinados produtos.

2. Informa que as carnes são adquiridas em peças inteiras, sendo posteriormente submetidas a desossa, corte, moagem, fracionamento, reembalagem, etiquetagem e eventual adição de tempero, conforme solicitação do cliente ou estratégia comercial do estabelecimento. Expõe que, desse processo, poderão resultar carnes fracionadas ou moídas para simples revenda; carnes temperadas; subprodutos aproveitáveis, como sebo, gordura e banha; e sobras e perdas inservíveis, sem valor econômico.

3. Menciona que também adquire linguiças prontas para revenda, produz linguiças próprias em seu estabelecimento, mediante utilização de carnes, temperos e demais insumos; adquire frango para simples revenda; prepara frango temperado e assado no próprio estabelecimento para venda ao consumidor final.

4. Entende que (i) o mero fracionamento, desossa, moagem, corte, embalagem, etiquetagem e eventual tempero sob encomenda não configuram industrialização, nos termos do artigo 4º do RICMS/2000, permanecendo a natureza de mercadoria adquirida de terceiros, em consonância com a Resposta à Consulta 28817/2023; (ii) a produção própria de linguiça e o preparo de frango assado temperado configuram processo de transformação, caracterizando produção do estabelecimento; (iii) os subprodutos aproveitáveis devem ser objeto de controle individualizado de estoque, com emissão de documento fiscal por ocasião da saída; (iv) as sobras inservíveis demandam baixa formal de estoque, restando dúvida quanto ao documento fiscal ou contábil adequado.

5. Diante do exposto, faz os seguintes questionamentos:

5.1. Em relação às carnes fracionadas, desossadas, moídas e reembaladas:

5.1.1. se está correto o entendimento de que a entrada de carnes em peça e linguiças prontas para revenda deve ser escriturada nos CFOPs 1.102 (“compra para comercialização”) ou 1.403 (“compra para comercialização em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária”), conforme o caso, ainda que posteriormente tais mercadorias sejam desossadas, cortadas, moídas, fracionadas, reembaladas, etiquetadas ou temperadas sob encomenda, sem que isso caracterize industrialização;

5.1.2. se, na saída dessas carnes fracionadas, moídas ou desossadas, está correto o uso dos CFOPs 5.102 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, ou qualquer venda de mercadoria efetuada pelo MEI com exceção das saídas classificadas nos códigos 5.501, 5.502, 5.504 e 5.505”) ou 5.405 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído”), conforme o regime tributário aplicável à mercadoria;

5.1.3. caso a carne receba tempero previamente preparado e seja comercializada como produto final a pedido do consumidor, se está correto o entendimento de que a operação passa a caracterizar produção do estabelecimento, com utilização do CFOP 5.101 (“venda de produção do estabelecimento”).

5.2. Em relação à produção própria de linguiças:

5.2.1. se, na entrada de carnes, temperos e demais insumos passíveis de utilização tanto na revenda quanto na produção própria de linguiças, está correto o registro inicial pelos CFOPs 1.102 ou 1.403, mesmo quando, no momento da entrada, não seja possível identificar a destinação específica de cada item;

5.2.2. se, na saída das linguiças produzidas no próprio estabelecimento, está correto o uso do CFOP 5.101, por se tratar de mercadoria resultante de processo de transformação destinada a consumidor final.

5.3. Em relação aos subprodutos e controle de estoque:

5.3.1. se para os subprodutos economicamente aproveitáveis, como sebo, gordura e banha, permanece aplicável o entendimento da Resposta à Consulta 27333/2023, no sentido de que tais itens devem ser controlados individualmente em estoque por meios contábeis ou gerenciais idôneos, ainda que não tenham sido adquiridos autonomamente;

5.3.2. se está correto o entendimento de que a saída posterior desses subprodutos deve ser normalmente tributada pelo ICMS, com emissão da correspondente Nota Fiscal.

5.4. Em relação às sobras de carnes consideradas inservíveis e destinadas ao descarte, se deve emitir NF-e para baixa de estoque, ou é suficiente documentação interna idônea de natureza contábil e gerencial.

5.5. Em relação ao frango temperado e assado:

5.5.1. se está correto o entendimento de que a saída deve ocorrer pelo CFOP 5.101, por caracterizar produção própria;

5.5.2. quanto à entrada desse frango, considerando que no momento do recebimento não é possível prever se será objeto de simples revenda ou posterior assamento, se permanece correto o lançamento inicial pelo CFOP 1.102.

Interpretação

6. Inicialmente, considerando que a Consulente não informou, em seu relato, os códigos da NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) das mercadorias envolvidas na operação, esta resposta será apresentada apenas em linhas gerais, limitando-se a abordar o conceito de industrialização na atividade de açougue, à luz da legislação tributária do ICMS e o correspondente enquadramento fiscal das operações, sem se prestar à validação de qualquer procedimento adotado pela Consulente. Frise-se, ainda, que será assumido o pressuposto de que as operações da Consulente são sempre destinadas a consumidor final.

7. Ressalte-se que, de acordo com o artigo 4º, inciso I, alínea “b”, do RICMS/2000, para efeito de aplicação da legislação do imposto, considera-se industrialização qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para consumo, tal como a que importe em modificação, aperfeiçoamento ou, de qualquer forma, alteração do funcionamento, da utilização, do acabamento ou da aparência do produto (beneficiamento).

8. Desse modo, as atividades desenvolvidas por açougue, de desossa, corte, moagem de carne, ou mesmo a colocação de tempero previamente preparado, ainda que não resultem na obtenção de um novo produto de diferente natureza e espécie, são, em regra, consideradas industrialização. Importa distinguir as operações de corte da carne que impliquem alteração de sua apresentação comercial ou aperfeiçoamento do produto para consumo, caracterizando industrialização para fins da legislação do ICMS, do mero fracionamento e acondicionamento da mercadoria realizados exclusivamente para fins de comercialização.

8.1. Conforme entendimento já manifestado por este órgão consultivo em outras ocasiões e consignado na Decisão Normativa CAT 1/2007, embora o conceito de industrialização seja amplo para fins de incidência do ICMS (artigo 4º do RICMS/2000), a atividade de açougue na qual a carne é meramente cortada (fracionada), sobreposta a uma bandeja, tendo como envoltório um plástico PVC, com etiqueta contendo seu peso e preço, ainda que contenha o nome do estabelecimento comercial ou sua marca, não pode ser considerada industrialização, pois não tem como objetivo valorizar o produto em razão da qualidade do material nele empregado, da perfeição do seu acabamento ou da sua utilidade adicional.

8.2. Desse modo, na hipótese em que a carne passará por processo de desossa, corte, moagem ou colocação de tempero previamente preparado, antes de ser disponibilizada para comercialização, a entrada do produto deverá ser escriturada nos CFOPs 1.101 (“compra para industrialização ou produção rural”) ou 1.401 (“compra para industrialização ou produção rural em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária”), conforme o caso. Na saída dessas carnes, deverá ser utilizado o CFOP 5.101 na Nota Fiscal de venda.

8.3. Caso a carne seja comercializada como adquirida, passando por mero processo de fracionamento e embalagem somente para fins de comercialização, como mencionado no item 8.1, sua entrada deverá ser escriturada nos CFOPs 1.102 ou 1.403, conforme o caso. Na saída dessas carnes, deverão ser utilizados os CFOPs 5.102 ou 5.405 na Nota Fiscal de venda, conforme o caso.

9. Ressalte-se que a produção de linguiça a partir de insumos adquiridos também deve ser considerada industrialização.

9.1. Dessa forma, na entrada de linguiças adquiridas prontas para revenda deverão ser utilizados os CFOPs 1.102 ou 1.403 e, na saída, deverão ser utilizados os CFOPs 5.102 ou 5.405 na Nota Fiscal de venda, conforme o caso.

9.2. No registro de entrada de insumos para a produção própria de linguiças, a princípio, devem ser utilizados os CFOPs 1.101 ou 1.401, conforme o caso. Entretanto, caso o produto possa ser adquirido também para revenda, é necessário utilizar o critério da preponderância da destinação do produto. Caso a revenda do produto seja preponderante, a entrada deve ser registrada com os CFOPs 1.102 ou 1.403, conforme o caso, e não nos códigos relacionados à industrialização.

9.3. Na saída de linguiça de produção própria deve ser consignado o CFOP 5.101 na Nota Fiscal de venda.

10. Depreende-se do relato apresentado que os sebos, gorduras e banhas, que serão revendidos pela Consulente, decorrem do processo de dessossa e corte (item 8.2), sendo, dessa forma, subprodutos do processamento das carnes a serem vendidas separadamente pela Consulente.

10.1. Desse modo, quando da remoção dos sebos, gorduras e banhas, a Consulente deverá escriturar a entrada desses, que passarão a constituir itens individualizados em seu estoque, bastando assim à Consulente, com base em documentos de controles elaborados internamente, efetuar o registro de cada subproduto. Ressalte-se, no entanto, que tais registros devem ser feitos conforme conceitos contábeis geralmente aceitos, mediante documentação contábil idônea.

10.2. Anote-se que a Consulente não deverá emitir Nota Fiscal relativa à entrada desses subprodutos, conforme vedação prevista no artigo 204 do RICMS/2000. Para escrituração, a Consulente poderá se valer de documento interno que permita o controle e regularização de seus estoques, mantendo registros que possam identificar e comprovar a idoneidade da situação.

10.3. Em relação à posterior comercialização dos subprodutos (sebo, banha e gordura), trata-se de operação de venda que constitui objeto de um novo ciclo comercial, gerando novo fato gerador do ICMS, sujeito às regras gerais de tributação. Assim, essa venda é tributada pelo ICMS, devendo, nesse momento, ser emitida a correspondente Nota Fiscal, na qual deverá ser consignado o CFOP 5.101.

11. No processo de corte e desossa, caso as sobras de carnes ou outros produtos considerados inservíveis não possuam valor econômico e caracterizem-se como perdas inerentes a esse processo, não há a necessidade de baixa de estoque relativa a essas perdas.

11.1. Assim, o descarte desses produtos não se enquadra nas hipóteses de emissão de documento fiscal estabelecidas no artigo 125, inciso VI, do RICMS/2000 ou em qualquer outra hipótese prevista na legislação do ICMS. Desse modo, não deve ser emitida Nota Fiscal para o descarte de carnes ou outros produtos enquadrados como perda inerente ao processo produtivo e que não possuem valor econômico.

11.2. É importante ressaltar que deve ser dado tratamento diferente ao caso em que a carne, inicialmente com valor econômico, vier a perecer, deteriorar-se ou for objeto de roubo, furto ou extravio. Nesse caso, é aplicável o artigo 125, inciso VI, do RICMS/2000, citado no item anterior, devendo ser emitida a Nota Fiscal com o CFOP 5.927 (“lançamento a título de baixa de estoque decorrente de perda, roubo ou deterioração”), obedecendo às demais disposições do RICMS/2000.

12. Por fim, quanto à preparação de frango temperado e assado, é entendimento deste órgão consultivo que, para fins de legislação tributária paulista, o preparo de alimentos em lanchonetes, padarias, bares, restaurantes e semelhantes, configura-se como industrialização, na modalidade transformação, nos termos do artigo 4º, inciso I, alínea “a”, do RICMS/2000. Desse modo, o preparo de frango assado em açougue deve ter tratamento semelhante, de forma que na venda desse produto deve ser consignado na Nota Fiscal o CFOP 5.101. Como já esclarecido acima, no registro da entrada do produto deve ser utilizado o critério da preponderância da destinação do produto. Caso o produto também seja adquirido para revenda e esta seja a operação preponderante, a sua entrada deve ser registrada com o CFOP 1.102 e não no código relacionado à industrialização.

13. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.