A consulente, cadastrada na atividade principal de transporte rodoviário coletivo de passageiros, com itinerário fixo, intermunicipal, exceto em região metropolitana (CNAE 4922-1/01), informa possuir autorização outorgada pela Agência Nacional de Transportes Terrestres (ANTT), e que pretende adotar, enquanto operadora de transporte rodoviário de passageiros, arranjo operacional denominado "asset light" (leve em ativos), em que exercerá de forma plena e exclusiva atividades relacionadas a essa prestação de serviço, incluindo: (1) planejamento, gestão da malha viária, definição de linhas, frequências e controle de disponibilidade de frota e de assentos; (2) atendimento ao consumidor, canais de venda e pós-venda; (3) emissão de Bilhete de Passagem Eletrônico (BP-e), conforme legislação aplicável; e (4) responsabilidade frente aos passageiros e órgãos públicos.

Aduz, conforme contrato a ser firmado entre a consulente e as transportadoras parceiras, que a execução das viagens será realizada pelos prestadores de serviços detentores da frota de veículos e dos motoristas, nos termos previstos na Resolução ANTT nº 6.033/2023 e em consonância com os artigos 43 a 49 da Lei Federal nº 10.233/2001.

Esclarece que as viagens serão realizadas por conta e ordem da consulente, em regime de dependência técnica operacional e contratual, não existindo qualquer cessão de autorização regulatória nem autonomia comercial atribuída a esses parceiros, sendo sua a responsabilidade técnica e jurídica perante o poder público e os passageiros.

Relata a forma de contratação e a remuneração dos terceiros contratados para a execução da prestação de serviços, destacando que compõem esse valor: (1) um percentual variável incidente sobre a receita obtida com a venda das passagens referentes às viagens por eles executadas, após descontos de custos compartilhados; e (2) garantia mínima mensal por quilômetro rodado, destinada a assegurar a cobertura dos custos essenciais de estrutura e disponibilidade do parceiro subcontratado para a prestação do serviço.

A esse respeito, a consulente entende que a importância paga a título de garantia mínima não deveria interferir na tributação do ICMS, já que a base de cálculo do tributo corresponde ao valor por ela recebido do passageiro para a realização do serviço de transporte, independentemente da compensação e ajustes de preços estipulados entre a consulente e o parceiro.

Esclarece que o volume financeiro declarado por meio da emissão do BP-e corresponderá à integralidade da receita advinda do serviço de transporte de passageiros, enquanto a remuneração do subcontratado equivale, sob o enfoque da consulente, ao custo da prestação.

Reporta-se ao art. 142 do Anexo IX da norma regulamentar, que trata da atribuição de responsabilidade ao tomador do serviço pelo recolhimento do ICMS, quando a prestação de serviço de transporte for realizada por autônomo ou por transportadora inscrita em outra unidade da Federação e que tenham optado pelo crédito presumido de que trata o item 46 do Anexo VII do Regulamento do ICMS, para concluir que a legislação elege como substituto tributário o contratante da prestação de serviço.

Relativamente à incidência do ICMS e quanto à sua base de cálculo, manifesta o entendimento de que os valores relativos à taxa de embarque e ao pedágio não se prestam a remunerar o serviço de transporte, mas os serviços de administração, conservação, manutenção, segurança, limpeza de terminais rodoviários e rodovias, respectivamente, motivo pelo qual deveriam ser também excluídos da base de cálculo do ICMS.

Menciona o inciso III do art. 8º do RICMS, o qual dispõe que quaisquer valores que componham o preço do serviço integrarão a base de cálculo do ICMS, para reafirmar que somente devem integrá-la as importâncias que guardem relação de pertinência com o aspecto material da hipótese de incidência, ou seja, os valores recebidos pelo transportador como remuneração pelo serviço de transporte prestado.

Posto isso, questiona:

1. enquanto operadora autorizada, responsável por toda a gestão da prestação do serviço, e emissora do BP-e, deve ser considerada a efetiva prestadora do serviço de transporte rodoviário de passageiros para fins de incidência do ICMS, ainda que subcontrate integralmente ou parte da execução das viagens?

2. No caso de aplicável a sistemática prevista no art. 142 do Anexo IX do RICMS, é a consulente responsável tributária pelo imposto incidente sobre os serviços executados por seus parceiros subcontratados?

3. Que documentos fiscais devem ser emitidos para documentar essa modalidade de prestação de serviço, pois o inciso II do art. 317 do RICMS, que dispõe sobre a subcontratação, prevê apenas os específicos para transporte de carga?

4. Qual o correto tratamento tributário aplicável aos valores pagos a título de garantia mínima por quilômetro rodado, em complementação à parcela da receita de vendas, especialmente na hipótese em que a soma dos valores supera a receita de venda de passagens?

5. Podem ser excluídos da base de cálculo do ICMS os valores de taxa de embarque (repassados integralmente à administração das rodoviárias) e de pedágios pagos pelos passageiros (e repassados à concessionária de rodovias)?

RESPOSTA

Primeiramente, enfatiza-se que a resposta parte da premissa de que a consulente e a subcontratada preenchem os requisitos estabelecidos pela ANTT para atuar na prestação de serviço de transporte intermunicipal de passageiros na forma relatada na presente consulta.

Passando as dúvidas da consulente, expõe-se que o art. 280 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto nº 7.871, de 29 de setembro de 2017, dispõe que o Bilhete de Passagem Rodoviário, modelo 13, será emitido, antes do início da prestação do serviço, pelo transportador que executar serviço de transporte rodoviário intermunicipal ou interestadual de passageiros. Esse documento foi substituído pelo Bilhete de Passagem Eletrônico - BP-e, modelo 63, conforme dispõe o art. 114 do Anexo III do Regulamento do ICMS.

Em regra, é o contribuinte responsável pela emissão do BP-e quem executa a prestação de transporte de passageiros, porém não se vislumbram impedimentos a sua realização mediante subcontratação, embora a norma regulamentar, ao tratar dessa modalidade de prestação, faça referência apenas ao transporte de cargas.

Segundo o § 2º do art. 329 e o art. 317 do RICMS, a subcontratação deve ser firmada na origem da prestação do serviço, por opção do prestador em não a realizar, devendo essa prestação ser documentada mediante conhecimento de transporte emitido pelo transportador contratante e pelo subcontratado.

Enfatiza-se, conforme mencionado pela consulente, não haver norma nacional disciplinando a forma de documentar prestações de serviços de transporte de passageiros, quando realizadas mediante subcontratação.

Desse modo, enquanto não for editada legislação específica, em relação às prestações de serviço interestaduais e intermunicipais iniciadas neste Estado, a consulente deve emitir os bilhetes de passagens em nome dos passageiros e o efetivo transportador (subcontratado) expedir o Conhecimento de Transporte Eletrônico para Outros Serviços (CT-e OS), modelo 67, previsto no art. 81-A do Anexo III do Regulamento do ICMS, indicando como tomador a consulente e o CFOP 5.360 (Prestação de serviço de transporte a contribuinte substituto em relação ao serviço de transporte), na hipótese de a consulente exercer a condição de substituto tributário.

No que diz respeito à substituição tributária na prestação de serviço de transporte, prevista no art. 142 do Anexo IX da norma regulamentar, aplica-se na hipótese de o tomador do serviço contratar prestador autônomo ou transportadora estabelecida em outra unidade federada e que optem pelo crédito presumido de que trata o item 46 do Anexo VII, todos da norma regulamentar.

Assim, sendo o executor da prestação empresa localizada em outra unidade federada ou transportador autônomo (caso as normas nacionais que regulamentem essa atividade possibilitem que autônomos executem o transporte de passageiros), a consulente é a responsável tributária, devendo apurar o imposto devido pelo substituído tributário, observando o direito ao aproveitamento do crédito presumido de que trata o item 46 do Anexo VII, e efetuar o pagamento nos termos previstos no art. 144 do Anexo IX, ambos do RICMS.

O valor do ICMS pago pela realização dessa prestação de serviço, executada pelo subcontratado, poderá ser apropriado pela consulente em sua escrita fiscal, a título de crédito, para abater de seus débitos, conforme dispõe o parágrafo único do mesmo art. 144. Por outro lado, na hipótese de o executor da prestação de serviço de transporte de passageiros possuir domicílio tributário neste Estado, não se aplica a substituição tributária, pois é desse a responsabilidade pelo recolhimento do imposto. Quanto à base de cálculo do ICMS, segundo o inciso III do art. 6º da Lei nº 11.580/1996, corresponde ao preço do serviço cobrado do tomador.

Partindo desse comando legal, nas prestações executadas pelo subcontratado, o imposto deve ser calculado e recolhido sobre o valor por ele recebido da consulente, independentemente da sua natureza, tendo a consulente o direito de aproveitar o valor recolhido como crédito, conforme explicitado anteriormente.

Da mesma forma, para o cálculo do ICMS decorrente das prestações documentadas por BP-e deve ser considerado o valor cobrado do passageiro, não havendo previsão na legislação para excluir da base de cálculo, nas prestações de serviço de transporte de passageiros, os valores relativos ao pedágio e à taxa de embarque (precedente: Consulta nº 43, de 19 de maio de 2020).