ICMS – Convênio ICMS 190/2017 – Reinstituição de benefício – Aproveitamento de créditos – Transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.

I. É obrigatória a transferência de crédito do ICMS do estabelecimento de origem para o estabelecimento de destino na remessa interestadual de bens e mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular.

II. Na transferência de mercadorias, o contribuinte poderá optar por realizar a transferência do crédito da forma prevista no artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996 ou no artigo 12, § 5º, da mesma Lei Complementar, equiparando a transferência de mercadorias a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, para todos os fins.

III. A transferência do crédito, na sistemática prevista pelo artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996, está limitada ao crédito original relativo à aquisição da mercadoria, observadas as disposições dos Convênios ICMS 109/2024 ou 178/2023, conforme o caso.

IV. O Convênio ICMS 109/2024 passou a prever, como regra, a preservação dos benefícios fiscais concedidos pela unidade federada de origem apenas nas hipóteses em que o contribuinte opte pela sistemática do § 5º do artigo 12 da Lei Complementar nº 87/1996.

Relato

1. A Consulente, por meio de sua matriz localizada no Distrito Federal, cuja atividade principal registrada no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ) é o comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios (CNAE 46.45-1/01), informa que é beneficiária de um Termo de Acordo de Regime Especial (TARE) daquela Unidade Federativa e que possui uma filial no Estado de São Paulo.

2. Quanto à transferência de mercadorias entre os estabelecimentos da mesma titularidade, questiona:

2.1. Considerando que o benefício fiscal previsto no TARE é usufruído na apuração do ICMS pelo estabelecimento beneficiário, existe algum reflexo desse incentivo fiscal na transferência de créditos de ICMS decorrentes das operações de transferência de mercadorias para a filial localizada em São Paulo?

2.2. Nas operações de transferência entre estabelecimentos da mesma empresa, o crédito a ser transferido ao estabelecimento destinatário deve corresponder ao valor integral do ICMS destacado no documento fiscal, independentemente do benefício fiscal usufruído pelo estabelecimento remetente?

2.3. O benefício fiscal previsto no TARE não altera a emissão dos documentos fiscais, produzindo efeitos exclusivamente na apuração do imposto, ou seja, nas Notas Fiscais de transferência para a filial, permanecem aplicáveis as regras normais de tributação e destaque do ICMS, sem qualquer ajuste decorrente do benefício fiscal?

2.4. Existe alguma particularidade, ajuste fiscal, obrigação acessória ou procedimento específico que deva ser observado nas operações de transferência interestadual entre a matriz beneficiária do TARE e sua filial em São Paulo?

Interpretação

3. Inicialmente, tendo em vista que a Consulente não indicou qual o benefício fiscal que está usufruindo relativamente às mercadorias que serão transferidas para o Estado de São Paulo, cabe esclarecer que se parte da premissa de que o benefício fiscal em questão consiste no crédito presumido de 67% do ICMS incidente sobre as operações de saída em grande escala ou por atacado de bens e mercadorias fabricados por terceiros, conforme disposto no caput do artigo 8º c/c seu §5º, inciso II, do Decreto 39.803/2019 do Distrito Federal.

4. Ademais, vale dizer que a presente resposta não terá o condão de validar qualquer tipo de crédito escriturado pelo contribuinte ou autorizar, concretamente, montante de imposto a ser apropriado como crédito, limitando-se à interpretação normativa sobre a legitimidade de créditos oriundos de benefícios objeto de adesão nos termos da cláusula décima terceira do Convênio ICMS 190/2017.

5. Posto isso, é importante esclarecer que a natureza da operação de remessa de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular é a de transferência, conforme prevê o artigo 4º, V, do RICMS/2000.

6. Ademais, ressalta-se que deixou de haver a incidência do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular, em decorrência da decisão proferida pelo Supremo Tribunal Federal – STF no âmbito da Ação Declaratória de Constitucionalidade nº 49 (ADC 49).

7. Embora a transferência de mercadoria entre estabelecimentos de mesmo titular não configure fato gerador do ICMS, a autonomia dos estabelecimentos continua a existir no ordenamento jurídico pátrio para os demais fins, tratando-se, portanto, de um fato jurídico apto a produzir outros efeitos tributários que não sejam o surgimento da obrigação tributária principal que seria devida em decorrência de eventual saída destinada a outros contribuintes. É o caso, por exemplo, da própria transferência do crédito do imposto prevista na Lei Complementar 204/2023.

8. A Lei Complementar 204/2023, que incluiu o parágrafo 4º ao artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, garantiu a manutenção do crédito do ICMS relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte, o que se aplica inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais. Nessas situações, a transferência dos créditos é obrigatória, devendo tais créditos ser assegurados pelas Unidades Federadas de destino e origem.

8.1. Para as transferências interestaduais, na Unidade Federada de destino, os créditos serão assegurados por meio de transferência de crédito, limitada aos percentuais das alíquotas interestaduais cabíveis, aplicados sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada, conforme inciso I do parágrafo 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996.

8.2. Já na Unidade Federada de origem, os créditos serão assegurados em caso de diferença positiva entre aqueles pertinentes às operações e prestações anteriores e o transferido na forma do subitem anterior, conforme o inciso II do parágrafo 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996.

9. Note-se que a sistemática trazida pelo § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996 garante a manutenção da totalidade do crédito, sendo parte dele devido em face da UF de origem e parte em face da UF de destino. Cada uma dessas UFs deve suportar exatamente o montante de crédito estipulado pela Lei Complementar; nem mais, nem menos.

9.1. Convém enfatizar que, no regramento constante do § 4º da Lei Complementar, não havendo crédito do imposto (por exemplo, no caso de aquisições isentas do ICMS), não há o que se falar em transferência de crédito. A expressão “limitados aos percentuais”, trazida no inciso I do § 4º, indica precisamente que caso o montante de crédito relativo às operações anteriores seja inferior ao valor resultante da aplicação do percentual correspondente à alíquota interestadual, apenas o crédito existente será transferido.

10. Não obstante, em razão do disposto no § 5º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, incluído pela Lei Complementar 204/2023 e cujo veto foi rejeitado pelo Congresso Nacional, o contribuinte passou a poder optar por equiparar a transferência a uma operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto. Tal opção também implica a transferência dos créditos de ICMS do estabelecimento de origem para o de destino das mercadorias, mas com regramento distinto.

11. Dessa forma, em vez de adotar a sistemática de transferência do crédito constante do § 4º, o contribuinte pode optar pela sistemática do § 5º, que constitui uma equiparação à tributação. Assim, no regime do § 5º, por opção do contribuinte, a transferência da mercadoria produz os mesmos efeitos de uma incidência do ICMS. Nessa hipótese, o débito do imposto na UF de origem e o crédito na UF de destino ocorrerão exatamente como ocorreriam em uma operação com a mesma mercadoria realizada entre estabelecimentos de titulares distintos. As regras gerais relativas às operações com a mesma mercadoria transferida serão aplicadas, nesse caso, independentemente de ter havido creditamento nas operações antecedentes.

12. Anote-se, a este respeito, que o Convênio ICMS 178/2023, em sua cláusula sexta, inciso II, regulamentando o previsto no § 4º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, estabelecia, como regra, que a transferência de créditos não importaria no cancelamento ou modificação dos benefícios fiscais concedidos pela UF de origem. Tal Convênio ICMS vigorou até 30/10/2024.

12.1. A partir de 01/11/2024, o Convênio ICMS 109/2024 passou a prever, no §3º da sua cláusula sexta, que tal tratamento seria dado apenas às transferências equiparadas a operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto, nos termos do § 5º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996.

13. Diante desse panorama, entende-se que:

13.1. na transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não haverá incidência do ICMS, devendo ser observados, até 31/10/2024, os procedimentos descritos no Convênio ICMS 178/2023, e, a partir de 01/11/2024, o disposto no Convênio ICMS 109/2024, para fins de transferência do crédito;

13.2. a transferência do crédito, na sistemática prevista pelo artigo 12, § 4º, da Lei Complementar 87/1996: (i) até 30/10/2024, não importaria, como regra, cancelamento ou modificação de benefício fiscal concedido pela UF de origem; (ii) após 01/11/2024, está limitada ao crédito original na aquisição da mercadoria, conforme explicado no item 9.1 desta resposta;

13.3. a opção da Consulente por equiparar a transferência à operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto, nos termos do artigo 12, § 5º, da Lei Complementar 87/1996, conforme consta do item 10 desta resposta, não implica, como regra, cancelamento ou modificação do benefício fiscal concedido pela UF de origem. Dessa forma, no caso de a Consulente optar pelo procedimento trazido no §5º do artigo 12 da Lei Complementar 87/1996, a transferência será realizada exatamente como ocorreria em uma operação entre estabelecimentos de titulares distintos.

14. Tendo em vista as possibilidades de manutenção do benefício fiscal concedido pela UF de origem nas transferências, deve-se analisar se o estabelecimento paulista pode, de fato, apropriar créditos em relação ao benefício fiscal concedido, no caso em análise, pela Unidade Federativa do Distrito Federal.

15. Sendo assim, observa-se que os procedimentos descritos nas cláusulas segunda e nona do Convênio ICMS 190/2017, necessários para a remissão, anistia e reinstituição de benefícios tributários concedidos em desconformidade com o disposto na alínea “g” do inciso XII do § 2º do artigo 155 da Constituição Federal, são de responsabilidade de cada ente federativo com relação aos benefícios tributários por eles instituídos. Para esse fim, são requisitos exigidos:

15.1. a publicação dos atos normativos concedidos à revelia do CONFAZ, conforme inciso I da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/2017;

15.2. o Registro e Depósito no CONFAZ, conforme inciso II da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/2017, de: (i) ato normativo de publicação de cada um dos benefícios listados; e (ii) correspondente ato concessivo.

15.3. a reinstituição do benefício fiscal, por meio de legislação estadual ou distrital, publicada nos respectivos diários oficiais, bem como ter seu registro e depósito efetuados junto ao CONFAZ, conforme cláusula nona do Convênio ICMS 190/2017.

16. Nesse ponto, nota-se que o benefício fiscal de crédito presumido de 67% do ICMS incidente sobre as operações de saída em grande escala ou por atacado de bens e mercadorias fabricados por terceiros previsto no TARE em análise e no Decreto 39.803/2019 do Distrito Federal foi objeto de adesão conforme Convênio ICMS 190/2017 com base no previsto na Lei Estadual 4.049/2011 do Mato Grosso do Sul.

17. Os benefícios fiscais que sejam objeto de adesão nos termos da cláusula décima terceira do Convênio ICMS 190/2017 também devem ser registrados e depositados na Secretaria Executiva do CONFAZ, o que deve ser feito até o último dia do terceiro mês subsequente ao da sua edição, nos termos do parágrafo único da mesma cláusula.

18. Assim, relativamente às indagações apresentadas, informa-se que o Estado de Mato Grosso do Sul realizou a publicação inicial dos benefícios concedidos sem a aprovação do CONFAZ, em obediência ao inciso I da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/2017, por meio do Decreto nº 14.979, de 27 de março de 2018.

19. O benefício concedido por aquele Estado, previsto na Lei 4.049/2011, encontra-se no item 72 do Apêndice I do Decreto de publicação inicial. O registro e o depósito da publicação inicial, conforme inciso II da cláusula segunda do Convênio ICMS 190/2017, foram atestados pela SE-CONFAZ por meio do Certificado de Registro e Depósito (CRD) nº 58/2018.

20. A reinstituição desse benefício fiscal ocorreu por meio da Lei Complementar nº 265/2019, de 10 de julho de 2019, que reinstituiu todos os benefícios fiscais relacionados no já citado apêndice do Decreto Estadual nº 14.979/2018. O registro e o depósito desta reinstituição foram atestados por meio do CRD nº 78/2020.

21. Em continuidade, o benefício foi objeto de adesão pela Unidade Federativa do Distrito Federal por meio do Decreto nº 39.803, de 2 de maio de 2019, o qual foi registrado e depositado conforme consta no Certificado de Registro e Depósito (CRD) nº 99/2019, em atendimento à cláusula décima terceira do Convênio ICMS 190/2017.

22. Diante do exposto, cumpre esclarecer que o Estado de Mato Grosso do Sul efetuou o registro e o depósito relativamente aos benefícios fiscais previstos na Lei 4.049/2011, conforme consta dos CRDs nº 58/2018 e nº 78/2020, bem como a Unidade Federativa do Distrito Federal efetuou o registro e depósito dos benefícios fiscais objeto de adesão por meio do CRD nº 99/2019, de modo que, atendidos os demais requisitos da legislação paulista, assim como o disposto no item 12 desta resposta, a Consulente pode apropriar como crédito o ICMS destacado nas Notas Fiscais das operações alcançadas pelo benefício em análise, sem a necessidade de qualquer ajuste decorrente desse benefício fiscal.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.