A isenção do art. 186 do anexo I do RICMS/PA é aplicável a todas as operações internas subsequentes à etapa de produção/industrialização de mel. As operações de venda de matéria-prima para o estabelecimento beneficiador estão sujeitas ao diferimento do imposto, conforme art. 183 do anexo I do RICMS/PA.
DA CONSULTA
A consulente atua na fabricação e comercialização de mel e derivados apícolas, produzidos, beneficiados e industrializados em território paraense, utilizando matéria prima adquirida de produtores rurais devidamente cadastrados e certificados pelos órgãos sanitários competentes.
Afirma que em consulta anterior, a SEFA manifestou entendimento de que as saídas internas dos produtos da empresa são isentas de ICMS, entretanto, restaram as seguintes questões a serem sanadas:
a) se a isenção prevista no art. 186 se aplica apenas à primeira saída da consulente, ou se estende a todas as operações internas até o consumidor final.
b) se a consulente deve recolher ICMS diferido na aquisição de matéria-prima (mel in natura), ou se a isenção prevista no art. 186 se aplica também às saídas dos produtores rurais, afastando qualquer obrigação de substituição tributária pela requerente.
Afirma que o dispositivo não faz distinção de quais saídas internas são isentas, nem restrição ao tipo de contribuinte que realiza a operação, motivo pelo qual entende que as saídas internas referidas no preceito normativo dizem respeito a todas as operações subsequentes, desde a saída da XXXXXXXXXX ao consumidor final.
Sustenta ainda seu entendimento segundo o qual as saídas internas dos produtores rurais também são isentas. A consulente entende que o diferimento na operação do produtor só faria sentido se houvesse ICMS a ser pago na etapa final, o que não ocorre.
Por fim, solicita análise quanto à possibilidade de obter Regime Especial de Tributação.
É o relatório, passa-se à manifestação.
DA LEGISLAÇÃO APLICÁVEL
Lei nº 6.182 , de 30 de dezembro de 1998, que dispõe sobre os PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIOS do Estado do Pará e dá outras providências.
Decreto nº 428 , de 04 de dezembro de 2019, que dispõe sobre os procedimentos administrativos relativos à Consulta Tributária.
Lei 5.530 , de 13 de janeiro de 1989, que disciplina o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, e dá outras providências.
Decreto nº 4.676 , de 18 de junho de 2001, que Aprova o Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS.
DA MANIFESTAÇÃO
Em relação ao primeiro questionamento, isto é, se a isenção se aplica somente à primeira saída da consulente, ou se estende a todas as operações internas até o consumidor final, de fato, não há restrição à utilização do benefício em todas as operações internas subsequentes à industrialização realizada pela consulente, conforme se verifica da literalidade do dispositivo contido no Capítulo XXVII do Anexo I do RICMS:
Art. 186. Ficam isentas do ICMS as saídas internas de mel, demais produtos das abelhas e derivados apícolas dotados de certificação do serviço de inspeção sanitária estadual ou federal, produzidos, beneficiados e industrializados em território paraense.
Quanto ao segundo questionamento, se a consulente deve recolher ICMS diferido na aquisição de matéria-prima (mel in natura), ou se a isenção prevista no art. 186 se aplica também às saídas dos produtores rurais, afastando qualquer obrigação de substituição tributária pela requerente, cumpre fazer uma análise mais detida dos dispositivos.
O Capítulo XXVII do Anexo I do RICMS regulamenta, por meio de regime tributário diferenciado, toda a cadeia de operações com produtos da apicultura, aduzindo:
Art. 183. Fica diferido o pagamento do ICMS incidente nas remessas de matéria-prima oriunda da apicultura, destinada a estabelecimentos que promovam o processo de beneficiamento e industrialização, localizados em território paraense.
Parágrafo único. O pagamento do imposto diferido de que trata o caput será recolhido englobadamente na subsequente saída tributada do produto.
Art. 184. Ficam isentas do pagamento do ICMS as saídas internas de colmeias padronizadas, de enxames e de rainhas selecionadas destinados a melhoria do processo produtivo apícola no território paraense.
Art. 185. Ficam isentas do pagamento de ICMS as aquisições interestaduais de máquinas e equipamentos destinados ao ativo imobilizado dos estabelecimentos de beneficiamento e industrialização de que trata o artigo anterior, relativamente ao diferencial de alíquota.
§ 1º A isenção referida no caput será concedida, em cada caso, por despacho do Secretário Executivo de Estado da Fazenda, mediante requerimento instruído, obrigatoriamente, com cópias das Notas Fiscais das máquinas e equipamentos adquiridos para utilização no processo produtivo.
§ 2º O benefício fiscal de que trata o caput não terá efeito retroativo em relação aos bens adquiridos antes da vigência deste Decreto.
Art. 186. Ficam isentas do ICMS as saídas internas de mel, demais produtos das abelhas e derivados apícolas dotados de certificação do serviço de inspeção sanitária estadual ou federal, produzidos, beneficiados e industrializados em território paraense.
Art. 187. Fica concedido crédito presumido de 95% (noventa e cinco por cento), calculado sobre o débito do ICMS correspondente às saídas interestaduais de mel, demais produtos das abelhas e derivados apícolas dotados de certificação do serviço de inspeção sanitária estadual e federal, beneficiados e industrializados em território paraense, vedado o aproveitamento de quaisquer outros créditos fiscais.
Parágrafo único. O benefício fiscal de que trata o caput será utilizado opcionalmente pelo contribuinte em substituição à sistemática normal de tributação, devendo a apuração do ICMS relativo aos produtos ser efetuada em separado das demais mercadorias não alcançadas pelo referido dispositivo.
Art. 188. A apropriação do crédito presumido far-se-á diretamente no livro de Registro de Apuração do ICMS, no campo "Outros Créditos".
Art. 189. A Nota Fiscal, nas respectivas operações, será emitida pela alíquota estabelecida para cada caso, observados os critérios de cálculo previstos na legislação estadual.
A consulente receberá matérias-primas apícolas a serem utilizadas em seu beneficiamento com diferimento do imposto (art. 183 e parágrafo único).
A interpretação da consulente é a de que a isenção do art. 186 abrangeria inclusive a operação do produtor, entretanto, eventual entendimento nesse sentido implicaria tornar letra morta o preceptivo do art. 183 do Anexo I do RICMS, ferindo a regra hermenêutica segundo a qual a lei não contém disposições inúteis (lex non est otiosa).
Além disso, o entendimento manifestado pela consulente resultaria no reconhecimento de isenção para uma etapa da cadeia produtiva sem manifestação expressa do legislador.
A interpretação de disposições benéficas da legislação, na forma do art. 111 do CTN , deve ser realizada de forma literal:
Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sôbre:
A regra, portanto, é o pagamento. O direito excepcional deve ser interpretado literalmente, nos dizeres de Hugo de Brito Machado. Por interpretação literal, aqui se entende a contrária à interpretação ampliativa, isto é, a impossibilidade de o administrador atribuir à concessão benéfica sentido que amplie seu leque subjetivo (afirmando que aquela isenção se aplica a outros contribuintes que não expressamente descritos) ou objetivo (afirmando que a isenção se aplica a operações para as quais não há especificação). É de se dizer: a isenção não é extensível pelo administrador, sendo a renúncia de receitas matéria que exige autorização democrática.
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 31ª Edição, revista atualizada e ampliada. 2010. Pág. 121.
A definição dos limites da isenção do art. 186 não pode se dar de tal forma a esvaziar de sentido o art. 183 e seu respectivo parágrafo único. O art. 186 diz respeito às operações com mel e derivados apícolas produzidos, beneficiados e industrializados em território paraense, ou seja, as mercadorias que tenham passado por processos produtivos que importem industrialização, lato sensu; não diz respeito à etapa anterior à produção.
Não se pode esquecer, ainda, que o diferimento é técnica de postergação da arrecadação do imposto utilizada principalmente nas operações entre produtores e indústria, com a finalidade de facilitar a fiscalização e controle do cumprimento das obrigações tributárias, e não hipótese de dispensa de receitas.
Aliás, conforme destacado na Solução de Consulta nº 002/08, da Secretaria de Fazenda de Santa Catarina, é quase que unânime no campo doutrinário que o instituto do diferimento não representa benefício fiscal em sentido estrito:
Inicialmente, deve-se registrar que, segundo a melhor doutrina, o diferimento, em sua concepção original, não é beneficio fiscal, mas sim técnica de arrecadação tributária. Citam-se, a seguir, algumas posições doutrinárias: "O diferimento é a técnica de tributação estribada no feitio polifásico do ICMS.
Não se confunde com nenhum tipo de Benefício fiscal. (COELHO, Sacha Calmon Navarro, Curso de Direito Tributário Brasileiro. 3ª ed., Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 598.)
"Diferimento é a designação de um complexo de normas que fixa um dado regime tributário. (...) é instituto que se refere à obrigação tributária." (ATALIBA, Geraldo e GIARDINO, Cléber. ICM - Linhas Mestras Constitucionais - O Diferimento. In Revista de Direito Tributário - 23-24, p. 119.)
"O diferimento é o não recolhimento do ICMS em determinada operação ficando adiado para etapa posterior. Por esta técnica, o pagamento do imposto incidente sobre a saída de determinada mercadoria (no caso do ICMS) é transferido para as etapas posteriores de sua circulação." (BASTOS, Celso Ribeiro. Lei Complementar - Teoria e Comentários. 2ª ed. São Paulo: Celso Bastos Editor, 1999.)
"Diferimento não é benefício fiscal; não retira as operações do campo da incidência do imposto; apenas transfere para etapa futura da circulação o momento do lançamento tributário." (Consultoria Tributária - SP.)
A palavra diferimento deriva do verbo diferir, que segundo o vernáculo, significa adiar, retardar. É nesta acepção que a palavra é utilizada na linguagem técnicotributária para designar o instituto tributário da substituição tributária para trás ou regressiva.
Esse instituto por sua vez, segundo Eduardo Sabbag, é a postergação (adiamento) do recolhimento do tributo para momento posterior à ocorrência do fato gerador. Assim, adia-se o pagamento do ICMS por mera conveniência da administração tributária, uma vez que o contribuinte substituído não dispõe de aparato fiscal ou contábil para efetuá-lo, razão pela qual o ônus tributário recai sobre o substituto legal tributário. (in Elementos do Direito Tributário. 8ª Ed. São Paulo: Premier - Máxima. 2006. Pág. 182).
Solução de Consulta COPAT nº 002/08. Disponível https://legislacao.sef.sc.gov.br/consulta/views/Publico/DocumentoLegalViewer.ashx?id=901D8EA3-C525 448B-B4F9-65878127BDB8.
Em suma, a operação do produtor de remessa de matéria-prima para o estabelecimento beneficiador está sujeita ao diferimento do imposto. O RICMS atribui ao consulente a responsabilidade pelo recolhimento na subsequente saída do produto. Ressalta-se que o parágrafo único é disposição a respeito do momento do recolhimento do imposto, isto é, a postergação do recolhimento para o momento da saída:
Art. 183. Fica diferido o pagamento do ICMS incidente nas remessas de matéria-prima oriunda da apicultura, destinada a estabelecimentos que promovam o processo de beneficiamento e industrialização, localizados em território paraense.
Parágrafo único. O pagamento do imposto diferido de que trata o caput será recolhido englobadamente na subsequente saída tributada do produto.
Por fim, as regras gerais de tributação também são aplicáveis naquilo que não contrastarem com as disposições específicas do tratamento tributário diferenciado:
Anexo I. Art. 1º As operações ou atividades econômicas com tratamento tributário específico são disciplinadas pelas normas contidas neste Anexo, sem prejuízo das demais previstas neste Regulamento. As regras gerais do diferimento aduzem que:
Art. 666. O diferimento é o instituto tributário através do qual o momento do recolhimento do imposto incidente é postergado para evento futuro indicado em legislação tributária, sendo a responsabilidade do recolhimento do imposto transferida para o contribuinte que promover tal evento.
[...]
§ 2º O valor do imposto diferido, a cargo do contribuinte substituto, será igual àquele que o contribuinte originário pagaria, não fosse o diferimento.
[...]
Em suma, o valor a ser recolhido pelo consulente corresponderá ao valor que o contribuinte originário pagaria, não fosse o diferimento.
Por fim, a análise de Regime Especial não compete a esta célula e deverá ser manifestada perante a célula competente.
DA CONCLUSÃO
Diante do exposto, em resposta aos questionamentos levantados pelo consulente, tem-se que:
a) se a isenção prevista no art. 186 se aplica apenas à primeira saída da consulente, ou se estende a todas as operações internas até o consumidor final.
A isenção do art. 186 do Anexo I se aplica a todas as operações internas subsequentes ao beneficiamento realizado pela consulente, até o consumidor final.
b) se a consulente deve recolher ICMS diferido na aquisição de matéria-prima (mel in natura), ou se a isenção prevista no art. 186 se aplica também às saídas dos produtores rurais, afastando qualquer obrigação de substituição tributária pela requerente.
A isenção do art. 186 não se aplica à operação realizada entre os produtores e o estabelecimento beneficiador com a matéria-prima apícola, já que a esta é previsto o diferimento do imposto, que não se confunde com benefício fiscal.
Após a notificação, opinamos pelo arquivamento do expediente.
Este é, salvo melhor juízo, o entendimento que submetemos à consideração superior.
Belém (PA), 20 de outubro de 2024.
VINÍCIUS SANTOS SIMÕES
AFRE
De acordo com a manifestação, que tem status de parecer técnico nos termos do art. 8º do Dec. 428/09 e que se submete à apreciação da Diretoria de Tributação.
ANDRÉ CARVALHO SILVA
CÉLULA DE CONSULTA E ORIENTAÇÃO TRIBUTÁRIA
De acordo. Responda-se à consulta conforme o parecer acima. A solução de consulta poderá, a qualquer tempo, ser modificada pelo Titular da Diretoria de Tributação, do que tomará ciência a consulente, nos termos do art. 18 do Dec. 428/19.
SIMONE CRUZ NOBRE
DIRETORIA DE TRIBUTAÇÃO
