O CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE, no exercício de suas atribuições legais e regimentais e com fundamento no disposto na alínea “f” do Art. 6º do Decreto-Lei n.º 9.295/1946, alterado pela Lei n.º 12.249/2010, alinhado com o processo de convergência das Normas Brasileiras de Contabilidade e conforme acordo firmado perante a International Federation of Accountants (Ifac) autorizando o CFC a traduzir, reproduzir e publicar as normas internacionais em formato eletrônico, faz saber que foi aprovada em seu Plenário a seguinte Norma Brasileira de Contabilidade (NBC), em consonância com a sua equivalente internacional ISA 540 da Ifac:

NBC TA 540 (R2) – AUDITORIA DE ESTIMATIVAS CONTÁBEIS E DIVULGAÇÕES RELACIONADAS

Esta Norma deve ser lida juntamente com a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria.

Introdução

Alcance

1. Esta Norma trata das responsabilidades do auditor em relação a estimativas contábeis e divulgações relacionadas na auditoria de demonstrações contábeis. Especificamente, ela inclui requisitos e orientações que se referem, ou ampliam, como a NBC TA 315 – Identificação e Avaliação dos Riscos de Distorção Relevante por meio do Entendimento da Entidade e do seu Ambiente, NBC TA 330 – Resposta do Auditor aos Riscos Avaliados, NBC TA 450 – Avaliação das Distorções Identificadas durante a Auditoria, NBC TA 500 – Evidência de Auditoria e outras normas relevantes devem ser aplicadas em relação a estimativas contábeis e divulgações relacionadas. Inclui, também, requisitos e orientação sobre a avaliação de distorções de estimativas contábeis individuais e divulgações relacionadas, e indicadores de possível tendenciosidade da administração.

Natureza das estimativas contábeis

2. As estimativas contábeis variam, significativamente, em sua natureza e devem ser feitas pela administração quando os valores monetários não puderem ser diretamente observados. A mensuração desses valores monetários está sujeita a uma incerteza da estimativa, o que reflete em limitações inerentes de conhecimento ou dados. Essas limitações dão origem à subjetividade e à variação inerentes nos resultados da mensuração. O processo de elaboração das estimativas contábeis envolve a seleção e a aplicação de método que utiliza premissas e dados que requerem o julgamento da administração e podem dar origem à complexidade na mensuração. Os efeitos da complexidade, subjetividade ou outros fatores de risco inerente na mensuração desses valores monetários afetam sua susceptibilidade à distorção (ver itens de A1 a A6 e Apêndice 1).

3. Embora esta Norma se aplique a todas as estimativas contábeis, o grau de incerteza ao qual uma estimativa contábil está sujeita à incerteza da estimativa varia substancialmente. A natureza, a época e a extensão da avaliação de risco e os procedimentos adicionais de auditoria exigidos por esta Norma variam em relação à incerteza da estimativa e à avaliação dos riscos relacionados de distorção relevante. Para algumas estimativas contábeis, a
incerteza da estimativa, com base em sua natureza, e a complexidade e a subjetividade envolvidas na sua elaboração podem ser muito baixas. Para essas estimativas contábeis, não se espera que os procedimentos de avaliação de risco e os procedimentos adicionais de auditoria exigidos por esta Norma sejam extensos. Quando a incerteza da estimativa, sua complexidade ou subjetividade são muito altas, é esperado que esses procedimentos sejam mais extensos. Esta Norma contém orientação sobre o modo como os requisitos desta Norma podem ser escalonados (ver item A7).

Principais conceitos desta Norma

4. Esta Norma requer a avaliação separada do risco inerente para fins da avaliação dos riscos de distorção relevante no nível de afirmações para estimativas contábeis. Dependendo da natureza da estimativa contábil específica, a susceptibilidade de distorção em uma afirmação que possa ser relevante pode estar sujeita ou ser afetada pela incerteza, complexidade ou subjetividade da estimativa ou outros fatores de risco inerente, bem como a inter-relação entre eles. Conforme explicado no item A40 da NBC TA 200, o risco inerente é maior para algumas afirmações e respectivas classes de transações, saldos contábeis e divulgações do que para outras. Da mesma forma, a avaliação do risco inerente depende do grau no qual os fatores de risco inerente afetam a probabilidade ou magnitude da distorção e varia de acordo com uma escala que é tratada nesta Norma como spectrum de níveis de risco inerente (ver itens A8, A9, A65, A66 e Apêndice 1).

5. Esta Norma se refere aos requisitos relevantes da NBC TA 315 e da NBC TA 330 e fornece orientação para enfatizar a importância das decisões do auditor sobre os controles relacionados com as estimativas contábeis, incluindo decisões sobre:

• se existem controles relevantes para a auditoria, para os quais o auditor seja requerido a avaliar seus desenhos e determinar se foram implementados;

• testar a efetividade operacional dos controles relevantes.

6. Esta Norma requer a avaliação separada do risco de controle na avaliação dos riscos de distorção relevante no nível de afirmações para estimativas contábeis. Na avaliação do risco de controle, o auditor deve levar em consideração se os procedimentos adicionais de auditoria contemplam a confiança esperada na efetividade operacional dos controles. Se o auditor não realizar testes de controle, a sua avaliação do risco de distorção relevante no nível de afirmação não pode ser reduzida em relação à efetividade dos controles para uma afirmação específica, de acordo com o Apêndice 3 da NBC TA 530 – Amostragem em Auditoria (ver item A10).

7. Esta Norma enfatiza que os procedimentos adicionais de auditoria (incluindo, quando apropriado, testes de controles) precisam ser responsivos às razões dos riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações, levando em consideração o efeito de um ou mais fatores de risco inerente e a avaliação do auditor do risco de controle.

8. O exercício do ceticismo profissional em relação às estimativas contábeis é afetado pela consideração do auditor dos fatores de risco inerente, e a sua importância aumenta quando as estimativas contábeis estiverem sujeitas a maior grau de incerteza da estimativa ou forem afetadas por maior grau de complexidade, subjetividade ou outros fatores de risco inerente. Da mesma forma, o exercício do ceticismo profissional é importante quando houver maior
susceptibilidade à distorção devido à tendenciosidade da administração ou à fraude (ver item A11).

9. Esta Norma requer que o auditor avalie, com base nos procedimentos de auditoria realizados e na evidência de auditoria obtida, se as estimativas contábeis e as divulgações relacionadas são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável, ou se apresentam distorção (ver também o item 13(c) da NBC TA 700 – Formação da Opinião e Emissão do Relatório do Auditor Independente sobre as Demonstrações Contábeis). Para fins desta Norma, razoável no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável significa que os requisitos relevantes da estrutura de relatório financeiro aplicável foram aplicados de forma apropriada, incluindo aqueles que abordam (ver itens A12, A13 e de A139 a A144):

• a elaboração da estimativa contábil, incluindo a seleção do método, das premissas e dos dados em vista da natureza da estimativa contábil e dos fatos e circunstâncias da entidade;

• a seleção da estimativa pontual da administração; e

• as divulgações sobre a estimativa contábil, incluindo divulgações sobre o modo como a estimativa contábil foi desenvolvida e que explicam a natureza, a extensão e as fontes da incerteza da estimativa.

Data de vigência

10. Esta Norma é aplicável à auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em, ou após, 1º de janeiro de 2020.

Objetivo

11. O objetivo do auditor é obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre se as estimativas contábeis e as divulgações relacionadas nas demonstrações contábeis são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável.

Definições

12. Para fins das normas de auditoria, os termos a seguir têm os seguintes significados:

(a) Estimativa contábil – Valor monetário para o qual a mensuração, de acordo com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, está sujeita à incerteza da estimativa (ver item A14).

(b) Estimativa pontual ou intervalo do auditor – Valor, ou intervalo de valores, respectivamente, desenvolvido pelo auditor para avaliar a estimativa pontual da administração (ver item A15).

(c) Incerteza da estimativa – Susceptibilidade à falta inerente de precisão na mensuração (ver item A16 e Apêndice 1).

(d) Tendenciosidade da administração – Falta de neutralidade da administração na elaboração das informações (ver item A17).

(e) Estimativa pontual da administração – Valor selecionado pela administração para o reconhecimento ou a divulgação nas demonstrações contábeis da estimativa contábil.

(f) Resultado de estimativa contábil – Valor monetário corrente resultante da resolução da transação, evento ou condição de que trata a estimativa contábil (ver item A18).

Requisitos

Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas

13. Ao obter entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade, conforme exigido pela NBC TA 315, itens 3, 5, 6, 9, 11, 12, 15, 16, 17, 20 e 21, o auditor deve obter entendimento dos seguintes assuntos relacionados com estimativas contábeis da entidade. Os procedimentos do auditor para obter o entendimento devem ser realizados na extensão necessária para fornecer uma base apropriada para a identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante nas demonstrações contábeis e nos níveis das afirmações (ver itens de A19 a A22).

Entidade e seu ambiente

(a) As transações da entidade e outros eventos e condições que podem gerar a necessidade de, ou mudanças nas, estimativas contábeis a serem reconhecidas ou divulgadas nas demonstrações contábeis (ver item A23).

(b) Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relacionados com as estimativas contábeis (incluindo os critérios de reconhecimento, as bases de mensuração e as exigências de apresentação e divulgações relacionadas) e o modo como eles se aplicam no contexto da natureza e circunstâncias da entidade e de seu ambiente, incluindo o modo como as transações e outros eventos ou condições, estão sujeitos aos fatores de risco inerente ou são afetados por ele (ver itens A24 e A25).

(c) Fatores regulatórios relevantes para as estimativas contábeis da entidade, incluindo, quando aplicável, estruturas regulatórias relacionadas com a supervisão prudencial (ver item A26).

(d) A natureza das estimativas contábeis e divulgações relacionadas que o auditor espera que sejam incluídas nas demonstrações contábeis da entidade, com base no entendimento do auditor dos assuntos no item 13(a) a (c) (ver item A27).

Controle interno da entidade

(e) A natureza e a extensão da supervisão e da governança que a entidade possui sobre o processo de elaboração de relatório financeiro da administração relevante para as estimativas contábeis (ver itens de A28 a A30).

(f) O modo como a administração identifica a necessidade de habilidades ou conhecimentos especializados relacionados com as estimativas contábeis, e como são aplicados, incluindo o uso de seu especialista (ver item A31).

(g) O modo como o processo de avaliação de risco da entidade identifica e avalia os riscos relacionados com as estimativas contábeis (ver itens A32 e A33).

(h) O sistema de informação da entidade na medida em que ele se relaciona com as estimativas contábeis, incluindo:

(i) as classes de transações, eventos e condições que sejam significativas para as demonstrações contábeis e que geram a necessidade de, ou mudanças nas, estimativas contábeis e divulgações relacionadas (ver itens A34 e A35); e

(ii) para essas estimativas contábeis e divulgações relacionadas, como a administração:

a. identifica os métodos, as premissas ou as fontes de dados relevantes, e a necessidade de alteração nos mesmos, que são apropriados no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável, incluindo o modo como a administração (ver itens A36 e A37):

i. seleciona ou define e aplica os métodos utilizados, incluindo o uso de modelos (ver itens A38 e A39);

ii. seleciona as premissas a serem utilizadas, incluindo a consideração de alternativas, e identifica premissas significativas (ver itens de A40 a A43); e

iii. seleciona os dados a serem utilizados (ver item A44);

b. entende o grau de incerteza da estimativa, incluindo a consideração do intervalo de possíveis resultados de mensuração (ver item A45); e

c. trata da incerteza da estimativa, incluindo a seleção de estimativa pontual e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis (ver itens de A46 a A49).

(i) As atividades de controle relevantes para a auditoria sobre o processo da administração para elaborar as estimativas contábeis, conforme descrito no item 13(h)

(ii) (ver itens de A50 a A54).

(j) Como a administração revisa o resultado das estimativas contábeis anteriores e responde aos resultados dessa revisão.

14. O auditor deve revisar o resultado das estimativas contábeis anteriores ou, quando aplicável, sua reestimativa subsequente para auxiliar na identificação e na avaliação dos riscos de distorção relevante no período corrente. O auditor deve levar em consideração as características das estimativas contábeis para determinar a natureza e a extensão dessa revisão. A revisão não visa questionar julgamentos sobre estimativas contábeis de períodos anteriores que eram apropriadas com base nas informações disponíveis na época em que foram elaboradas (ver itens de A55 a A60).

15. Com relação às estimativas contábeis, o auditor deve determinar se a equipe de trabalho requer habilidades ou conhecimentos especializados para realizar os procedimentos de avaliação de risco, para identificar e avaliar os riscos de distorção relevante, planejar e realizar procedimentos de auditoria para responder a esses riscos ou para avaliar a evidência de auditoria obtida (ver itens de A61 a A63).

Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante

16. Ao identificar e avaliar os riscos de distorção relevante relacionados com estimativa contábil e divulgações relacionadas no nível de afirmações, conforme exigido pela NBC TA 315, itens 25 e 26, o auditor deve avaliar o risco inerente e o risco de controle separadamente. Ao identificar os riscos de distorção relevante na avaliação do risco inerente, o auditor deve levar em consideração o que segue (ver itens de A64 a A71):

(a) o grau no qual a estimativa contábil estiver sujeita à incerteza da estimativa (ver itens de A72 a A75); e

(b) o grau no qual os seguintes assuntos forem afetados pela complexidade, subjetividade ou outros fatores de risco inerente (ver itens de A76 a A79):

(i) a seleção e a aplicação do método, das premissas e dos dados na elaboração da estimativa contábil; ou

(ii) a seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas para a inclusão nas demonstrações contábeis.

17. O auditor deve determinar se algum dos riscos de distorção relevante identificados e avaliados de acordo com o item 16 é, no seu julgamento, um risco significativo (ver NBC TA 315, item 27). Se o auditor determinou que existe risco significativo, deve obter entendimento dos controles da entidade, inclusive das atividades de controle, relevantes para esse risco (ver item A80 e NBC TA 315, item 29).

Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante

18. Conforme requerido pela NBC TA 330, itens de 6 a 15, 18 e 21, os procedimentos adicionais de auditoria devem ser responsivos aos riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações, levando-se em consideração as razões da avaliação atribuída a esses riscos.

Os procedimentos adicionais de auditoria devem incluir uma ou mais das seguintes abordagens:

(a) obtenção de evidência de auditoria dos eventos ocorridos até a data do relatório do auditor (ver item 21);

(b) teste de como a administração elaborou a estimativa contábil (ver itens de 22 a 27); ou

(c) desenvolvimento de estimativa pontual ou intervalo do auditor (ver itens 28 e 29).

Os procedimentos adicionais de auditoria devem levar em consideração que, quanto maior o risco avaliado de distorção relevante, mais persuasiva deve ser a evidência de auditoria (ver NBC TA 330, item 7(b)). O auditor deve planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria de forma não tendenciosa para a obtenção de evidência de auditoria que possa ser comprobatória ou em relação à exclusão de evidência de auditoria que possa ser contraditória (ver itens de A81 a A84).

19. Conforme requerido pela NBC TA 330, item 8, o auditor deve planejar e realizar testes para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente quanto à efetividade operacional dos controles relevantes se:

(a) a avaliação de riscos de distorção relevante no nível das afirmações inclui a expectativa de que os controles estão operando efetivamente; ou

(b) os procedimentos substantivos isoladamente não fornecem evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível de afirmações.

Com relação às estimativas contábeis, os testes desses controles pelo auditor devem ser responsivos às razões para a avaliação atribuída aos riscos de distorção relevante. Ao planejar e realizar os testes dos controles, o auditor deve obter evidência de auditoria mais persuasiva quanto maior for a sua confiança na efetividade de controle (ver itens de A85 a A89 e NBC TA 330, item 9).

20. Para um risco significativo relacionado com uma estimativa contábil, os procedimentos adicionais de auditoria devem incluir testes dos controles no período corrente se o auditor planejar confiar nesses controles. Quando a abordagem para um risco significativo consiste somente em procedimentos substantivos, esses procedimentos devem incluir testes de detalhes (ver item A90 e NBC TA 330, itens 15 e 21).

Obtenção da evidência de auditoria de eventos ocorridos até a data do relatório do auditor

21. Quando os procedimentos adicionais de auditoria incluírem a obtenção de evidência de auditoria dos eventos ocorridos até a data do relatório do auditor, o auditor deve avaliar se essa evidência de auditoria é apropriada e suficiente para tratar dos riscos de distorção relevante relacionados com a estimativa contábil, levando-se em consideração que as mudanças nas circunstâncias e outras condições relevantes entre o evento e a data de
mensuração podem afetar a relevância dessa evidência de auditoria no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver itens de A91 a A93).

Teste de como a administração elaborou a estimativa contábil

22. Ao testar como a administração elaborou a estimativa contábil, os procedimentos adicionais de auditoria devem incluir procedimentos planejados e realizados de acordo com os itens de 23 a 26 para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos riscos de distorção relevante referentes (ver item A94):

(a) à seleção e à aplicação dos métodos, das premissas significativas e dos dados usados pela administração na elaboração da estimativa contábil; e

(b) a como a administração selecionou a estimativa pontual e elaborou as divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa.

Métodos

23. Na aplicação dos requisitos do item 22 com relação aos métodos, os procedimentos adicionais de auditoria devem abordar:

(a) se o método selecionado é apropriado no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e se as alterações no método utilizado em períodos anteriores são apropriadas, quando aplicável (ver itens A95 e A97);

(b) se os julgamentos exercidos na seleção do método geram indicadores de possível tendenciosidade da administração (ver item A96);

(c) se os cálculos são aplicados de acordo com o método e são matematicamente exatos;

(d) quando a aplicação do método pela administração envolve uma modelagem complexa, se os julgamentos foram aplicados de maneira consistente e se, quando aplicável (ver itens de A98 a A100):

(i) o desenho do modelo atende ao objetivo de mensuração da estrutura de relatório financeiro aplicável, é apropriado nas circunstâncias e, se aplicável, as mudanças no modelo do período anterior são apropriadas nas circunstâncias; e

(ii) os ajustes no resultado do modelo são consistentes com o objetivo de mensuração da estrutura de relatório financeiro aplicável e são apropriados nas circunstâncias; e

(e) se a integridade das premissas significativas e dos dados foi mantida na aplicação do método (ver item A101).

Premissas significativas

24. Na aplicação dos requisitos do item 22, com relação às premissas significativas, os procedimentos adicionais de auditoria devem abordar:

(a) se as premissas significativas são apropriadas no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, se as alterações em relação aos períodos anteriores são apropriadas (ver itens A95, A102 e A103);

(b) se os julgamentos exercidos na seleção das premissas significativas geram indicadores de possível tendenciosidade da administração (ver item A96);

(c) se as premissas significativas são consistentes entre si e com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis ou com premissas relacionadas utilizadas em outras áreas das atividades comerciais da entidade com base no conhecimento do auditor obtido na auditoria (ver item A104); e

(d) quando aplicável, se a administração tem a intenção de conduzir ações específicas e tem a capacidade de fazê-las (ver item A105).

Dados

25. Na aplicação dos requisitos do item 22, com relação aos dados, os procedimentos adicionais de auditoria devem abordar:

(a) se os dados são apropriados no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, se as alterações em relação aos períodos anteriores são apropriadas (ver itens A95 e A106);

(b) se os julgamentos exercidos na seleção dos dados geram indicadores de possível tendenciosidade da administração (ver item A96);

(c) se os dados são relevantes e confiáveis nas circunstâncias (ver item A107); e

(d) se os dados foram entendidos ou interpretados de maneira adequada pela administração, incluindo com relação aos termos contratuais (ver item A108).

Seleção por parte da administração de estimativa pontual e divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa

26. Ao aplicar os requisitos do item 22, os procedimentos adicionais de auditoria devem abordar se, no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável, a administração tomou as providências apropriadas para:

(a) entender a incerteza da estimativa (ver item A109); e

(b) tratar da incerteza da estimativa mediante a seleção de estimativa pontual apropriada e a elaboração de divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa (ver itens de A110 a A114).

27. Quando, no julgamento do auditor baseado na evidência de auditoria obtida, a administração não tiver tomado as providências apropriadas para entender ou tratar da incerteza da estimativa, o auditor deve (ver itens de A115 a A117):

(a) solicitar que a administração realize procedimentos adicionais de auditoria para entender a incerteza da estimativa ou trate reconsiderando a seleção de estimativa pontual da administração ou considerando o fornecimento de divulgações adicionais relacionadas com a incerteza da estimativa, e avaliar as respostas da administração, de acordo com o item 26;

(b) se o auditor determinar que a resposta da administração à sua solicitação não trata de forma suficiente a incerteza da estimativa, na extensão que seja praticável, desenvolver uma estimativa pontual ou intervalo, de acordo com os itens 28 e 29; e

(c) avaliar se há deficiência nos controles internos e, caso afirmativo, comunicar essa deficiência, de acordo com a NBC TA 265 – Comunicação de Deficiências de Controle Interno.

Desenvolvimento de estimativa pontual ou intervalo do auditor

28. Quando o auditor desenvolve estimativa pontual ou intervalo para avaliar a estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa, incluindo quando exigido pelo item 27(b), os procedimentos adicionais de auditoria devem incluir procedimentos para avaliar se os métodos, premissas ou dados utilizados são apropriados no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável. Independentemente de o auditor utilizar métodos, premissas ou dados da administração ou os seus próprios, esses procedimentos adicionais de auditoria devem ser planejados e realizados para tratar dos assuntos dos itens de 23 a 25 (ver itens de A118 a A123).

29. Se o auditor desenvolve um intervalo, ele deve:

(a) determinar que o intervalo inclua apenas os valores que são suportados por evidência de auditoria apropriada e suficiente e que foram avaliados por ele como sendo razoáveis no contexto dos objetivos de mensuração e outros requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver itens A124 e A125); e

(b) planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos riscos avaliados de distorção relevante relacionados com as divulgações nas demonstrações contábeis que descrevem a incerteza da estimativa.

Outras considerações relacionadas com a evidência de auditoria

30. Ao obter evidência de auditoria relacionada com os riscos de distorção relevante associados com as estimativas contábeis, independentemente das fontes de informações a serem utilizadas como evidência de auditoria, o auditor deve cumprir com os requisitos relevantes da NBC TA 500.

Ao utilizar o trabalho de especialista da administração, os requisitos dos itens de 21 a 29 desta Norma podem auxiliar o auditor a avaliar a adequação do trabalho do especialista como evidência de auditoria para uma afirmação relevante, de acordo com o item 8(c) da NBC TA 500. Ao avaliar o trabalho do especialista da administração, a natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria são afetados i) pela avaliação do
auditor da competência, das habilidades e da objetividade do especialista, ii) pelo entendimento do auditor da natureza do trabalho realizado pelo especialista e iii) pela familiaridade do auditor com o campo de especialização do especialista (ver itens de A126 a A132).

Divulgações relacionadas com estimativas contábeis

31. O auditor deve planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria para obter evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações para outras divulgações relacionadas com estimativa contábil, que não aquelas relacionadas com a incerteza da estimativa tratada nos itens 26(b) e 29(b).

Indicadores de possível tendenciosidade da administração

32. O auditor deve avaliar se os julgamentos exercidos pela administração e as decisões por ela tomadas na elaboração de estimativas contábeis incluídas nas demonstrações contábeis, mesmo que elas sejam individualmente razoáveis, são indicadores de possível tendenciosidade da administração. Quando são identificados indicadores de possível tendenciosidade da administração, o auditor deve avaliar as implicações para a auditoria. Quando há intenção de enganar, a tendenciosidade da administração é fraudulenta por natureza (ver itens de A133 a A136).

Avaliação geral baseada nos procedimentos de auditoria realizados

33. Ao aplicar a NBC TA 330, itens 25 e 26, para estimativas contábeis, o auditor deve avaliar, com base nos procedimentos de auditoria realizados e na evidência de auditoria obtida, se (ver itens A137 e A138):

(a) as avaliações dos riscos de distorção relevante no nível de afirmações continuam apropriadas, inclusive quando indicadores de possível tendenciosidade da administração tiverem sido identificados;

(b) as decisões da administração relacionadas com reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação dessas estimativas contábeis nas demonstrações contábeis estão de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável; e

(c) foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente.

34. Ao fazer a avaliação exigida pelo item 33(c), o auditor deve levar em consideração toda a evidência de auditoria relevante obtida, seja ela comprobatória ou contraditória (ver NBC TA 500, item 11). Se o auditor não conseguir obter evidência de auditoria apropriada e suficiente, ele deve avaliar as implicações para a auditoria ou para a opinião do auditor sobre as demonstrações contábeis, de acordo com a NBC TA 705 – Modificações na Opinião do Auditor Independente.

Determinando se as estimativas contábeis são razoáveis ou se apresentam distorção

35. O auditor deve determinar se as estimativas contábeis e as divulgações relacionadas são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável ou se apresentam distorção. A NBC TA 450, item A6, fornece orientação sobre o modo como o auditor pode distinguir as distorções (sejam elas fatuais, julgamentais ou projetadas) para a avaliação do auditor do efeito de distorções não corrigidas nas demonstrações contábeis (ver itens A12, A13 e de A139 a A144).

36. Com relação às estimativas contábeis, o auditor deve avaliar:

(a) no caso de estrutura de apresentação adequada, se a administração incluiu divulgações, além daquelas especificamente exigidas pela estrutura, que são necessárias para se alcançar a apresentação adequada das demonstrações contábeis como um todo (ver também a NBC TA 700, item 14); ou

(b) no caso de estrutura de conformidade, se as divulgações são aquelas necessárias para que as demonstrações contábeis não sejam enganosas (ver também a NBC TA 700, item 19).

Representações formais

37. O auditor deve solicitar representações formais da administração (ver NBC TA 580 – Representações Formais) e, quando apropriado, dos responsáveis pela governança sobre se os métodos, as premissas significativas e os dados utilizados na elaboração das estimativas contábeis e divulgações relacionadas são apropriados para se alcançar
reconhecimento, mensuração ou divulgação que esteja de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável. O auditor deve também considerar a necessidade de obter representações sobre estimativas contábeis específicas, incluindo com relação a métodos, premissas ou dados utilizados (ver item A145).

Comunicação com os responsáveis pela governança, administração ou outras partes relevantes

38. Ao aplicar a NBC TA 260 – Comunicação com os Responsáveis pela Governança, item 16(a) e a NBC TA 265, item 9, o auditor é requerido a comunicar aos responsáveis pela governança ou à administração determinados assuntos, incluindo aspectos qualitativos significativos das práticas contábeis da entidade e as deficiências significativas nos
controles internos, respectivamente. Ao fazê-la, o auditor deve considerar os assuntos, se houver, a serem comunicados com relação às estimativas contábeis e levar em consideração se os motivos apresentados para os riscos de distorção relevante se referem à incerteza da estimativa ou aos efeitos da complexidade, subjetividade ou de outros fatores de risco inerente na elaboração das estimativas contábeis e divulgações relacionadas. Adicionalmente, em determinadas circunstâncias, o auditor é requerido por força de lei ou de regulamento a comunicar certos assuntos a outras partes relevantes, como, por exemplo, órgãos reguladores ou supervisores prudenciais (ver itens de A146 a A148).

Documentação

39. O auditor deve incluir na documentação de auditoria (ver itens de A149 a A152 e NBC TA 230 – Documentação de Auditoria, itens de 8 a 11, A6, A7 e A10):

(a) os principais elementos do seu entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo os controles internos relacionados com as estimativas contábeis da entidade;

(b) a relação entre os procedimentos adicionais de auditoria com os riscos associados de distorção relevante no nível de afirmações (NBC TA 330, item 28(b)), levando em consideração os motivos (sejam eles relacionados com o risco inerente ou com o risco de controles) dados para a avaliação desses riscos;

(c) as respostas do auditor quando a administração não tiver tomado as providências apropriadas para entender e tratar a incerteza da estimativa;

(d) os indicadores de possível tendenciosidade da administração relacionada com as estimativas contábeis, se houver, e a avaliação do auditor das implicações para a auditoria, conforme exigido pelo item 32; e

(e) julgamentos significativos relacionados com a determinação, por parte do auditor, se as estimativas contábeis e as divulgações relacionadas são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável ou se apresentam distorção.

Vigência

Esta Norma deve ser aplicada à auditoria de demonstrações contábeis para períodos iniciados em, ou após, 1º de janeiro de 2020, e revoga a NBC TA 540, aprovada pela Resolução CFC n.º 1.223/2009, e sua alteração (R1), publicadas no DOU, Seção 1, de 4/12/2009 e 5/9/2016, respectivamente.

Brasília, 17 de outubro de 2019.

Contador Zulmir Ivânio Breda

Presidente

Ata CFC n.º 1.056.

Aplicação e outros materiais explicativos

Natureza das estimativas contábeis (ver item 2)

Exemplos de estimativas contábeis

A1. Exemplos de estimativas contábeis relacionadas com classes de transações, saldos contábeis e divulgações incluem:

• obsolescência dos estoques;

• depreciação do imobilizado;

• avaliação dos ativos de infraestrutura;

• avaliação dos instrumentos financeiros;

• resultado de litígio pendente;

• provisão para perdas de crédito esperadas;

• avaliação de passivo de contrato de seguro;

• obrigações de garantia;

• passivo de benefícios de aposentadoria de empregados;

• pagamentos baseados em ações;

• valor justo de ativos ou passivos adquiridos na combinação de negócios, incluindo a determinação de ágio e ativos intangíveis;

• perda por desvalorização de ativos não circulantes ou grupo de ativos mantidos para a venda;

• trocas não monetárias de ativos ou passivos entre partes independentes;

• receitas reconhecidas para contratos de longo prazo.

Métodos

A2. Método é uma técnica de mensuração usada pela administração para elaborar estimativa contábil de acordo com a base de mensuração requerida. Por exemplo, o método reconhecido usado para elaborar estimativas contábeis relacionadas com transações de pagamentos baseados em ações é o de determinar o preço de opção de compra teórico utilizando a fórmula Black-Scholes de precificação de opções. O método é aplicado utilizando uma ferramenta ou processo computacional, às vezes tratado como modelo, e envolve a aplicação de premissas e dados e leva em consideração um conjunto de relações entre eles.

Premissas e dados

A3. As premissas envolvem julgamentos baseados em informações disponíveis sobre assuntos, como a escolha da taxa de juros, da taxa de desconto, ou de julgamentos sobre as condições ou eventos futuros. A premissa pode ser selecionada pela administração a partir de um leque de alternativas apropriadas. As premissas que podem ser feitas ou identificadas por especialista da administração se tornam as premissas da administração quando elas são utilizadas pela administração na elaboração da estimativa contábil.

A4. Para fins desta Norma, dados são informações que podem ser obtidas por meio da observação direta ou de parte externa à entidade. As informações obtidas mediante a aplicação de técnicas analíticas ou interpretativas aos dados são tratadas como dados derivados quando essas técnicas têm base teórica bem estabelecida e, portanto, requerem
menos julgamento da administração. De outra forma, essas informações são premissas.

A5. Exemplos de dados incluem:

• preços acordados em transações de mercado;

• horários de funcionamento ou quantidades de produção de máquina;

• preços históricos ou outros termos incluídos em contratos, como, por exemplo, taxa de juros contratada, cronograma de pagamento e prazo incluído em contrato de mútuo;

• informações prospectivas, como, por exemplo, projeções econômicas ou de lucro obtidas de fonte de informações externa; ou

• taxa de juros futura determinada utilizando técnicas de interpolação de taxas de juros a termo (dados derivados).

A6. Os dados podem vir de ampla gama de fontes. Por exemplo, os dados podem ser:

• gerados dentro da organização ou fora dela;

• obtidos a partir de sistema que está nos livros razão geral ou auxiliar ou fora deles;

• observáveis em contratos; ou

• observáveis em pronunciamentos legislativos ou regulatórios.

Escalabilidade (ver item 3)

A7. Exemplos de itens que incluem orientação sobre o modo como os requisitos desta Norma podem ser escalonados incluem os itens de A20 a A22, A63, A67 e A84.

Principais conceitos desta Norma

Fatores de risco inerente (ver item 4)

A8. Os fatores de risco inerente são características de condições e eventos que podem afetar a susceptibilidade de afirmação à distorção antes da consideração dos controles. O Apêndice 1 amplia a explicação da natureza desses fatores de risco inerente e suas inter-relações no contexto da elaboração de estimativas contábeis e sua apresentação nas demonstrações contábeis.

A9. Além dos fatores de risco inerente da incerteza, complexidade ou subjetividade da estimativa, outros fatores de risco inerente que o auditor pode considerar na identificação e na avaliação dos riscos de distorção relevante podem incluir a extensão na qual a estimativa contábil está sujeita aos casos abaixo ou podem ser afetadas por eles:

• mudança na natureza ou nas circunstâncias dos itens relevantes das demonstrações contábeis ou exigências de estrutura de relatório financeiro aplicável, que pode gerar a necessidade de mudanças no método, nas premissas ou nos dados utilizados para elaborar a estimativa contábil;

• susceptibilidade à distorção devido à tendenciosidade ou à fraude da administração na elaboração da estimativa contábil.

Risco de controle (ver item 6)

A10. Uma consideração importante para o auditor na avaliação do risco de controle no nível de afirmações é a efetividade do desenho dos controles no qual o auditor pretende confiar e a extensão na qual os controles respondem aos riscos inerentes avaliados no nível de afirmações. A avaliação do auditor de que os controles são desenhados de maneira efetiva e foram implementados suporta a expectativa sobre a efetividade operacional desses
controles na determinação se eles devem ser testados.

Ceticismo profissional (ver item 8)

A11. Os itens A60, A95, A96, A137 e A139 são exemplos de itens que descrevem maneiras nas quais o auditor pode exercer o ceticismo profissional. O item A152 fornece orientação sobre maneiras nas quais o exercício do auditor do ceticismo profissional pode ser documentado e inclui exemplos de itens específicos nesta Norma para os quais a documentação pode fornecer evidências do exercício do ceticismo profissional.

Conceito de “razoável” (ver itens 9 e 35)

A12. Outras considerações que podem ser relevantes para a consideração do auditor sobre se as estimativas contábeis e as divulgações relacionadas são razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável incluem se:

• os dados e as premissas utilizadas na elaboração da estimativa contábil são consistentes entre si e com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis ou áreas das atividades de negócio da entidade; e

• as estimativas contábeis levam em consideração informações apropriadas, conforme exigido pela estrutura de relatório financeiro aplicável.

A13. O termo “aplicados de forma apropriada”, conforme utilizado no item 9, significa não só cumprir com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, mas também, ao fazê-lo, reflete julgamentos que são consistentes com o objetivo da base de mensuração dessa estrutura.

Definições

Estimativas contábeis (ver item 12(a))

A14. As estimativas contábeis são valores monetários que podem estar relacionados com classes de transações ou saldos contábeis reconhecidos ou divulgados nas demonstrações contábeis. As estimativas contábeis também incluem valores monetários incluídos em divulgações ou utilizados na elaboração de julgamentos sobre o reconhecimento ou na divulgação relacionada com uma classe de transações ou saldo contábil.

Estimativa pontual do auditor ou intervalo do auditor (ver item 12(b))

A15. A estimativa pontual ou intervalo do auditor pode ser utilizado para avaliar a estimativa contábil de forma direta (por exemplo, a provisão para deterioração do valor justo dos diferentes tipos de instrumentos financeiros), ou indireta (por exemplo, valor a ser utilizado como premissa significativa para estimativa contábil). Uma abordagem semelhante pode ser feita pelo auditor no desenvolvimento de valor ou intervalo de valores na avaliação de item
não monetário de dados ou de premissa (por exemplo, a vida útil estimada de ativo).

Incerteza da estimativa (ver item 12(c))

A16. Nem todas as estimativas contábeis estão sujeitas a alto grau de incerteza da estimativa.

Por exemplo, alguns itens das demonstrações contábeis podem ter mercado ativo e aberto que fornece informações prontamente disponíveis e confiáveis sobre os preços pelos quais trocas reais ocorrem. Entretanto, pode haver incerteza da estimativa mesmo quando o método de avaliação e os dados são bem definidos. Por exemplo, a avaliação de títulos e valores mobiliários cotados em mercado ativo e aberto pelo preço de mercado em bolsa pode precisar de ajuste se a participação for significativa ou estiver sujeita a restrições de negociabilidade. Além disso, as circunstâncias econômicas gerais vigentes na época, como, por exemplo, a falta de liquidez em mercado específico, podem afetar a incerteza da estimativa.

Tendenciosidade da administração (ver item 12(d))

A17. As estruturas de relatórios financeiros frequentemente demandam neutralidade, ou seja, que sejam livres de tendenciosidade. A incerteza da estimativa gera subjetividade na elaboração de estimativa contábil. A existência de subjetividade gera a necessidade de julgamento da administração e a susceptibilidade à tendenciosidade não intencional ou intencional da administração (por exemplo, como resultado de motivação para se atingir uma meta de lucro ou índice de capital desejados). A suscetibilidade de estimativa contábil à tendenciosidade da administração aumenta com a subjetividade envolvida na sua preparação.

Resultado de estimativa contábil (ver item 12(f))

A18. Algumas estimativas contábeis, por natureza, não têm resultado que seja relevante para o trabalho do auditor realizado de acordo com esta Norma. Por exemplo, estimativa contábil pode ser baseada em percepções de participantes do mercado em determinado momento. Assim, o preço realizado quando o ativo é vendido ou o passivo é transferido pode diferir da respectiva estimativa contábil feita na data do relatório porque, com o passar do tempo, as percepções de valor dos participantes do mercado mudaram.

Procedimentos de avaliação de risco e atividades relacionadas

Obtenção de entendimento da entidade e do seu ambiente (ver item 13)

A19. Os itens de 11 a 24 da NBC TA 315 requerem que o auditor obtenha entendimento de determinados assuntos sobre a entidade e seu ambiente, incluindo o controle interno da entidade. Os requisitos no item 13 desta Norma referem-se mais especificamente às estimativas contábeis e desenvolvem exigências mais abrangentes na NBC TA 315.

Escalabilidade

A20. A natureza, a época e a extensão dos procedimentos do auditor para obter o entendimento da entidade e de seu ambiente, incluindo os controles internos relacionados com as estimativas contábeis da entidade, podem depender, em maior ou menor grau, da extensão na qual o assunto individual se aplica nas circunstâncias. Por exemplo, a entidade pode ter poucas transações ou outros eventos e condições que geram a necessidade de estimativas contábeis, nesse caso, os requerimentos de relatório financeiro aplicáveis podem ser simples de aplicar e pode não haver fatores regulatórios relevantes. Ainda, as estimativas contábeis podem não exigir julgamentos significativos, e o processo para a elaboração de estimativas contábeis pode ser menos complexo. Nessas circunstâncias, as estimativas contábeis podem estar sujeitas à incerteza, à complexidade ou à subjetividade da estimativa ou a outros fatores de risco inerente, ou serem afetadas por eles, em menor grau e pode haver menos controles relevantes para a auditoria. Se esse for o caso, provavelmente, os procedimentos de avaliação de risco do auditor devem ser menos extensos e podem ser obtidos, principalmente, por meio de indagações da administração com as responsabilidades apropriadas pelas demonstrações contábeis, e de simples demonstrações do processo da administração para a elaboração da estimativa contábil.

A21. Por outro lado, as estimativas contábeis podem exigir julgamentos significativos da administração, e o processo para a elaboração de estimativas contábeis pode ser complexo e envolver o uso de modelos complexos. Além disso, a entidade pode ter um sistema de informações mais sofisticado e controles mais amplos das estimativas contábeis. Nessas circunstâncias, as estimativas contábeis podem estar sujeitas à incerteza, à subjetividade ou à complexidade da estimativa ou a outros fatores de risco inerente, ou ser afetada por eles em maior grau. Nesse caso, a natureza ou a época dos procedimentos de avaliação de risco do auditor deve ser provavelmente diferente, ou mais amplo, do que nas circunstâncias no item A20.

A22. As seguintes considerações podem ser relevantes para as entidades com negócios de menor complexidade, que podem incluir muitas entidades menores:

• os processos relevantes para as estimativas contábeis podem ser descomplicados porque as atividades comerciais são simples ou as estimativas exigidas podem ter menor grau de incerteza da estimativa;

• as estimativas contábeis podem ser geradas fora dos livros razão geral ou auxiliar os
controles do seu desenvolvimento podem ser limitados; e um gerente-proprietário pode
ter influência significativa sobre sua determinação. O papel do gerente-proprietário na
elaboração das estimativas contábeis pode ter que ser levado em consideração pelo
auditor tanto na identificação dos riscos de distorção relevante como também na
consideração do risco de tendenciosidade da administração.

Entidade e seu ambiente

Transações da entidade e outros eventos e condições (ver item 13(a))

A23. Mudanças em circunstâncias que podem gerar a necessidade de, ou alterações nas,
estimativas contábeis podem incluir, por exemplo, se:

• a entidade se envolveu em novos tipos de transações;

• os termos das transações mudaram; ou

• novos eventos ou condições ocorreram.

Requisitos de estrutura de relatório financeiro aplicável (ver item 13(b))

A24. A obtenção de entendimento dos requisitos de estrutura do relatório financeiro aplicável
fornece ao auditor uma base para discussão com a administração e, quando aplicável, com
os responsáveis pela governança, sobre o modo como a administração aplicou os requisitos
relevantes para as estimativas contábeis e sobre a determinação do auditor de se elas
foram aplicadas de forma apropriada. Esse entendimento também pode ajudar o auditor a
se comunicar com os responsáveis pela governança quando ele considera uma prática
contábil significativa, que é aceitável de acordo com a estrutura de relatório financeiro
aplicável, como não sendo a mais apropriada nas circunstâncias da entidade (ver NBC TA
260, item 16(a)).

A25. Ao obter esse entendimento, o auditor deve entender se:

• a estrutura de relatório financeiro aplicável:

- prevê certos critérios para o reconhecimento, ou métodos para a mensuração, das
estimativas contábeis;

- especifica certos critérios que permitem ou requerem a mensuração a valor justo,
como, por exemplo, fazendo referência às intenções da administração de realizar
certas ações em relação a ativo ou passivo; ou

o especifica divulgações requeridas ou sugeridas, incluindo divulgações referentes a
julgamentos, premissas ou outras fontes de incerteza da estimativa relacionadas com
as estimativas contábeis; e

• mudanças na estrutura de relatório financeiro aplicável requerem mudanças nas políticas
contábeis da entidade relacionadas com as estimativas contábeis.

Fatores regulatórios (ver item 13(c))

A26. A obtenção de entendimento dos fatores regulatórios, se houver, que são relevantes para as
estimativas contábeis pode auxiliar o auditor na identificação de estruturas regulatórias
aplicáveis (por exemplo, estruturas regulatórias estabelecidas por supervisores prudenciais
nos setores bancário ou de seguros) e na determinação se essas estruturas regulatórias:

• tratam das condições para o reconhecimento, métodos para a mensuração das estimativas
contábeis, ou fornecem suas respectivas orientações;

• especificam ou fornecem orientação sobre divulgações além dos requisitos da estrutura de
relatório financeiro aplicável;

• fornecem indício de áreas para as quais pode haver tendenciosidade em potencial da
administração para atender às exigências regulatórias; ou

• contêm exigências para fins regulatórios que não são consistentes com os requisitos da
estrutura de relatório financeiro aplicável que podem indicar potenciais riscos de distorção
relevante. Por exemplo, alguns órgãos reguladores podem tentar influenciar os níveis
mínimos das provisões para perdas de crédito esperadas que excedam aqueles exigidos
pela estrutura de relatório financeiro aplicável.

A natureza das estimativas contábeis e divulgações relacionadas que o auditor espera que sejam incluídas nas demonstrações contábeis (ver item 13(d)).

A27. A obtenção de entendimento da natureza das estimativas contábeis e divulgações
relacionadas que o auditor espera que sejam incluídas nas demonstrações contábeis da
entidade auxilia o auditor a entender as bases de mensuração dessas estimativas contábeis
e a natureza e a extensão das divulgações que podem ser relevantes. Esse entendimento
fornece para o auditor uma base para discussão com a administração sobre o modo como
ela elabora as estimativas contábeis.

Controles internos da entidade relevantes para a auditoria

Natureza e extensão da supervisão e governança (ver item 13(e))

A28. Ao aplicar a NBC TA 315, item 14, o entendimento do auditor da natureza e extensão da
supervisão e governança que a entidade possui sobre o processo da administração para a
elaboração das estimativas contábeis pode ser importante para a avaliação requerida do
auditor na medida em que:

• se a administração, com a supervisão dos responsáveis pela governança, criou e manteve
cultura de honestidade e comportamento ético; e

• se os pontos fortes nos elementos do ambiente de controle fornecem, coletivamente,
fundamento apropriado para os outros componentes do controle interno e se esses
outros componentes são enfraquecidos por deficiências no ambiente de controle.

A29. O auditor deve obter entendimento se os responsáveis pela governança:

• têm as habilidades ou o conhecimento para entender as características de método ou de
modelo específico para elaborar as estimativas contábeis, ou os riscos relacionados com
a estimativa contábil, como, por exemplo, os riscos relacionados com o método ou com a
tecnologia da informação utilizados na elaboração das estimativas contábeis;

• têm as habilidades e o conhecimento para entender se a administração elaborou as
estimativas contábeis de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável;

• são independentes da administração e têm as informações necessárias para avaliar, de
maneira tempestiva, o modo como a administração elaborou as estimativas contábeis e a autoridade para questionar as ações da administração quando essas ações parecerem
ser inadequadas ou inapropriadas;

• supervisionam o processo da administração para a elaboração das estimativas contábeis,
incluindo o uso de modelos; ou

• supervisionam as atividades de monitoramento conduzidas pela administração. Isso pode
incluir procedimentos de supervisão e revisão planejados para detectar e corrigir
quaisquer deficiências no planejamento ou na efetividade operacional dos controles das
estimativas contábeis.

A30. A obtenção do entendimento da supervisão dos responsáveis pela governança pode ser
importante quando houver estimativas contábeis que:

• requerem julgamento significativo por parte da administração para tratar a subjetividade;

• têm alto nível de incerteza da estimativa;

• são complexas de se elaborar, como, por exemplo, devido ao uso extensivo de tecnologia
da informação, a grandes volumes de dados ou ao uso de diversas fontes de dados ou
premissas com inter-relações complexas;

• tiveram, ou teriam que ter, mudança no método, nas premissas ou nos dados em relação a
períodos anteriores; ou

• envolvem premissas significativas.

Aplicação por parte da administração de habilidades ou conhecimentos especializados, incluindo o uso de especialistas da administração (ver item 13(f))

A31. O auditor deve considerar se as seguintes circunstâncias aumentam a probabilidade de que
a administração precise envolver um especialista (ver NBC TA 500, item 8):

• a natureza especializada do assunto que precisa ser estimado, como, por exemplo, a
estimativa contábil pode envolver a mensuração de reservas minerais ou de gás em
indústrias extrativistas ou a avaliação do provável resultado da aplicação de termos
contratuais complexos;

• a natureza complexa dos modelos necessários para a aplicação dos requisitos relevantes
da estrutura de relatório financeiro aplicável, como seria o caso em certas mensurações,
como as de valor justo de nível 3 (ver, por exemplo, a NBC TG 46 – Mensuração do Valor
Justo);

• a natureza não usual ou não recorrente da condição, transação ou evento que precisa de
estimativa contábil.

Processo de avaliação de riscos da entidade (ver item 13(g))

A32. Entender o modo como o processo de avaliação de riscos da entidade identifica e trata os
riscos relacionados com as estimativas contábeis pode auxiliar o auditor ao considerar
mudanças:

• nos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relacionados com as estimativas
contábeis;

• na disponibilidade ou natureza das fontes de dados que são relevantes na elaboração das
estimativas contábeis ou que podem afetar a confiabilidade dos dados utilizados;

• no sistema de informação ou no ambiente de TI da entidade; e

• no pessoal chave.

A33. Assuntos que o auditor deve considerar na obtenção de entendimento do modo como a
administração identificou e trata a susceptibilidade à distorção devido à tendenciosidade da
administração ou fraude na elaboração das estimativas contábeis incluem se e, caso
afirmativo, como a administração:

• presta atenção em particular à seleção ou à aplicação dos métodos, das premissas e dos
dados utilizados na elaboração das estimativas contábeis;

• monitora indicadores de desempenho chave que podem indicar um desempenho
inesperado ou inconsistente em relação ao desempenho histórico ou planejado ou a
outros fatores conhecidos;

• identifica incentivos financeiros ou outros incentivos que podem ser uma motivação para a
tendenciosidade;

• monitora a necessidade de mudanças nos métodos, nas premissas significativas ou nos
dados utilizados na elaboração das estimativas contábeis;

• estabelece supervisão e revisão apropriadas dos modelos utilizados na elaboração das
estimativas contábeis;

• requer a documentação do racional para, ou revisão independente de, julgamentos
significativos exercidos na elaboração das estimativas contábeis.

Sistema de informação da entidade relacionado com as estimativas contábeis (ver item 13(h)(i))

A34. As classes de transações, eventos e condições no escopo do item 13(h) são as mesmas
que as classes de transações, eventos e condições relacionados com as estimativas
contábeis e divulgações relacionadas que estão sujeitas ao item 18(a) e (d) da NBC TA 315.

Ao obter entendimento do sistema de informação da entidade na medida em que ele se
relaciona com as estimativas contábeis, o auditor deve considerar:

• se as estimativas contábeis são resultantes do registro de transações de rotina e
recorrentes ou de transações não recorrentes ou não usuais;

• como o sistema de informação trata da integridade das estimativas contábeis e
divulgações relacionadas, especificamente, para estimativas contábeis relacionadas com
passivos.

A35. Durante a auditoria, o auditor deve identificar classes de transações, eventos e condições
que geram a necessidade de estimativas contábeis e divulgações relacionadas que a
administração não conseguiu identificar. A NBC TA 315, item 17, trata das circunstâncias
em que o auditor identifica riscos de distorção relevante que a administração não conseguiu
identificar, incluindo a determinação se há deficiência significativa no controle interno com
relação ao processo de avaliação de risco da entidade.

Identificação por parte da administração dos métodos, premissas e fontes de dados relevantes (ver item 13(h)(ii)a.)

A36. Se a administração alterou o método de elaboração de estimativa contábil, as considerações
podem incluir se o novo método é, por exemplo, mais apropriado; se ele é, em si, uma
resposta a mudanças no ambiente ou nas circunstâncias que afetam a entidade ou a
mudanças nos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável ou ambiente
regulatório; ou se a administração tem outro motivo válido.

A37. Se a administração não alterou o método de elaboração de estimativa contábil, as
considerações podem incluir se o uso contínuo dos métodos, das premissas e dos dados
anteriores é apropriado em vista do ambiente ou das circunstâncias atuais.

Métodos (ver item 13(h)(ii)a.i.)

A38. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode determinar o método a ser utilizado na
elaboração de estimativa contábil. Em muitos casos, entretanto, a estrutura de relatório
financeiro aplicável não determina um único método, ou a base de mensuração exigida
determina, ou permite, o uso de métodos alternativos.

Modelos

A39. A administração pode planejar e implementar controles específicos em torno de modelos
utilizados na elaboração de estimativas contábeis, sejam eles modelo próprio da
administração ou modelo externo. Quando o próprio modelo tem alto nível de complexidade
ou subjetividade, como, por exemplo, modelo de perda de crédito esperada ou modelo de
valor justo que utiliza informações de nível 3, é mais provável que os controles que tratam
dessa complexidade ou subjetividade sejam identificados como sendo relevantes para a auditoria. Quando há complexidade em relação aos modelos, é mais provável que os
controles da integridade dos dados sejam relevantes para a auditoria. Os fatores que podem
ser apropriados para o auditor considerar na obtenção de entendimento do modelo e das
atividades de controle relevantes para a auditoria incluem:

• como a administração determina a relevância e a precisão do modelo;

• a validação ou verificações a posteriori do modelo, incluindo se ele é validado antes do uso
e revalidado em intervalos regulares para determinar se continua adequado para o seu
uso pretendido. A validação por parte da entidade do modelo pode incluir a avaliação da:

- solidez teórica do modelo;

- integridade matemática do modelo; e

- precisão e integridade dos dados e adequação dos dados e das premissas utilizados
no modelo;

• como o modelo é alterado ou ajustado de maneira apropriada e tempestiva devido a
mudanças no mercado ou a outras condições e se há políticas apropriadas de controle de
alterações do modelo;

• se os ajustes, também chamados de sobreposições em determinados setores, são feitos
no resultado do modelo e se esses ajustes são apropriados nas circunstâncias de acordo
com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável. Quando os ajustes não
são apropriados, eles podem ser indicadores de possível tendenciosidade da
administração; e

• se o modelo é documentado de maneira adequada, incluindo suas aplicações pretendidas,
limitações, parâmetros chave, dados e premissas exigidos, os resultados de qualquer
validação realizada nele e a natureza de quaisquer ajustes feitos em seu resultado e sua
base.

Premissas (ver item 13(h)(ii)a.ii.)

A40. Assuntos que o auditor deve considerar ao obter o entendimento de como a administração
selecionou as premissas utilizadas na elaboração das estimativas contábeis incluem, por
exemplo:

• a base para a seleção da administração e a documentação que suporta a seleção da
premissa. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode fornecer critérios ou
orientação a serem utilizados na seleção da premissa;

• como a administração avalia se as premissas são relevantes e completas;

• quando aplicável, como a administração determina que as premissas são consistentes
entre si, com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis ou áreas das atividades
comerciais da entidade, ou com outros assuntos que estão:

- no controle da administração (por exemplo, premissas sobre os programas de
manutenção que podem afetar a estimativa da vida útil de ativo) e se eles são
consistentes com os planos de negócio da entidade e com o ambiente externo; e

- fora do controle da administração (por exemplo, premissas sobre taxas de juros, taxas
de mortalidade ou potenciais ações judiciais ou regulatórias);

• os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relacionados com a divulgação
de premissas.

A41. Com relação às estimativas contábeis de valor justo, as premissas variam em termos de
fontes de dados e da base para os julgamentos que as suportam, como segue:

(a) aquelas que reflitam o que os participantes do mercado usariam para determinar o
preço de ativo ou passivo, desenvolvidas com base em dados de mercado obtidos de
fontes independentes da entidade que apresenta o relatório;

(b) aquelas que reflitam os julgamentos da própria entidade sobre quais premissas os
participantes do mercado usariam para determinar o preço de ativo ou passivo,
desenvolvidas com base nas melhores informações disponíveis nas circunstâncias.

Na prática, entretanto, a distinção entre as alíneas (a) e (b) pode nem sempre ser evidente e
distingui-las depende do entendimento das fontes de dados e da base para os julgamentos
que suportam a premissa. Além disso, pode ser necessário que a administração faça a seleção a partir de uma série de diferentes premissas utilizadas por diferentes participantes
do mercado.

A42. As premissas utilizadas na elaboração da estimativa contábil são chamadas de “premissas
significativas”, nesta Norma, se uma variação razoável na premissa afetar de forma
relevante a mensuração da estimativa contábil. A análise de sensibilidade pode ser útil para
demonstrar o grau no qual a mensuração varia com base em uma ou mais premissas
utilizadas na elaboração da estimativa contábil.

Mercados inativos ou sem liquidez

A43. Quando os mercados estão inativos ou sem liquidez, o entendimento do auditor de como a
administração seleciona as premissas pode incluir o entendimento se a administração tem:

• implementadas as políticas apropriadas para adaptar a aplicação do método nessas
circunstâncias. Essa adaptação pode incluir a realização de ajustes no modelo ou o
desenvolvimento de novos modelos que são apropriados nas circunstâncias;

• recursos com as habilidades ou conhecimentos necessários para adaptar ou desenvolver
um modelo, se necessário, de forma urgente, incluindo a seleção de técnica de avaliação
que seja apropriada nessas circunstâncias;

• recursos para determinar o intervalo de resultados, considerando as incertezas envolvidas, como, por exemplo, realizando a análise de sensibilidade;

• meios para avaliar como, quando aplicável, a deterioração das condições de mercado
afetou as operações da entidade, o ambiente e os riscos comerciais relevantes, e as
implicações para as estimativas contábeis da entidade, nessas circunstâncias; e

• entendimento apropriado de como os dados de preço, e a sua relevância, de fontes de
informações externas específicas podem variar nessas circunstâncias.

Dados (ver item 13(h)(ii)a.iii.)

A44. Assuntos que o auditor deve considerar na obtenção de entendimento de como a
administração seleciona os dados nos quais as estimativas contábeis se baseiam incluem:

• a natureza e a fonte dos dados, incluindo informações obtidas de fonte de informações
externa;

• como a administração avalia se os dados são apropriados;

• a precisão e a integridade dos dados;

• a consistência dos dados utilizados com os dados utilizados em períodos anteriores;

• a complexidade dos sistemas de tecnologia da informação utilizados para obter e
processar os dados, incluindo quando isso envolve o trabalho com grandes volumes de
dados;

• como os dados são obtidos, transmitidos e processados e como sua integridade é mantida.

Como a administração entende e trata a incerteza da estimativa (ver item 13(h)(ii)b. e c.)

A45. Assuntos que podem ser apropriados para o auditor considerar relacionados a como a
administração entende o nível de incerteza da estimativa incluem, por exemplo:

• se e, caso afirmativo, como a administração identificou métodos alternativos, premissas
significativas ou fontes de dados que são apropriados no contexto da estrutura de
relatório financeiro aplicável;

• se e, caso afirmativo, como a administração considerou resultados alternativos, como, por
exemplo, realizando a análise de sensibilidade para determinar o efeito de mudanças nas
premissas significativas ou nos dados utilizados na elaboração da estimativa contábil.

A46. Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável podem especificar a abordagem
para selecionar a estimativa pontual da administração a partir dos resultados razoavelmente
possíveis da mensuração. A estrutura de relatório financeiro pode reconhecer que o valor
apropriado é aquele que é selecionado de maneira adequada a partir dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração e, em alguns casos, ela pode indicar que o valor
mais relevante pode estar na parte central daquele intervalo.

A47. Por exemplo, com relação às estimativas de valor justo, a NBC TG 46, item 63, indica que,
se múltiplas técnicas de avaliação forem utilizadas para mensurar o valor justo, os
resultados (isto é, as respectivas indicações de valor justo) deveriam ser avaliados
considerando a razoabilidade do intervalo de valores indicado por esses resultados. A
mensuração de valor justo é o ponto dentro do intervalo que melhor representa o valor justo
nas circunstâncias. Em outros casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode
especificar o uso de média ponderada pela probabilidade dos resultados razoavelmente
possíveis da mensuração, ou do valor da mensuração que seja o mais provável ou que seja
mais provável do que não.

A48. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode determinar divulgações ou objetivos de
divulgação relacionados com as estimativas contábeis, e algumas entidades podem optar
por divulgar informações adicionais. Essas divulgações ou esses objetivos de divulgação
podem abordar, por exemplo:

• o método de estimativa utilizado, incluindo qualquer modelo aplicável e a base para a sua
escolha;

• informações que foram obtidas a partir de modelos ou de outros cálculos utilizados para
determinar as estimativas reconhecidas ou divulgadas nas demonstrações contábeis,
incluindo informações relacionadas com os dados e as premissas subjacentes utilizadas
nesses modelos, como, por exemplo:

- premissas desenvolvidas internamente; ou

- dados, como taxas de juros, que são afetados por fatores fora do controle da entidade;

• o efeito de quaisquer mudanças no método de estimativa em relação ao período anterior;

• as causas de incerteza da estimativa;

• informações de valor justo;

• informações sobre as análises de sensibilidade derivadas de modelos financeiros que
demonstram que a administração considerou premissas alternativas.

A49. Em alguns casos, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir divulgações
específicas referentes à incerteza da estimativa, como, por exemplo:

• a divulgação de informações sobre as premissas feitas sobre o futuro e outras causas
importantes de incerteza da estimativa que geram maior probabilidade ou magnitude de
ajuste relevante dos valores contábeis de ativos e passivos após o final do período.
Esses requisitos podem ser descritos usando termos como “Principais fontes de incerteza
da estimativa” ou “Estimativas contábeis críticas”. Elas podem estar relacionadas com
estimativas contábeis que requerem da administração julgamentos mais difíceis,
subjetivos ou complexos. Esses julgamentos podem ser mais subjetivos e complexos e,
nesse sentido, tem potencial de resultar em ajuste consequente relevante nos valores
contábeis de ativos e passivos com o número de itens de dados e premissas, afetando a
possível resolução futura da incerteza da estimativa. As informações que podem ser
divulgadas incluem:

- a natureza da premissa ou de outra fonte de incerteza da estimativa;

- a sensibilidade dos valores contábeis aos métodos e premissas utilizados, incluindo os
motivos para a sensibilidade;

- a resolução esperada de incerteza e o intervalo dos resultados razoavelmente
possíveis com relação aos valores contábeis dos ativos e passivos afetados; e

- a explicação das mudanças feitas nas premissas passadas referentes a esses ativos e
passivos se a incerteza permanecer sem resolução;

• a divulgação do intervalo de resultados possíveis e das premissas utilizadas na
determinação do intervalo;

• a divulgação de informações específicas, como:

- informações relacionadas com a importância das estimativas contábeis do valor justo
para a posição patrimonial e desempenho financeiros da entidade; e

- divulgações referentes à inatividade ou à falta de liquidez do mercado;

• divulgações qualitativas, tais como as exposições a risco e como elas surgem, os
objetivos, as políticas e os procedimentos da entidade para administrar o risco e os
métodos utilizados para mensurar o risco e quaisquer mudanças desses conceitos
qualitativos em relação ao período anterior;

• divulgações quantitativas, tais como a extensão na qual a entidade está exposta a risco,
com base em informações fornecidas internamente para o pessoal chave da
administração da entidade, incluindo risco de crédito, risco de liquidez e risco de
mercado.

Atividades de controle relevantes para a auditoria sobre o processo da administração para a
elaboração de estimativas contábeis (ver item 13(i))

A50. O julgamento do auditor na identificação dos controles relevantes para a auditoria e,
portanto, da necessidade de avaliar o planejamento desses controles e determinar se eles
foram implementados, refere-se ao processo da administração descrito no item 13(h)(ii). O
auditor pode não identificar as atividades de controle relevantes para todos os elementos do
item 13(h)(ii), dependendo da complexidade associada à estimativa contábil.

A51. Como parte da obtenção de entendimento das atividades de controle relevantes para a
auditoria, o auditor pode considerar:

• o modo como a administração determina a adequação dos dados utilizados para
desenvolver as estimativas contábeis, incluindo quando a administração utiliza fonte de
informações externa ou dados que não estão nos livros razão geral ou auxiliar;

• a revisão e a aprovação de estimativas contábeis, incluindo as premissas ou os dados
utilizados na sua elaboração, pelos níveis pertinentes da administração e, quando
adequado, pelos responsáveis pela governança;

• a segregação das funções entre os responsáveis pela elaboração das estimativas
contábeis e aqueles comprometidos com a entidade com as respectivas transações,
incluindo se a atribuição de responsabilidades leva em consideração, de maneira
apropriada, a natureza da entidade e de seus produtos e serviços. Por exemplo, no caso
de grande instituição financeira, relevante segregação de funções pode consistir em uma
função independente responsável pela estimativa e validação da precificação do valor
justo dos produtos financeiros da entidade preparadas por indivíduos cujas remunerações
não estejam vinculadas a esses produtos;

• a eficiência do desenho das atividades de controle. Geralmente, pode ser mais difícil para
a administração desenhar os controles que tratam da subjetividade e da incerteza da
estimativa de forma a efetivamente evitar, ou detectar e corrigir, distorções relevantes, do
que desenhar controles que tratam da complexidade. Os controles que tratam da
subjetividade e da incerteza da estimativa podem ter que incluir mais elementos manuais
que podem ser menos confiáveis que os controles automatizados uma vez que eles
podem ser mais facilmente contornados, ignorados ou burlados pela administração. A
efetividade do desenho dos controles que tratam da complexidade pode variar
dependendo do motivo para a complexidade e da sua natureza. Por exemplo, pode ser
mais fácil desenhar controles mais eficazes relacionados com método que é usado de
forma rotineira ou controles da integridade dos dados.

A52. Quando a administração faz uso extensivo da tecnologia da informação na elaboração das
estimativas contábeis, os controles relevantes para a auditoria devem incluir controles gerais
de TI e controles aplicativos. Esses controles podem tratar de riscos relacionados:

• a se o sistema de tecnologia da informação tem a capacidade de processar grandes
volumes de dados e se está configurado de forma apropriada;

• a cálculos complexos na aplicação de método. Quando diversos sistemas são necessários
para processar transações complexas, são feitas conciliações regulares entre os
sistemas, particularmente quando os sistemas não têm interfaces automatizadas ou
podem estar sujeitos à intervenção manual;

• a se o desenho e a calibração dos modelos são avaliados periodicamente;

• à extração completa e precisa de dados referentes às estimativas contábeis dos registros
da entidade ou de fontes de informações externas;

• a dados, incluindo o fluxo completo e preciso de dados no sistema de informação da
entidade, a adequação de qualquer modificação nos dados utilizados na elaboração das
estimativas contábeis, a manutenção da integridade e segurança dos dados;

• aos riscos relacionados com o processamento ou registro dos dados, quando utilizadas
fontes de informações externas;

• a se a administração tem controles do acesso, de alteração e manutenção de modelos
individuais para manter a trilha de auditoria forte das versões de modelos aprovadas e
evitar o acesso não autorizado a esses modelos ou alterações nos mesmos; e

• a se há controles apropriados para a transferência de informações relacionadas com as
estimativas contábeis para o livro razão geral, incluindo controles apropriados sobre os
lançamentos contábeis.

A53. Em alguns setores, como o bancário ou o de seguros, o termo governança pode ser
utilizado para descrever atividades dentro do ambiente de controle, de monitoramento de
controles e de outros componentes de controle interno, conforme descrito na NBC TA 315,
item A77.

A54. Para as entidades com departamento de auditoria interna, esse trabalho pode ser
particularmente útil para o auditor na obtenção de entendimento:

• da natureza e da extensão do uso das estimativas contábeis por parte da administração;

• do desenho e da implementação de atividades de controle que tratam dos riscos
relacionados com os dados, com as premissas e com os modelos utilizados na
elaboração das estimativas contábeis;

• dos aspectos do sistema de informação da entidade que gera os dados nos quais as
estimativas contábeis se baseiam; e

• do modo como os riscos relacionados com as estimativas contábeis são identificados,
avaliados e administrados.

Revisão do resultado ou nova estimativa de estimativas contábeis de período anterior (ver item 14)

A55. A revisão do resultado ou a nova estimativa de estimativas contábeis de período anterior
(revisão retroativa) auxilia na identificação e na avaliação dos riscos de distorção relevante
quando as estimativas contábeis de período anterior têm o resultado por meio da
transferência ou da realização do ativo ou passivo no período atual ou são reestimadas para
fins do período atual. Por meio da realização de revisão retroativa, o auditor pode obter:

• informações sobre a efetividade do processo de estimativa utilizado pela administração no
período anterior a partir do qual o auditor pode obter evidência de auditoria sobre a
provável efetividade do processo atual;

• evidência de auditoria de assuntos, como motivos para mudanças, que requeiram
divulgações nas demonstrações contábeis;

• informações referentes à complexidade ou à incerteza da estimativa relacionadas com as
estimativas contábeis;

• informações relacionadas com a susceptibilidade das estimativas contábeis, ou que podem
ser indicativas, de possível tendenciosidade da administração. O ceticismo profissional do
auditor ajuda na identificação dessas circunstâncias ou condições e na determinação da
natureza, época e extensão de procedimentos adicionais de auditoria.

A56. A revisão retroativa pode fornecer evidência de auditoria que suporta a identificação e a
avaliação dos riscos de distorção relevante no período atual. Essa revisão retrospectiva
pode ser feita para as estimativas contábeis elaboradas para as demonstrações contábeis
do período anterior ou pode ser feita para diversos períodos ou para período mais curto
(como semestral ou trimestral). Em alguns casos, a revisão retrospectiva para diversos
períodos pode ser apropriada quando o resultado da estimativa contábil for determinado
durante período mais longo.

A57. A revisão retroativa de premissas e julgamentos da administração relacionados com
estimativas contábeis significativas é exigida pela NBC TA 240 – Responsabilidade do
Auditor em Relação a Fraude, no Contexto da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item
33(b)(ii). Por questões práticas, a revisão das estimativas contábeis do período anterior
conduzida pelo auditor como procedimento de avaliação de risco, de acordo com esta
Norma, pode ser realizada juntamente com a revisão exigida pela NBC TA 240.

A58. Baseado na avaliação do período anterior dos riscos de distorção relevante conduzida pelo
auditor, por exemplo, se um risco inerente for avaliado como sendo mais alto para um ou
mais riscos de distorção relevante, o auditor pode julgar que é necessária revisão retroativa
mais detalhada. Como parte da revisão retroativa detalhada, o auditor pode prestar atenção
em particular, quando praticável, ao efeito dos dados e das premissas significativas
utilizados na elaboração das estimativas contábeis do período anterior. Por outro lado, por
exemplo, para as estimativas contábeis resultantes do registro de transações rotineiras e
recorrentes, o auditor pode julgar que a aplicação de procedimentos analíticos, como
procedimentos de avaliação de risco, seja suficiente para fins da revisão.

A59. O objetivo da mensuração das estimativas contábeis do valor justo e de outras estimativas
contábeis, com base nas condições atuais na data da mensuração, trata das percepções
sobre o valor em determinado momento, que pode mudar significativa e rapidamente à
medida que o ambiente no qual a entidade atua também muda. O auditor pode, portanto,
direcionar a revisão para a obtenção de informações que seriam relevantes para identificar e
avaliar riscos de distorção relevante. Por exemplo, em alguns casos, a obtenção de
entendimento das mudanças nas premissas dos participantes do mercado que afetaram o
resultado da estimativa contábil do valor justo do período anterior provavelmente não
fornece evidência de auditoria relevante. Nesse caso, a evidência de auditoria pode ser
obtida mediante o entendimento dos resultados das premissas (como as projeções de fluxo
de caixa) e o entendimento da efetividade do processo de estimativa utilizado pela
administração no período anterior que suporta a identificação e a avaliação do risco de
distorção relevante no período atual.

A60. A diferença entre o resultado da estimativa contábil e o valor reconhecido nas
demonstrações contábeis do período anterior não representa, necessariamente, distorção
das demonstrações contábeis do período anterior. Entretanto, essa diferença pode
representar uma distorção, se, por exemplo, ela for decorrente de informações que estavam
disponíveis para a administração quando as demonstrações contábeis do período anterior
foram finalizadas, ou que se poderia, razoavelmente, esperar que tivessem sido obtidas e
levadas em consideração no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável (ver NBC
TA 560 – Eventos Subsequentes, item 14). Essa diferença pode levantar dúvidas sobre o
processo da administração para considerar as informações na elaboração das estimativas
contábeis. Como resultado, o auditor pode reavaliar o risco de controle e determinar que
uma evidência de auditoria mais persuasiva precisa ser obtida sobre o assunto. Muitas
estruturas de relatórios financeiros contêm orientação para distinguir entre mudanças em
estimativas contábeis que constituem distorções e aquelas que não constituem distorções, e
o tratamento contábil que deve ser seguido em cada caso.

Habilidades ou conhecimentos especializados (ver item 15)

A61. Assuntos que podem afetar a determinação do auditor se a equipe de trabalho precisa de
habilidades ou conhecimentos especializados incluem, por exemplo (ver NBC TA 220 –
Controle de Qualidade da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 14 e NBC TA 300 –
Planejamento da Auditoria de Demonstrações Contábeis, item 8(e)):

• a natureza das estimativas contábeis para negócio ou setor específico (por exemplo,
reservas minerais, ativos agrícolas, instrumentos financeiros complexos, passivos de
contrato de seguro);

• o grau da incerteza da estimativa;

• a complexidade do método ou modelo utilizado;

• a complexidade dos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável relevantes para
as estimativas contábeis, incluindo se existem áreas sabidamente sujeitas à interpretação
ou prática diferente ou áreas nas quais há inconsistências no modo como as estimativas
contábeis são elaboradas;

• os procedimentos que o auditor pretende adotar para responder a riscos avaliados de
distorção relevante;

• a necessidade de julgamento sobre assuntos não especificados pela estrutura de relatório
financeiro aplicável;

• o nível de julgamento necessário para selecionar dados e premissas;

• a complexidade e a extensão do uso da tecnologia da informação por parte da entidade na
elaboração das estimativas contábeis.

A natureza, a época e a extensão do envolvimento de indivíduos com habilidades e
conhecimentos especializados podem variar no decorrer de toda a auditoria.

A62. O auditor pode não ter as habilidades ou conhecimentos especializados necessários quando
o assunto envolvido estiver em área diferente da área contábil ou de auditoria (por exemplo,
habilidades de avaliação) e pode precisar usar o seu especialista (ver NBC TA 620 – Utilização do Trabalho de Especialistas).

A63. Muitas estimativas contábeis não requerem a aplicação de habilidades ou conhecimentos
especializados. Por exemplo, habilidades ou conhecimentos especializados podem não ser
necessários para um simples cálculo de obsolescência de estoques. Entretanto, por
exemplo, para as perdas de crédito esperadas de instituição financeira ou passivo de
contrato de seguro para seguradora, é provável que o auditor conclua que seja necessário
aplicar habilidades ou conhecimentos especializados.

Identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante (ver itens 4 e 16)

A64. A identificação e a avaliação de riscos de distorção relevante no nível de afirmações
relacionadas com as estimativas contábeis são importantes para todas as estimativas
contábeis, incluindo não só aquelas que são reconhecidas nas demonstrações contábeis,
mas também aquelas incluídas nas notas explicativas às demonstrações contábeis.

A65. O item A42 da NBC TA 200 afirma que as normas de auditoria não se referem geralmente
ao risco inerente e ao risco de controle separadamente. Entretanto, esta Norma requer a
avaliação separada do risco inerente e do risco de controle para fornecer uma base para o
planejamento e a realização de procedimentos adicionais de auditoria para responder aos
riscos de distorção relevante, incluindo os riscos significativos, no nível de afirmações para
as estimativas contábeis, de acordo com o item 7(b) da NBC TA 330.

A66. Na identificação dos riscos de distorção relevante e na avaliação do risco inerente, o auditor
deve levar em consideração o grau no qual a estimativa contábil está sujeita ou é afetada
pela incerteza da estimativa, pela complexidade, pela subjetividade ou por outros fatores de
risco inerente. A consideração do auditor dos fatores de risco inerente também pode
fornecer informações a serem utilizadas na determinação de:

• quando o risco inerente é avaliado no spectrum de risco inerente; e

• motivos para a avaliação atribuída aos riscos de distorção relevante no nível de afirmações
e aos procedimentos adicionais de auditoria de acordo com o item 18 são responsivos a
esses motivos.

As inter-relações entre os fatores de risco inerente são explicadas mais detalhadamente no Apêndice 1

A67. Os motivos para a avaliação do auditor do risco inerente no nível de afirmações podem
resultar de um ou mais fatores de risco inerente de incerteza da estimativa, da
complexidade, da subjetividade ou de outros fatores de risco inerente. Por exemplo:

(a) é mais provável que as estimativas contábeis das perdas de crédito esperadas sejam
complexas porque as perdas de crédito esperadas não podem ser diretamente
observadas e podem requerer o uso de modelo complexo. O modelo pode usar um
conjunto complexo de dados históricos e premissas sobre acontecimentos futuros em
uma variedade de cenários específicos da entidade que podem ser difíceis de prever. É
também provável que as estimativas contábeis para as perdas de crédito esperadas
estejam sujeitas à grande incerteza da estimativa e da subjetividade significativa no
exercício de julgamentos sobre eventos ou condições futuras. Considerações
semelhantes se aplicam a passivos de contratos de seguro;

(b) a estimativa contábil para provisão para obsolescência para a entidade com ampla
gama de tipos diferentes de estoque pode requerer sistemas e processos complexos,
mas pode envolver pouca subjetividade e o grau de incerteza da estimativa pode ser
baixo, dependendo da natureza do estoque;

(c) outras estimativas contábeis podem não ser complexas de se elaborarem, mas podem
ter grande incerteza da estimativa e requerer julgamento significativo, como, por
exemplo, estimativa contábil que requer um único julgamento crítico sobre um passivo
cujo valor dependa do desfecho do litígio.

A68. A importância e a relevância dos fatores de risco inerente podem variar de uma estimativa
para outra. Da mesma forma, os fatores de risco inerente podem, seja individualmente ou
em conjunto, afetar as estimativas contábeis simples em menor grau, e o auditor pode
identificar menos riscos ou avaliar o risco inerente na escala mais baixa do spectrum de
risco inerente.

A69. Por outro lado, os fatores de risco inerente podem, seja individualmente ou em conjunto,
afetar as estimativas contábeis complexas em maior grau e podem levar o auditor a avaliar o
risco inerente na escala mais alta do spectrum de risco inerente. Para essas estimativas
contábeis, é provável que a consideração do auditor dos efeitos dos fatores de risco inerente
afete diretamente a quantidade e a natureza de riscos identificados de distorção relevante, a
avaliação desses riscos e, por fim, a capacidade de persuasão da evidência de auditoria
necessária em respostas aos riscos avaliados. Ainda, para essas estimativas contábeis, a
aplicação pelo auditor do ceticismo profissional pode ser particularmente importante.

A70. Os eventos ocorridos após a data das demonstrações contábeis podem fornecer
informações adicionais relevantes para a avaliação do auditor dos riscos de distorção
relevante no nível de afirmações. Por exemplo, o resultado da estimativa contábil pode se
tornar conhecido durante a auditoria. Nesses casos, o auditor pode avaliar ou revisar a
avaliação dos riscos de distorção relevante no nível de afirmações (ver NBC TA 315, item
31), independentemente do grau no qual a estimativa contábil estava sujeita ou afetada pela
incerteza da estimativa, da complexidade, da subjetividade ou de outros fatores de risco
inerente. Os eventos ocorridos após a data das demonstrações contábeis também podem
influenciar a escolha do auditor da abordagem de teste da estimativa contábil, de acordo
com o item 18. Por exemplo, para uma simples provisão para bônus que se baseia em
percentual direto da remuneração de empregados específicos, o auditor pode concluir que
há uma complexidade ou subjetividade relativamente pequena na elaboração da estimativa
contábil e, portanto, pode avaliar o risco inerente no nível de afirmações na escala mais
baixa do spectrum de risco inerente. O pagamento de bônus após o final do período pode
fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente com relação aos riscos avaliados de
distorção relevante no nível de afirmações.

A71. A avaliação do auditor do risco de controle pode ser feita de formas diferentes, dependendo
das técnicas ou metodologias de auditoria preferidas. A avaliação do risco de controle pode
ser expressa utilizando categorias qualitativas (por exemplo, risco de controle avaliado como
máximo, moderado, mínimo) ou em termos de expectativa do auditor do nível de efetividade
dos controles no tratamento do risco identificado, ou seja, o quanto planeja confiar na
efetividade operacional dos controles. Por exemplo, se o risco de controle é avaliado como
máximo, o auditor não tem nenhuma confiança na operação efetiva dos controles. Se o risco de controle é avaliado como menos do que máximo, o auditor tem confiança na operação
efetiva dos controles.

Incerteza da estimativa (ver item 16(a))

A72. Ao levar em consideração o grau no qual a estimativa contábil está sujeita à incerteza, o
auditor pode considerar:

• se a estrutura de relatório financeiro aplicável requer:
- o uso de método para a elaboração da estimativa contábil que inerentemente tem alto
nível de incerteza. Por exemplo, a estrutura de relatório financeiro pode requerer o uso
de dados não observáveis;

- o uso de premissas que, inerentemente, têm alto nível de incerteza, como premissas
com longo período de projeção, premissas que se baseiam em dados que não são
observáveis e que são, portanto, difíceis para a administração desenvolver, ou o uso
de diversas premissas que são inter-relacionadas;

- divulgações sobre a incerteza da estimativa;

- o ambiente de negócios. A entidade pode ser ativa em mercado que está passando por
uma crise ou possível desestruturação (por exemplo, decorrentes de variações nas
principais moedas ou de mercados inativos), e a estimativa contábil pode, portanto,
depender de dados que não são prontamente observáveis;

• se for possível (ou praticável, à medida que for permitido pela estrutura de relatório
financeiro aplicável) para a administração:

- fazer uma previsão precisa e confiável da realização futura de transação passada (por
exemplo, o valor que será pago de acordo com termo contratual contingente), ou sobre
a incidência e o impacto de eventos ou condições futuras (por exemplo, o valor de
perda de crédito futura ou o valor pelo qual a indenização de seguro será liquidada e a
época dessa liquidação); ou

- obter informações precisas e completas sobre a condição presente (por exemplo,
informações sobre atributos de avaliação que poderiam refletir a perspectiva dos
participantes do mercado na data das demonstrações contábeis para desenvolver uma
estimativa do valor justo).

A73. O montante do valor reconhecido ou divulgado nas demonstrações contábeis para uma
estimativa contábil não é, em si, indicador da sua susceptibilidade à distorção porque, por
exemplo, a estimativa contábil pode estar subavaliada.

A74. Em algumas circunstâncias, a incerteza da estimativa pode ser tão alta que não é possível
elaborar uma estimativa contábil razoável. A estrutura de relatório financeiro aplicável pode
impedir o reconhecimento de item nas demonstrações contábeis ou sua mensuração a valor
justo. Nesses casos, pode haver riscos de distorção relevante que estão relacionados não
apenas com o fato de se a estimativa contábil deve ser reconhecida ou mensurada a valor
justo, mas, também, com a adequação das divulgações. Com relação a essas estimativas
contábeis, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir a divulgação das
estimativas contábeis e da incerteza da estimativa associada a elas (ver itens A112, A113,
A143 e A144).

A75. Em alguns casos, a incerteza relacionada com estimativa contábil pode levantar dúvida
significativa quanto à capacidade da entidade continuar operando. A NBC TA 570 –
Continuidade Operacional estabelece exigências e fornece orientação nessas
circunstâncias.

Complexidade ou subjetividade (ver item 16(b))

Grau no qual a complexidade afeta a seleção e a aplicação do método

A76. Ao levar em conta o grau no qual a escolha e a aplicação do método usado na elaboração
da estimativa contábil são afetadas pela complexidade, o auditor pode considerar:

• a necessidade de habilidades ou conhecimentos especializados pela administração que
podem indicar que o método utilizado para elaborar a estimativa contábil é inerentemente
complexo e, portanto, a estimativa contábil pode ter maior susceptibilidade à distorção
relevante, que pode ocorrer quando a administração tiver desenvolvido modelo
internamente e tem relativamente pouca experiência nessa tarefa, ou utiliza modelo que
aplica método que não seja estabelecido ou comumente utilizado em setor ou ambiente
específico;

• a natureza da base de mensuração exigida pela estrutura de relatório financeiro aplicável
que pode resultar na necessidade de método complexo que requeira diversas fontes de
dados históricos e projeções de dados futuros ou premissas com diversas inter-relações
entre elas. Por exemplo, a provisão para perda de crédito esperada pode exigir
julgamentos sobre amortizações futuras de crédito e outros fluxos de caixa com base na
consideração dos dados da experiência histórica e na aplicação de premissas
prospectivas. Da mesma forma, a avaliação de passivo de contrato de seguro pode
requerer julgamentos sobre pagamentos futuros de contrato de seguro a serem
projetados com base nas experiências históricas e em tendências atuais e futuras
presumidas.

Grau no qual a complexidade afeta a seleção e a aplicação dos dados

A77. Ao considerar o grau no qual a escolha e a aplicação dos dados utilizados na elaboração da
estimativa contábil são afetadas pela complexidade, o auditor pode considerar:

• a complexidade do processo de obtenção dos dados, levando em consideração a
relevância e a confiabilidade das fontes de dados. Os dados de certas fontes podem ser
mais confiáveis do que outros. Ainda, por motivos de confidencialidade ou propriedade,
algumas fontes de informações externas não divulgam (ou não divulgam completamente)
as informações que podem ser relevantes na consideração da confiabilidade dos dados
que elas fornecem, como fontes dos dados subjacentes que elas utilizaram ou o modo
como eles foram acumulados e processados;

• a complexidade inerente na manutenção da integridade dos dados. Quando há grande
volume e diversas fontes de dados, pode haver uma complexidade inerente na
manutenção da integridade dos dados que são usados na elaboração da estimativa
contábil;

• a necessidade de interpretar termos contratuais complexos. Por exemplo, a determinação
de entradas ou saídas de caixa decorrentes de abatimentos a fornecedores ou clientes
pode depender de termos contratuais muito complexos que requerem experiência
específica ou competência para entendê-los ou interpretá-los.

Grau no qual a subjetividade afeta a escolha e a aplicação do método, das premissas ou dos dados

A78. Ao considerar o grau no qual a escolha e a aplicação do método, das premissas e dos
dados são afetadas pela subjetividade, o auditor pode considerar:

• o grau no qual a estrutura de relatório financeiro aplicável não especifica as abordagens de
mensuração, os conceitos, as técnicas e os fatores a serem utilizados no método de
elaboração da estimativa;

• a incerteza referente ao valor ou à época, incluindo a duração do período de projeção. O
valor e a época são uma fonte de incerteza da estimativa inerente e geram a necessidade
de julgamento da administração na seleção de estimativa pontual que, por sua vez, cria
oportunidade para tendenciosidade da administração. Por exemplo, estimativa contábil
que incorpora premissas futuras pode ter alto grau de subjetividade que pode ser
suscetível à tendenciosidade da administração.

Outros fatores de risco inerente (ver item 16(b))

A79. O grau de subjetividade associada à estimativa contábil influencia a suscetibilidade da
estimativa contábil à distorção devido à tendenciosidade da administração ou à fraude. Por exemplo, quando a estimativa contábil estiver sujeita a alto grau de subjetividade, é provável
que a estimativa contábil seja mais suscetível à distorção devido à tendenciosidade da
administração e à fraude e isso pode resultar em amplo intervalo de resultados de
mensuração possíveis. A administração pode selecionar uma estimativa pontual desse
intervalo que seja inapropriada nas circunstâncias ou que seja influenciada de forma
inapropriada pela tendenciosidade não intencional ou intencional da administração e que
apresenta, portanto, distorção. Para auditorias recorrentes, indicadores de possível
tendenciosidade da administração identificados durante a auditoria de períodos anteriores
podem influenciar o planejamento e os procedimentos de avaliação de risco no período
corrente.

Riscos significativos (ver item 17)

A80. A avaliação do auditor do risco inerente, que leva em consideração o grau no qual a
estimativa contábil está sujeita à incerteza, à complexidade, à subjetividade da estimativa ou
a outros fatores de risco inerente ou é afetada por elas, auxilia o auditor a determinar se
qualquer um dos riscos de distorção relevante identificado e avaliado é risco significativo.

Respostas aos riscos avaliados de distorção relevante

Procedimentos adicionais de auditoria (ver item 18)

A81. Ao planejar e realizar procedimentos adicionais de auditoria, o auditor pode usar qualquer
uma das três abordagens de teste (individualmente ou em conjunto) listadas no item 18. Por
exemplo, quando diversas premissas forem utilizadas para elaborar a estimativa contábil, o
auditor pode decidir usar uma abordagem de teste diferente para cada premissa testada.

Obtenção de evidência de auditoria relevante, quer seja comprobatória ou contraditória

A82. A evidência de auditoria compreende tanto as informações que suportam e corroboram as
afirmações da administração quanto quaisquer informações que contradigam essas
afirmações (ver NBC TA 500, item A5). A obtenção de evidência de auditoria de forma não
tendenciosa pode envolver a obtenção de evidência de diversas fontes internas e externas
da entidade. Entretanto, o auditor não é requerido a realizar uma busca exaustiva para
identificar todas as possíveis fontes de evidência de auditoria.

A83. A NBC TA 330, itens 7(b) e A19, requer que quanto maior for a avaliação de risco do
auditor, mais persuasiva deve ser a evidência de auditoria. Portanto, a consideração da
natureza ou da quantidade de evidências de auditoria pode ser mais importante quando os
riscos inerentes relacionados com estimativa contábil são avaliados no spectrum de risco
inerente.

Escalabilidade

A84. A natureza, a época e a extensão dos procedimentos adicionais de auditoria são afetados, por exemplo, pelos:

• riscos de distorção avaliados como relevante, que afetem a persuasão da evidência de
auditoria necessária e influenciem a abordagem de auditoria da estimativa contábil. Por
exemplo, os riscos de distorção relevante relacionados com as afirmações de existência
ou valorização podem ser menores para a provisão para bônus que sejam pagos aos
empregados logo após o final do período. Nessa situação, pode ser mais prático ao
auditor obter evidência de auditoria apropriada e suficiente mediante a avaliação dos
eventos ocorridos até a data do seu relatório do que por meio de outras abordagens de
teste;

• motivos para os riscos de distorção avaliados como relevante.

Quando o auditor pretende confiar na efetividade operacional dos controles relevantes (ver item 19)

A85. Testar a efetividade operacional dos controles relevantes pode ser apropriado quando o
risco inerente for avaliado como o mais alto no spectrum de risco inerente, inclusive para os
riscos significativos. Esse pode ser o caso quando a estimativa contábil estiver sujeita a, ou
for afetada por, alto grau de complexidade. Quando a estimativa contábil for afetada por alto
grau de subjetividade e, portanto, requer julgamento significativo por parte da administração,
as limitações inerentes à efetividade do desenho de controles pode levar o auditor a focar
mais nos procedimentos substantivos do que no teste da efetividade operacional dos
controles.

A86. Ao determinar a natureza, a época e a extensão do teste de efetividade operacional dos
controles relacionados com as estimativas contábeis, o auditor deve considerar fatores
como:

• a natureza, a frequência e o volume das transações;

• a efetividade do desenho dos controles, incluindo se os controles foram apropriadamente
desenhados para responder ao risco inerente avaliado e à força da governança;

• a importância de controles específicos para os objetivos gerais de controle e os processos
em vigor na entidade, incluindo a sofisticação do sistema de informação para suportar as
transações;

• o monitoramento dos controles e as deficiências identificadas no controle interno;

• a natureza dos riscos que os controles visam tratar, como, por exemplo, controles
relacionados com o exercício do julgamento comparados com os controles dos dados de
suporte;

• a competência dos envolvidos nas atividades de controle;

• a frequência de realização das atividades de controle; e

• a evidência de realização das atividades de controle.

Procedimentos substantivos isoladamente não podem fornecer evidência de auditoria apropriada
e suficiente

A87. Em alguns setores, como o setor de serviços financeiros, a administração faz uso extensivo
de TI na condução dos negócios. Pode ser, portanto, mais provável que haja riscos
relacionados com certas estimativas contábeis para as quais os procedimentos substantivos
isoladamente não forneçam evidência de auditoria apropriada e suficiente.
A88. Circunstâncias em que riscos para os quais os procedimentos substantivos isoladamente
não possam fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente no nível de afirmações
podem incluir:

• quando os controles são necessários para mitigar os riscos relacionados com a iniciação, o
registro, o processamento ou a apresentação das informações obtidas de fora dos
registros contábeis geral e auxiliar;

• informações que suportam uma ou mais afirmações que são eletronicamente iniciadas,
registradas, processadas ou apresentadas. É provável que esse seja o caso quando há
grande volume de transações ou dados, ou quando modelo complexo for utilizado,
requerendo o uso extensivo de tecnologia da informação para assegurar a precisão e a
integridade das informações. A complexa provisão para perda de crédito esperada pode
ser requerida para instituição financeira ou para entidade de utilidade pública. Por
exemplo, no caso de entidade de utilidade pública, os dados utilizados no
desenvolvimento da provisão para perda de crédito esperada podem incluir pequenos
saldos resultantes de alto volume de transações. Nessas circunstâncias, o auditor pode
concluir que a evidência de auditoria apropriada e suficiente não possa ser obtida sem o
teste dos controles do modelo utilizado para desenvolver a provisão para perda de crédito
esperada.

Nesses casos, a evidência de auditoria apropriada e suficiente pode depender da
efetividade dos controles quanto à precisão e à integridade das informações.

A89. Como parte da auditoria das demonstrações contábeis para determinadas entidades (como,
por exemplo, banco ou seguradora), o auditor pode também ser requerido, por força de lei
ou regulamento, a realizar procedimentos adicionais com relação ao controle interno, ou
fornecer uma conclusão de asseguração sobre ele. Nessas circunstâncias ou em
circunstâncias semelhantes, o auditor pode ser capaz de utilizar as informações obtidas na
realização desses procedimentos como evidência de auditoria, sujeito à determinação de se
ocorreram mudanças subsequentes que possam afetar a sua relevância para a auditoria.

Riscos significativos (ver item 20)

A90. Quando os procedimentos adicionais de auditoria em resposta a risco significativo
consistirem apenas em procedimentos substantivos, a NBC TA 330, item 21, requer que
esses procedimentos incluam testes de detalhes. Esses testes de detalhes podem ser
planejados e realizados de acordo com cada uma das abordagens descritas no item 18
desta Norma, com base no julgamento profissional do auditor às circunstâncias. Exemplos
de testes de detalhes para riscos significativos relacionados com as estimativas contábeis
incluem:

• inspeção, como, por exemplo, inspeção dos contratos que corroboram os termos ou as
premissas;

• recálculo, como, por exemplo, verificação da precisão matemática do modelo;

• concordância com as premissas usadas com documentação que as suporte, como, por
exemplo, informações publicadas por terceiros.

Obtenção de evidência de auditoria de eventos ocorridos até a data do relatório do auditor (ver
item 21)

A91. Em algumas circunstâncias, a obtenção de evidência de auditoria de eventos ocorridos até a
data do relatório do auditor pode fornecer evidência de auditoria apropriada e suficiente para
tratar os riscos de distorção relevante. Por exemplo, a venda de todo o estoque de produto
descontinuado logo após o final do período pode fornecer evidência de auditoria apropriada
e suficiente em relação à estimativa de seu valor líquido de realização no final do período.

Em outros casos, pode ser necessário usar essa abordagem de teste em conjunto com
outra abordagem do item 18.

A92. Para algumas estimativas contábeis, eventos ocorridos até a data do relatório do auditor
provavelmente não forneçam evidência de auditoria apropriada e suficiente em relação à
estimativa contábil. Por exemplo, as condições ou os eventos relacionados a algumas
estimativas contábeis se desenvolvem somente em período mais extenso. Além disso, em
decorrência do objetivo da mensuração de estimativas contábeis de valor justo, as
informações após o final do período podem não refletir os eventos ou condições existentes
na data do balanço e, portanto, podem não ser relevantes para a mensuração da estimativa
contábil de valor justo.

A93. Mesmo que o auditor decida não utilizar essa abordagem de teste com relação a estimativas
contábeis específicas, ele é requerido a cumprir com a NBC TA 560, itens 6 e 8, que requer
que o auditor execute procedimentos de auditoria planejados para obter evidência de
auditoria apropriada e suficiente sobre se os eventos ocorridos entre a data das
demonstrações contábeis e a data do relatório do auditor que precisam ser ajustados ou
divulgados nas demonstrações contábeis foram identificados e adequadamente refletidos
nas demonstrações contábeis. Pelo fato de a mensuração de muitas estimativas contábeis,
exceto estimativas de valor justo, geralmente depender do resultado de condições,
transações ou eventos futuros, o trabalho do auditor, de acordo com a NBC TA 560, é
especialmente relevante.

Teste do modo como a administração elaborou a estimativa contábil (ver item 22)

A94. Testar como a administração elaborou a estimativa contábil pode ser uma abordagem
apropriada quando, por exemplo:

• a revisão do auditor de estimativas contábeis semelhantes elaboradas nas demonstrações
contábeis do período anterior sugere que o processo da administração para o período
corrente é apropriado;

• a estimativa contábil é baseada em grande quantidade de itens de natureza semelhante
que não são significativos individualmente;

• a estrutura de relatório financeiro aplicável especifica como a administração deve elaborar
a estimativa contábil. Por exemplo, esse pode ser o caso para a provisão para perda de
crédito esperada;

• a estimativa contábil é derivada do processamento de dados rotineiro.
Testar como a administração elaborou a estimativa contábil pode também ser uma
abordagem apropriada quando a realização de nenhuma das outras abordagens de teste for
praticável, ou pode ser uma abordagem apropriada combinada com uma das outras
abordagens de teste.

Mudanças nos métodos, nas premissas significativas e nos dados de períodos anteriores (ver
itens 23(a), 24(a) e 25(a))

A95. Quando a mudança no método, na premissa significativa ou nos dados em relação a
períodos anteriores não se baseia em novas circunstâncias ou novas informações, ou
quando as premissas significativas são inconsistentes entre si e com aquelas utilizadas em
outras estimativas contábeis, ou com premissas relacionadas utilizadas em outras áreas das
atividades de negócios da entidade, o auditor pode ter que efetuar discussões adicionais
com a administração sobre as circunstâncias e, ao fazê-las, questionar a administração com
relação à adequação das premissas utilizadas.

Indicadores de tendenciosidade da administração (ver itens 23(b), 24(b) e 25(b))

A96. Quando o auditor identifica indicadores de possível tendenciosidade da administração, ele
pode ter que efetuar uma discussão adicional com a administração e pode precisar
reconsiderar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente de que o método, as
premissas e os dados utilizados eram apropriados e corroboráveis nas circunstâncias. Um
exemplo de indicador de tendenciosidade da administração para estimativa contábil
específica pode ser quando a administração tiver desenvolvido intervalo apropriado para
diversas premissas diferentes e, em cada caso, a premissa utilizada era do final do intervalo,
resultando no resultado de mensuração mais favorável.

Métodos

Seleção do método (ver item 23(a))

A97. As considerações relevantes para o auditor com relação à adequação do método
selecionado no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, à
adequação das mudanças em relação ao período anterior, podem incluir:

• se a lógica da administração para o método selecionado é apropriada;

• se o método é apropriado nas circunstâncias, considerando a natureza da estimativa
contábil, os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, outros conceitos ou
técnicas de avaliação disponíveis, os requisitos regulatórios, e o negócio, o setor e o ambiente nos quais a entidade atua;

• quando a administração tiver determinado que métodos diferentes resultem em intervalo
de estimativas significativamente diferentes, o modo como a administração investigou as
razões para essas diferenças; e

• se a mudança é baseada em novas circunstâncias ou novas informações. Quando esse
não for o caso, a mudança pode não ser razoável ou pode não estar em conformidade
com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Mudanças arbitrárias resultam em
demonstrações contábeis inconsistentes ao longo do tempo e podem gerar distorções
nas demonstrações contábeis ou podem ser indicador de possível tendenciosidade da
administração (ver também itens de A133 a A136).
Esses assuntos são importantes quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não
prevê o método de mensuração ou permite diversos métodos.

Modelagem complexa (ver item 23(d))

A98. É mais provável que o modelo e o respectivo método sejam complexos quando:

• o entendimento e a aplicação do método, incluindo o planejamento do modelo e a seleção
e a utilização dos dados e premissas apropriados, requerem habilidades ou
conhecimentos especializados;

• for difícil obter os dados necessários para utilização no modelo porque há restrições
quanto à disponibilidade, à possibilidade de observação dos dados ou ao acesso a eles;
ou

• for difícil manter a integridade (por exemplo, exatidão, consistência ou integridade) dos
dados e das premissas na utilização do modelo devido a diversos atributos de avaliação,
diversas relações entre eles ou diversas repetições do cálculo.

A99. Assuntos que o auditor pode considerar quando a administração utiliza modelo complexo
incluem, por exemplo, se:

• o modelo é validado antes da utilização ou quando tiver havido mudança no modelo, com
revisões periódicas para assegurar que continua adequado para o uso pretendido. O
processo de validação da entidade pode incluir a avaliação:

- da solidez teórica do modelo;

- da integridade matemática do modelo;

- da exatidão e a integridade dos dados e das premissas do modelo; e

- do resultado do modelo em comparação com as transações reais;

• existem políticas e procedimentos de controle de mudanças apropriados;

• a administração usa habilidades e conhecimentos apropriados na utilização do modelo.
Essas considerações também podem ser úteis para método que não envolve modelagem
complexa.

A100. A administração pode efetuar ajustes no resultado do modelo para atender aos requisitos
da estrutura de relatório financeiro aplicável. Em alguns setores, esses ajustes são
chamados de sobreposições. No caso das estimativas contábeis do valor justo, pode ser
relevante considerar se os ajustes no resultado do modelo, se houver, refletem as
premissas que os participantes do mercado usariam em circunstâncias semelhantes.
Manutenção da integridade das premissas significativas e dos dados utilizados na aplicação do
método (ver item 23(e))

A101. A manutenção da integridade das premissas significativas e dos dados na aplicação do
método refere-se à manutenção da exatidão e da integridade dos dados e das premissas
por todos os estágios do processamento das informações. Falha na manutenção dessa
integridade pode resultar no corrompimento dos dados e das premissas e pode gerar
distorções. Nesse aspecto, as considerações relevantes para o auditor podem incluir se os
dados e as premissas estão sujeitos a todas as mudanças pretendidas pela administração
e, não, a alguma mudança não pretendida durante atividades, como registro,
armazenamento, recuperação, transmissão ou processamento.

Premissas significativas (ver item 24)

A102. As considerações relevantes para o auditor com relação à adequação das premissas
significativas no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável e, se aplicável, à
adequação das mudanças em relação ao período anterior, podem incluir:

• a lógica da administração para a seleção da premissa;

• se a premissa é apropriada nas circunstâncias, considerando a natureza da estimativa
contábil, os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável e o negócio, o setor e
o ambiente nos quais a entidade atua; e

• se uma mudança em relação aos períodos anteriores na seleção da premissa se baseia
em novas circunstâncias ou novas informações. Quando esse não for o caso, a
mudança pode não ser razoável ou pode não estar em conformidade com a estrutura de
relatório financeiro aplicável. Mudanças arbitrárias na estimativa contábil podem gerar
distorções nas demonstrações contábeis ou podem ser indicador de possível
tendenciosidade da administração (ver itens de A133 a A136).

A103. A administração pode avaliar premissas ou resultados alternativos das estimativas
contábeis que podem ser alcançados por meio de uma série de abordagens, dependendo
das circunstâncias. Uma abordagem possível é a análise de sensibilidade. Isso pode
envolver a determinação do modo como o valor monetário da estimativa contábil varia com
premissas diferentes. Mesmo para estimativas contábeis mensuradas ao valor justo, pode
haver variação porque diferentes participantes do mercado usam premissas diferentes. A
análise de sensibilidade pode levar ao desenvolvimento de uma série de cenários
possíveis, em alguns casos caracterizados como intervalo de resultados pela
administração, e incluindo cenários “pessimistas” e “otimistas”.

A104. Por meio do conhecimento obtido na realização da auditoria, o auditor pode tomar
conhecimento ou ter obtido entendimento das premissas utilizadas em outras áreas de
negócios da entidade. Esses assuntos podem incluir, por exemplo, perspectivas
comerciais, premissas em documentos de estratégia e fluxos de caixa futuros. Além disso,
se o sócio do trabalho tiver realizado outros trabalhos para a entidade, a NBC TA 315, item
8, requer que o sócio do trabalho considere se as informações obtidas a partir desses
outros trabalhos são relevantes na identificação dos riscos de distorção relevante. Essa
informação também pode ser útil no tratamento se as premissas significativas são
consistentes entre si e com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis.

A105. A adequação das premissas significativas no contexto dos requisitos da estrutura de
relatório financeiro aplicável pode depender da intenção e capacidade da administração de
seguir certos cursos de ação. A administração frequentemente documenta planos e
intenções relevantes para ativos ou passivos específicos e a estrutura de relatório
financeiro aplicável pode exigir que ela assim o faça. A natureza e a extensão da evidência
de auditoria a ser obtida sobre a intenção e a capacidade da administração é uma questão
de julgamento profissional. Quando aplicável, os procedimentos do auditor podem incluir:

• revisão do histórico da administração sobre a realização de suas intenções declaradas;

• revisão de planos formais e outras documentações, incluindo, quando aplicável,
orçamentos formalmente aprovados, autorizações ou atas;

• indagação à administração sobre suas razões para curso de ação específico;

• revisão de eventos ocorridos depois da data das demonstrações contábeis até a data
do relatório do auditor;

• avaliação da capacidade da entidade de executar ação específica, dadas as
circunstâncias econômicas da entidade, incluindo as implicações de seus compromissos
existentes e as restrições legais, regulatórias ou contratuais que poderiam afetar a
viabilidade das ações da administração;

• consideração de se a administração atendeu aos requisitos de documentação aplicável,
se houver, da estrutura de relatório financeiro aplicável.

Certas estruturas de relatórios financeiros, contudo, podem não permitir que as intenções
ou os planos da administração sejam levados em consideração na elaboração da
estimativa contábil. Esse é frequentemente o caso para estimativas contábeis de valor justo porque o objetivo de sua mensuração requer que as premissas significativas reflitam
aquelas utilizadas por participantes do mercado.

Dados (ver item 25(a))

A106. As considerações relevantes para o auditor com relação à adequação dos dados
selecionados para serem utilizados no contexto da estrutura de relatório financeiro
aplicável e, se aplicável, à adequação das mudanças em relação ao período anterior,
podem incluir:

• a lógica da administração para a seleção dos dados;

• se os dados são apropriados nas circunstâncias, considerando a natureza da estimativa
contábil, os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável e o negócio, o setor e o ambiente nos quais a entidade atua; e

• se a mudança em relação a períodos anteriores nas fontes ou nos itens dos dados
selecionados ou nos dados selecionados se baseiam em novas circunstâncias ou novas
informações. Quando esse não for o caso, a mudança pode não ser razoável ou pode
não estar em conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável. Mudanças
arbitrárias na estimativa contábil resultam em demonstrações contábeis inconsistentes
ao longo do tempo e podem gerar distorções nas demonstrações contábeis ou podem
ser indicador de possível tendenciosidade da administração (ver itens de A133 a A136).

Relevância e confiabilidade dos dados (ver item 25(c))

A107. Ao utilizar informações apresentadas pela entidade, a NBC TA 500, item 9, requer que o
auditor avalie se as informações são suficientemente confiáveis para os seus objetivos,
incluindo, conforme necessário nas circunstâncias, que obtenha evidência de auditoria
sobre a exatidão e a integridade das informações e avalie se as informações são
suficientemente precisas e detalhadas para os objetivos do auditor.

Termos jurídicos ou contratuais complexos (ver item 25(d))

A108. Os procedimentos que o auditor pode considerar quando a estimativa contábil se baseia
em termos jurídicos ou contratuais complexos incluem:

• a consideração de se habilidades ou conhecimentos especializados são necessários
para entender ou interpretar o contrato;

• a indagação aos assessores jurídicos da entidade com relação aos termos jurídicos ou
contratuais; e

• a inspeção dos contratos subjacentes para:

- avaliar o objeto comercial subjacente para a transação ou contrato; e

- considerar se os termos dos contratos são consistentes com as explicações da
administração.

Seleção por parte da administração de estimativa pontual e divulgações relacionadas sobre a
incerteza da estimativa

Providências da administração para entender e tratar da incerteza da estimativa (ver item 26(a))

A109. As considerações relevantes sobre se a administração tomou as providências apropriadas
para entender e tratar da incerteza da estimativa podem incluir se a administração:

(a) entendeu a incerteza da estimativa, mediante a identificação das fontes e a avaliação
do grau de variabilidade inerente aos resultados da mensuração e ao intervalo
resultante de resultados razoavelmente possíveis da mensuração;

(b) identificou o grau no qual, no processo de mensuração, a complexidade ou a
subjetividade afeta o risco de distorção relevante, e tratou do potencial de distorção
resultante mediante a aplicação de:

(i) habilidades e conhecimentos apropriados na elaboração das estimativas
contábeis; e

(ii) julgamento profissional, incluindo a identificação e o tratamento da suscetibilidade
à tendenciosidade da administração; e

(c) tratou da incerteza da estimativa por meio da seleção apropriada da estimativa pontual
da administração e divulgações relacionadas que descrevem a incerteza da
estimativa.

Seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas da incerteza da estimativa (ver item 26(b))

A110. Assuntos que podem ser relevantes com relação à seleção da estimativa pontual da
administração e o desenvolvimento de divulgações relacionadas sobre a incerteza da
estimativa incluem se:

• os métodos e os dados utilizados foram selecionados de maneira apropriada, incluindo
quando métodos alternativos para a elaboração das estimativas contábeis e fontes
alternativas de dados estavam disponíveis;

• os atributos de avaliação utilizados eram apropriados e completos;

• as premissas utilizadas foram selecionadas a partir de intervalo de valores
razoavelmente possíveis e eram suportadas por dados apropriados relevantes e
confiáveis;

• os dados utilizados eram apropriados, relevantes e confiáveis e a integridade dos dados
foi mantida;

• os cálculos foram aplicados de acordo com o método e eram matematicamente exatos;

• a estimativa pontual da administração foi escolhida de maneira apropriada a partir dos
resultados razoavelmente possíveis da mensuração;

• as divulgações relacionadas descrevem de maneira apropriada o valor como estimativa
e explicam a natureza e as limitações do processo de estimativa, incluindo a
variabilidade dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração.

A111. As considerações relevantes para o auditor relacionadas com a adequação da estimativa
pontual da administração podem incluir:

• quando os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável preveem a estimativa
pontual a ser utilizada depois de se considerar os resultados e as premissas
alternativas, ou preveem método de mensuração específico, se a administração tiver
cumprido com os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável;

• quando a estrutura de relatório financeiro aplicável não tiver especificado como
selecionar o valor a partir dos resultados razoavelmente possíveis da mensuração, se a
administração tiver exercido o julgamento, levando em consideração os requisitos da
estrutura de relatório financeiro aplicável.

A112. As considerações relevantes para o auditor relacionadas com as divulgações da
administração sobre a incerteza de estimativa incluem os requisitos da estrutura de
relatório financeiro aplicável que podem exigir divulgações:

• que descrevem o valor como estimativa e explicam a natureza e as limitações do
processo de elaboração da estimativa, incluindo a variabilidade nos resultados
razoavelmente possíveis da mensuração. A estrutura também pode exigir divulgações
adicionais para atender ao objetivo de divulgação (ver NBC TG 46, item 92);

• sobre as políticas contábeis significativas relacionadas com as estimativas contábeis.
Dependendo das circunstâncias, as políticas contábeis relevantes podem incluir
assuntos, tais como os princípios, as bases, as convenções, as regras e as práticas
específicas aplicadas na preparação e na apresentação das estimativas contábeis nas
demonstrações contábeis;

• sobre os julgamentos significativos ou críticos (por exemplo, aqueles que tiveram o
efeito mais significativo nos valores reconhecidos nas demonstrações contábeis), bem
como sobre as premissas prospectivas significativas ou outras fontes de incerteza da
estimativa.

Em determinadas circunstâncias, divulgações adicionais, além daquelas requeridas
explicitamente pela estrutura de relatório financeiro, podem ser necessárias para alcançar a apresentação adequada ou, no caso da estrutura de conformidade, para que as
demonstrações contábeis não sejam enganosas.

A113. Quanto maior for o grau no qual a estimativa contábil está sujeita à incerteza da estimativa,
maior a probabilidade de os riscos de distorção relevante serem avaliados como altos e,
portanto, mais persuasiva deve ser a evidência de auditoria para determinar, de acordo
com o item 35, se a estimativa pontual da administração e as divulgações relacionadas
sobre a incerteza da estimativa são razoáveis no contexto da estrutura de relatório
financeiro aplicável ou se apresentam distorção.

A114. Se a consideração do auditor da incerteza da estimativa associada à estimativa contábil, e
sua divulgação relacionada for assunto que exigiu atenção significativa do auditor, então
esse assunto pode constituir um principal assunto de auditoria (ver NBC TA 701 –
Comunicação dos Principais Assuntos de Auditoria no Relatório do Auditor Independente).

Quando a administração não tiver tomado as providências apropriadas para entender e tratar a
incerteza da estimativa (ver item 27)

A115. Quando o auditor determina que a administração não tomou as providências apropriadas
para entender e tratar a incerteza da estimativa, os procedimentos adicionais que o auditor
pode solicitar que a administração realize para entender a incerteza da estimativa podem
incluir, por exemplo, a consideração de premissas alternativas ou a realização de análise
de sensibilidade.

A116. Ao considerar se é praticável desenvolver estimativa pontual ou intervalo, os assuntos que
o auditor pode precisar levar em consideração incluem se o auditor poderia desenvolvê-la
sem comprometer os requisitos de independência. Isso pode incluir os requisitos éticos
relevantes que tratam das proibições de assunção das responsabilidades administrativas.

A117. Se, depois de considerar a resposta da administração, o auditor determinar que não é
praticável desenvolver estimativa pontual ou intervalo, ele é requerido a avaliar as
implicações para a auditoria ou para a opinião do auditor sobre as demonstrações
contábeis, de acordo com o item 34.

Desenvolvimento de estimativa pontual do auditor ou utilização de intervalo do auditor (ver itens 28 e 29)

A118. O desenvolvimento de estimativa pontual ou intervalo do auditor para avaliar a estimativa
pontual da administração e divulgações relacionadas sobre a incerteza da estimativa pode
ser uma abordagem apropriada quando, por exemplo:

• a revisão do auditor de estimativas contábeis semelhantes elaboradas nas
demonstrações contábeis do período anterior sugere que não é esperado que o
processo da administração do período corrente seja eficaz;

• os controles da entidade nos processos da administração e sobre eles, para a
elaboração de estimativas contábeis não estão bem desenhados ou adequadamente
implementados;

• eventos ou transações entre o final do período e a data do relatório do auditor não
tiverem sido adequadamente levados em consideração, quando for apropriado que a
administração o faça, e esses eventos e essas transações parecem contradizer a
estimativa pontual da administração;

• existem premissas ou fontes alternativas apropriadas de dados relevantes que podem
ser utilizadas para desenvolver a estimativa pontual ou intervalo do auditor;

• a administração não tiver tomado as providências apropriadas para entender e tratar a
incerteza da estimativa (ver item 27).

A119. A decisão de desenvolver estimativa pontual ou intervalo pode ser influenciada pela
estrutura de relatório financeiro aplicável, que pode determinar a estimativa pontual a ser usada depois de se considerarem os resultados e as premissas alternativas, ou determinar
método de mensuração específico (por exemplo, o uso do valor esperado descontado e
ponderado pela probabilidade, ou do resultado mais provável).

A120. A decisão do auditor sobre desenvolver, ou não, estimativa pontual, em vez de intervalo,
pode depender da natureza da estimativa e do julgamento do auditor nas circunstâncias.
Por exemplo, a natureza da estimativa pode ser tamanha que é esperada menor
variabilidade nos resultados razoavelmente possíveis. Nessas circunstâncias, o
desenvolvimento de estimativa pontual pode ser uma abordagem eficaz, particularmente
quando ela pode ser desenvolvida com grau de exatidão mais alto.

A121. O auditor pode desenvolver estimativa pontual ou intervalo de diversas maneiras, como, por
exemplo:

• usando modelo diferente do utilizado pela administração como, por exemplo, modelo
comercialmente disponível para uso em setor ou área específica, ou modelo próprio ou
desenvolvido pelo auditor;

• usando o modelo da administração, mas desenvolvendo premissas ou fontes de dados
alternativas àquelas utilizadas pela administração;

• usando o próprio método do auditor, mas desenvolvendo premissas alternativas
àquelas utilizadas pela administração;

• utilizando ou contratando uma pessoa com conhecimento especializado para
desenvolver ou executar o modelo, ou fornecer premissas relevantes;

• considerando outras condições, transações ou eventos comparáveis ou, quando
relevante, mercados para ativos ou passivos comparáveis.

A122. O auditor também pode desenvolver estimativa pontual ou intervalo somente para parte da
estimativa contábil (por exemplo, para premissa específica, ou quando somente
determinada parte da estimativa contábil está gerando o risco de distorção relevante).

A123. Ao utilizar os seus próprios métodos, premissas ou dados para desenvolver estimativa
pontual ou intervalo, o auditor pode obter evidência sobre a adequação dos métodos, das
premissas ou dos dados da administração. Por exemplo, se o auditor utilizar suas próprias
premissas no desenvolvimento de intervalo para avaliar a razoabilidade da estimativa
pontual da administração, ele também pode desenvolver uma visão sobre se os
julgamentos da administração na seleção das premissas significativas utilizadas na
elaboração da estimativa contábil geram indicadores de possível tendenciosidade da
administração.

A124. O requisito no item 29(a) de o auditor determinar que o intervalo inclua somente valores que
estão suportados por evidência de auditoria apropriada e suficiente não significa que é
esperado que o auditor obtenha evidência de auditoria para suportar cada resultado
possível no intervalo individualmente. Em vez disso, é provável que o auditor obtenha
evidência para determinar que os pontos nas duas extremidades do intervalo são
razoáveis nas circunstâncias, suportando, dessa forma, que os valores entre esses dois
pontos também são razoáveis.

A125. O tamanho do intervalo do auditor pode ser múltiplo da materialidade para as
demonstrações contábeis como um todo, particularmente quando a materialidade está
baseada nos resultados operacionais (por exemplo, lucro antes do imposto de renda) e
essa medida é relativamente pequena em relação aos ativos ou a outras medidas do
balanço patrimonial. É mais provável que essa situação ocorra em circunstâncias em que a
incerteza da estimativa associada à estimativa contábil é, por si só, múltipla da
materialidade, o que é mais comum para determinados tipos de estimativas contábeis ou
em determinados setores, tais como de seguros ou bancário, em que alto grau de
incerteza da estimativa é mais típico e pode haver exigências específicas na estrutura de
relatório financeiro aplicável a esse respeito. Com base nos procedimentos realizados e na
evidência de auditoria obtida de acordo com os requisitos desta Norma, o auditor pode concluir que o intervalo que seja múltiplo da materialidade é, no julgamento do auditor,
apropriado nas circunstâncias. Quando esse for o caso, a avaliação do auditor da
razoabilidade das divulgações sobre a incerteza da estimativa se torna cada vez mais
importante, particularmente se essas divulgações transmitirem de forma apropriada o alto
grau de incerteza da estimativa e o intervalo dos resultados possíveis. Os itens de A139 a

A144 incluem considerações adicionais que podem ser relevantes nessas circunstâncias.
Outras considerações relacionadas com a evidência de auditoria (ver item 30)

A126. As informações a serem usadas como evidência de auditoria, com relação a riscos de
distorção relevante relacionados com as estimativas contábeis, podem ter sido
apresentadas pela entidade, elaboradas usando o trabalho de especialista da
administração, ou fornecidas por fonte de informações externa.

Fontes de informações externas

A127. Conforme explicado na NBC TA 500, item A35, a confiabilidade das informações de fonte
de informações externa é influenciada por sua fonte, sua natureza e as circunstâncias nas
quais elas são obtidas. Consequentemente, a natureza e a extensão dos procedimentos
adicionais do auditor, para considerar a confiabilidade das informações utilizadas na
elaboração de estimativa contábil, podem variar dependendo da natureza desses fatores.

Por exemplo:

• quando os dados de mercado ou setor, preços ou dados relacionados com a
precificação são obtidos de uma única fonte de informações externa especializada
nessas informações, o auditor pode buscar o preço de fonte independente alternativa
para fazer uma comparação;

• quando os dados de mercado ou setor, preços ou dados relacionados com a
precificação são obtidos de diversas fontes de informações externas independentes e
apontam para um consenso entre essas fontes, o auditor pode precisar obter menos
evidência sobre a confiabilidade dos dados de fonte individual;

• quando as informações obtidas de diversas fontes de informações apontam para visões
de mercado divergentes, o auditor pode buscar entender as razões para a diversidade
dessas visões. A diversidade pode resultar da utilização de métodos, premissas ou
dados diferentes. Por exemplo, uma fonte pode estar usando preços atuais e outra
fonte, preços futuros. Quando a diversidade está relacionada com a incerteza da
estimativa, o auditor deve, de acordo com o item 26(b), obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente sobre se, no contexto da estrutura de relatório financeiro
aplicável, as divulgações nas demonstrações contábeis que descrevem a incerteza da
estimativa são razoáveis. Nesses casos, o julgamento profissional também é importante
na consideração das informações sobre os métodos, premissas ou dados aplicados;

• quando as informações obtidas de fonte de informações externa tiverem sido
desenvolvidas por essa fonte utilizando seus próprios modelos. O item A43 da NBC TA
500 fornece orientação relevante.

A128. Para as estimativas contábeis de valor justo, considerações adicionais sobre a relevância e
a confiabilidade das informações obtidas de fontes de informações externas podem incluir:

(a) se os valores justos são baseados em negociações do mesmo instrumento ou em
cotações de mercado ativo;

(b) quando os valores justos são baseados em transações de ativos ou passivos
comparáveis, o modo como essas transações são identificadas e consideradas
comparáveis;

(c) quando não há transações nem para o ativo nem para o passivo, ou para ativos ou passivos comparáveis, o modo como as informações foram desenvolvidas, incluindo
se os dados desenvolvidos e utilizados representam as premissas que os participantes
do mercado usariam na precificação do ativo ou passivo, se aplicável; e

(d) quando a mensuração do valor justo for baseada na cotação de corretor, se a cotação
do corretor:

(i) é de formador de mercado que realiza transações com o mesmo tipo de
instrumento financeiro;

(ii) é vinculante ou não vinculante, com peso maior nas cotações baseadas em
ofertas vinculantes; e

(iii) reflete as condições do mercado na data das demonstrações contábeis, quando
exigido pela estrutura de relatório financeiro aplicável.

A129. Quando as informações de fonte de informações externa são utilizadas como evidência de
auditoria, uma consideração relevante para o auditor pode ser se as informações podem
ser obtidas, ou se as informações são suficientemente detalhadas, para entender os
métodos, premissas e outros dados utilizados pela fonte de informações externa. Isso pode
ser limitado em certos aspectos e consequentemente influenciar a consideração do auditor
da natureza, da época e da extensão dos procedimentos a serem realizados. Por exemplo,
os serviços de precificação frequentemente fornecem informações sobre os seus métodos
e suas premissas por classe de ativos em vez de por títulos e valores mobiliários
individuais. Os corretores frequentemente fornecem apenas informações limitadas sobre
seus dados e premissas ao fornecer as suas cotações indicativas para títulos e valores
mobiliários individuais. O item A44 da NBC TA 500 fornece orientação relacionada com as
restrições impostas pela fonte de informações externa sobre o fornecimento de
informações de suporte.

Especialista da administração

A130. As premissas relacionadas com as estimativas contábeis que são elaboradas ou
identificadas por especialista da administração tornam-se premissas da administração
quando utilizadas por ela na elaboração de estimativa contábil. Assim, o auditor aplica os
requisitos relevantes desta Norma a essas premissas.

A131. Se o trabalho de especialista da administração envolve a utilização de métodos ou fontes
de dados relacionados com estimativas contábeis, ou o desenvolvimento ou fornecimento
das constatações ou conclusões relacionadas com estimativa pontual ou divulgações
relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis, os requerimentos dos itens de
21 a 29 desta Norma podem auxiliar o auditor na aplicação do item 8(c) da NBC TA 500.

Organização prestadora de serviços

A132. A NBC TA 402 – Considerações de Auditoria para a Entidade que Utiliza Organização
Prestadora de Serviços trata do entendimento do auditor dos serviços prestados por
organização prestadora de serviços, incluindo controle interno, e das respostas do auditor
aos riscos avaliados de distorção relevante. Quando a entidade utiliza os serviços de
organização prestadora de serviços na elaboração das estimativas contábeis, os requisitos
e a orientação da NBC TA 402 podem auxiliar o auditor na aplicação dos requisitos desta
Norma.

Indicadores de possível tendenciosidade da administração (ver item 32)

A133. A tendenciosidade da administração pode ser difícil de ser detectada no nível de contas e
pode ser identificada pelo auditor somente quando ele considera grupos de estimativas
contábeis, todas as estimativas contábeis em conjunto, ou quando é observada ao longo
de diversos períodos contábeis. Por exemplo, se as estimativas contábeis incluídas nas
demonstrações contábeis são consideradas individualmente razoáveis, mas as estimativas
pontuais da administração tendem de maneira consistente para uma das extremidades do
intervalo do auditor de resultados razoáveis que fornece resultado de relatório financeiro
mais favorável para a administração, essas circunstâncias podem indicar uma possível
tendenciosidade da administração.

A134. Exemplos de indicadores de possível tendenciosidade da administração com relação a
estimativas contábeis incluem:

• mudanças na estimativa contábil, ou no método para sua de elaboração, quando a
administração tiver feito uma avaliação subjetiva de que houve mudança nas
circunstâncias;

• seleção ou desenvolvimento de premissas significativas ou de dados que produzem
estimativa pontual favorável para os objetivos da administração;

• seleção de estimativa pontual que pode indicar um padrão de otimismo ou pessimismo.

Quando esses indicadores são identificados, pode haver risco de distorção relevante tanto
no nível de afirmações quanto no nível das demonstrações contábeis. Indicadores de
possível tendenciosidade da administração por si só não constituem distorções para fins de
obtenção de conclusões sobre a razoabilidade de estimativas contábeis individuais.
Entretanto, em alguns casos, a evidência de auditoria pode apontar para uma distorção em
vez de simplesmente um indicador de tendenciosidade da administração.

A135. Os indicadores de possível tendenciosidade da administração podem afetar a conclusão
do auditor sobre se a avaliação de risco do auditor e as respostas relacionadas continuam
apropriadas. O auditor também pode precisar considerar as implicações para outros
aspectos da auditoria, incluindo a necessidade de questionamento adicional quanto à
adequação dos julgamentos da administração na elaboração das estimativas contábeis.
Ainda, os indicadores de possível tendenciosidade da administração podem afetar a
conclusão do auditor sobre se as demonstrações contábeis como um todo estão livres de
distorção relevante, conforme discutido na NBC TA 700, item 11.

A136. Além disso, ao aplicar a NBC TA 240, item 33(b), o auditor deve avaliar se os julgamentos
e decisões da administração na elaboração das estimativas contábeis incluídas nas
demonstrações contábeis indicam uma possível tendenciosidade que pode representar
distorção relevante devido à fraude. Os relatórios financeiros fraudulentos são
frequentemente resultantes de distorção intencional das estimativas contábeis, o que pode
incluir estimativas contábeis intencionalmente apresentadas a menor ou a maior. Os
indicadores de possível tendenciosidade da administração que também podem ser um
fator de risco de fraude podem levar o auditor a reavaliar se as suas avaliações de risco,
em particular a avaliação dos riscos de fraude, e as respostas relacionadas continuam
apropriadas.

Avaliação geral baseada nos procedimentos de auditoria realizados (ver item 33)

A137. Conforme o auditor realiza procedimentos de auditoria planejados, a evidência de auditoria
obtida pode levar o auditor a modificar a natureza, a época ou a extensão de outros
procedimentos de auditoria planejados (ver NBC TA 330, item A60). Em relação às
estimativas contábeis, as informações podem chegar ao conhecimento do auditor por meio
da realização de procedimentos para obter evidência de auditoria que difere
significativamente das informações sobre as quais a avaliação de risco se baseou. Por
exemplo, o auditor pode ter identificado que a única razão para risco de distorção relevante
é a subjetividade envolvida na elaboração da estimativa contábil. Entretanto, durante a
realização dos procedimentos para responder aos riscos avaliados de distorção relevante,
o auditor pode descobrir que a estimativa contábil é mais complexa do que originalmente
considerada, o que pode gerar questionamento sobre a avaliação do risco de distorção
relevante (por exemplo, o risco inerente pode ter que ser reavaliado na escala mais alta do
spectrum de risco inerente devido ao efeito da complexidade) e, dessa maneira, o auditor
pode ter que realizar procedimentos adicionais para obter evidência de auditoria
apropriada e suficiente (ver também a NBC TA 315, item 31).

A138. Com relação às estimativas contábeis que não foram reconhecidas, o auditor deve manter
foco particular da sua avaliação quanto ao real atendimento dos critérios de
reconhecimento da estrutura de relatório financeiro aplicável. Quando a estimativa contábil
não tiver sido reconhecida, e o auditor concluir que esse tratamento é apropriado, algumas estruturas de relatório financeiro podem exigir a divulgação das circunstâncias nas notas
explicativas às demonstrações contábeis.

Determinação de se as estimativas contábeis são razoáveis ou se apresentam distorção (ver itens 9 e 35)

A139. Ao determinar se, com base nos procedimentos de auditoria realizados e na evidência
obtida, a estimativa pontual da administração e as divulgações relacionadas são razoáveis
ou se apresentam distorção:

• quando a evidência de auditoria suporta um intervalo, o tamanho do intervalo pode ser
amplo e, em algumas circunstâncias, pode ser múltiplos da materialidade para as
demonstrações contábeis como um todo (ver também item A125). Embora um intervalo
amplo possa ser apropriado nas circunstâncias, ele pode indicar que é importante para
o auditor reconsiderar se foi obtida evidência de auditoria apropriada e suficiente em
relação à razoabilidade dos valores dentro do intervalo;

• a evidência de auditoria pode suportar estimativa pontual que difere da estimativa
pontual da administração. Nessas circunstâncias, a diferença entre a estimativa pontual
do auditor e a estimativa pontual da administração constitui distorção;

• a evidência de auditoria pode suportar um intervalo que não inclui a estimativa pontual
da administração. Nessas circunstâncias, a distorção é a diferença entre a estimativa
pontual da administração e o ponto mais próximo do intervalo do auditor.

A140. Os itens de A110 a A114 fornecem orientação para auxiliar o auditor na avaliação da
seleção da administração de estimativa pontual e divulgações relacionadas a serem
incluídas nas demonstrações contábeis.

A141. Quando os procedimentos adicionais de auditoria do auditor incluem testar o modo como a
administração elaborou a estimativa contábil ou desenvolver estimativa pontual ou intervalo
do auditor, o auditor deve obter evidência de auditoria apropriada e suficiente sobre as
divulgações que descrevem a incerteza da estimativa de acordo com os itens 26(b) e 29(b)
e outras divulgações de acordo com o item 31. O auditor então deve considerar a
evidência de auditoria obtida sobre as divulgações como parte da avaliação geral, de
acordo com o item 35, sobre se as estimativas contábeis e divulgações relacionadas são
razoáveis no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável ou se apresentam
distorção.

A142. A NBC TA 450, itens A17 e A22, também fornece orientação com relação a divulgações
qualitativas e quando as distorções nas divulgações poderiam ser um indicativo de fraude.

A143. Quando as demonstrações contábeis são elaboradas de acordo com estrutura de
apresentação adequada, a avaliação do auditor quanto se as demonstrações contábeis
alcançam a apresentação adequada (ver NBC TA 700, item 14) inclui a consideração da
apresentação, da estrutura e do conteúdo geral das demonstrações contábeis, e se as
demonstrações contábeis, incluindo as respectivas notas explicativas, representam as
transações e os eventos, de modo a alcançar uma apresentação adequada. Por exemplo,
quando uma estimativa contábil está sujeita a um grau mais alto de incerteza da
estimativa, o auditor pode determinar que divulgações adicionais são necessárias para
alcançar uma apresentação adequada. Se a administração não incluir tais divulgações
adicionais, o auditor pode concluir que as demonstrações contábeis apresentam distorção
relevante.

A144. A NBC TA 705, itens 22 e 23, fornece orientação sobre as implicações para a opinião do
auditor quando o auditor acredita que as divulgações da administração nas demonstrações
contábeis são inadequadas ou enganosas, incluindo, por exemplo, com relação à incerteza
da estimativa.

Representações formais (ver item 37)

A145. As representações formais sobre estimativas contábeis específicas podem incluir
representações:

• de que os julgamentos significativos exercidos na elaboração das estimativas contábeis
levaram em consideração todas as informações relevantes das quais a administração
tem conhecimento;

• sobre a consistência e a adequação na seleção ou aplicação dos métodos, das
premissas e dos dados utilizados pela administração na elaboração das estimativas
contábeis;

• de que as premissas refletem, de forma apropriada, a intenção e a capacidade da
administração de seguir cursos de ação específicos em nome da entidade, quando
relevante para as estimativas contábeis e as divulgações;

• de que as divulgações relacionadas com as estimativas contábeis, incluindo as
divulgações que descrevem a incerteza da estimativa, estão completas e são razoáveis
no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável;

• de que foram aplicadas habilidades ou conhecimentos especializados na elaboração
das estimativas contábeis;

• de que nenhum evento subsequente requer ajuste para as estimativas contábeis e
divulgações relacionadas incluídas nas demonstrações contábeis;

• quando as estimativas contábeis não são reconhecidas ou divulgadas nas
demonstrações contábeis, sobre a adequação da decisão da administração de que os
critérios de reconhecimento ou de divulgação da estrutura de relatório financeiro
aplicável não foram atendidos.

Comunicação com os responsáveis pela governança, administração ou outras partes
relevantes (ver item 38)

A146. Ao aplicar a NBC TA 260, item 16(a), o auditor comunica aos responsáveis pela
governança a sua visão sobre aspectos qualitativos significativos das práticas contábeis da
entidade relacionadas com as estimativas contábeis e divulgações relacionadas. O
Apêndice 2 inclui assuntos específicos relacionados às estimativas contábeis que o auditor
pode considerar comunicar aos responsáveis pela governança.

A147. A NBC TA 265, item 9, requer que o auditor comunique, por escrito, aos responsáveis pela
governança as deficiências de controle interno significativas identificadas durante a
auditoria. Essas deficiências significativas podem incluir aquelas relacionadas com os
controles:

(a) da seleção e aplicação de políticas contábeis significativas, e da seleção e aplicação
dos métodos, das premissas e dos dados;

(b) da administração de riscos e dos sistemas relacionados;

(c) da integridade dos dados, incluindo quando os dados são obtidos de fonte de
informações externa; e

(d) da utilização, do desenvolvimento e da validação de modelos, inclusive dos modelos
obtidos de fornecedor externo, e de quaisquer ajustes que possam ser requeridos.

A148. Além da comunicação com os responsáveis pela governança, o auditor pode ser
autorizado ou requerido a se comunicar diretamente com os órgãos reguladores ou
supervisores prudenciais. Essa comunicação pode ser útil ao longo de toda a auditoria ou
em etapas específicas, tais como durante o planejamento da auditoria ou a finalização do
relatório do auditor. Por exemplo, em algumas jurisdições, os órgãos reguladores de
instituições financeiras procuram cooperar com os auditores para compartilhar informações
sobre a operação e a aplicação dos controles das atividades de instrumentos financeiros,
os desafios da avaliação de instrumentos financeiros em mercados inativos, as perdas de
crédito esperadas e as reservas de seguro, enquanto outros órgãos reguladores podem
buscar entender a visão do auditor sobre aspectos significativos das operações da entidade, incluindo as estimativas de custo da entidade. Essa comunicação pode ser útil
para o auditor na identificação e avaliação dos riscos de distorção relevante e na resposta
a eles.

Documentação (ver item 39)

A149. A NBC TA 315, itens 32 e de A152 a A155, e a NBC TA 330, itens 28 e A63, fornecem os
requisitos e a orientação para a documentação do entendimento do auditor da entidade,
das avaliações dos riscos e das respostas aos riscos avaliados. Essa orientação se baseia
nos requisitos e orientação da NBC TA 230, item 8(c). No contexto da auditoria das
estimativas contábeis, o auditor deve preparar a documentação de auditoria sobre os
principais elementos do seu entendimento da entidade e de seu ambiente relacionados
com as estimativas contábeis. Além disso, os julgamentos do auditor sobre os riscos
avaliados de distorção relevante relacionados com as estimativas contábeis e as respostas
do auditor podem, provavelmente, ser adicionalmente suportados por documentação de
comunicações com os responsáveis pela governança e com a administração.

A150. Ao documentar a relação entre os procedimentos de auditoria adicionais do auditor e os
riscos avaliados de distorção relevante no nível de afirmações, de acordo com a NBC TA
330, esta Norma exige que o auditor leve em consideração os motivos apresentados para
os riscos de distorção relevante no nível de afirmações. Esses motivos podem estar
relacionados com um ou mais fatores de risco inerente ou com a avaliação do auditor do
risco de controle. Entretanto, o auditor não tem que documentar o modo como cada fator
de risco inerente foi levado em consideração na identificação e avaliação dos riscos de
distorção relevante em relação a cada estimativa contábil.

A151. O auditor também deve considerar documentar:

• quando a aplicação do método pela administração envolve modelagem complexa, se os
julgamentos da administração foram aplicados de maneira consistente e se, quando
aplicável, o planejamento do modelo atende ao objetivo de mensuração da estrutura do
relatório financeiro aplicável;

• quando a seleção e a aplicação dos métodos, das premissas significativas ou dos
dados são afetadas pela complexidade em maior escala, os julgamentos do auditor na
determinação de se habilidades ou conhecimentos especializados são necessários para
realizar os procedimentos de avaliação de risco, planejar e realizar procedimentos
responsivos a esses riscos ou avaliar a evidência de auditoria obtida. Nessas
circunstâncias, a documentação também deve incluir o modo como as habilidades ou
conhecimentos exigidos foram aplicados.

A152. O item A7 da NBC TA 230 demonstra que, embora possa não haver uma única maneira
pela qual o exercício do julgamento profissional pelo auditor é documentado, a
documentação de auditoria deve, no entanto, fornecer evidência do exercício do ceticismo
profissional pelo auditor. Por exemplo, em relação às estimativas contábeis, quando a
evidência de auditoria obtida inclui evidência que tanto corrobora como contradiz as
afirmações da administração, a documentação pode incluir o modo como o auditor avaliou
essa evidência, incluindo os julgamentos profissionais exercidos na formação da conclusão
quanto à suficiência e à adequação da evidência de auditoria obtida. Exemplos de outros
requerimentos desta Norma para as quais a documentação deve fornecer evidência do
exercício do ceticismo profissional pelo auditor incluem:

• item 13(d), com relação ao modo como o auditor aplicou o entendimento no
desenvolvimento da expectativa do próprio auditor com relação às estimativas contábeis
e às divulgações relacionadas a serem incluídas nas demonstrações contábeis da
entidade e como a expectativa se compara com as demonstrações contábeis da
entidade elaboradas pela administração;

• item 18, que exige o planejamento e a realização de procedimentos adicionais de
auditoria para a obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente de forma
não tendenciosa em relação à obtenção de evidência de auditoria que possa ser comprobatória ou em relação à exclusão de evidência de auditoria que possa ser
contraditória;

• itens 23(b), 24(b), 25(b) e 32, que tratam dos indicadores de possível tendenciosidade da administração; e

• Item 34, que trata da consideração do auditor de toda evidência de auditoria relevante, quer seja comprobatória ou contraditória.

Apêndice 1 (ver itens 2, 4, 12(c), A8 e A66)

Fatores de risco inerente

Introdução

1. Ao identificar, avaliar e responder aos riscos de distorção relevante no nível de afirmações
para uma estimativa contábil e divulgações relacionadas, esta Norma requer que o auditor
leve em consideração o grau no qual a estimativa contábil está sujeita à incerteza da
estimativa, o grau no qual a seleção e a aplicação dos métodos, das premissas e dos dados
utilizados na elaboração da estimativa contábil e a seleção da estimativa pontual da
administração e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis são
afetadas pela complexidade, pela subjetividade ou por outros fatores de risco inerente.

2. O risco inerente relacionado com estimativa contábil é a suscetibilidade de afirmação sobre
a estimativa contábil à distorção relevante, antes da consideração dos controles. O risco
inerente resulta dos fatores de risco inerente, que geram desafios à elaboração apropriada
da estimativa contábil. Este Apêndice fornece explicação adicional sobre a natureza dos
fatores de risco inerente de incerteza, subjetividade e complexidade da estimativa, e suas
inter-relações, no contexto da elaboração de estimativas contábeis e da seleção de
estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas para inclusão nas
demonstrações contábeis.
Base de mensuração

3. A base de mensuração, natureza, condição e circunstâncias do item das demonstrações
contábeis geram atributos de avaliação relevantes. Quando o custo ou o preço do item não
pode ser observado diretamente, deve ser feita estimativa contábil mediante a aplicação de
método apropriado e da utilização de dados e premissas apropriadas. O método deve ser
especificado pela estrutura de relatório financeiro aplicável, ou ser selecionado pela
administração, para refletir o conhecimento disponível sobre o modo como os atributos de
avaliação relevantes deveriam influenciar o custo ou o preço do item na base de
mensuração.

Incerteza da estimativa

4. A suscetibilidade à falta de exatidão na mensuração é frequentemente tratada nas
estruturas contábeis como incerteza de mensuração. A incerteza da estimativa é definida
nesta Norma como a susceptibilidade à falta de exatidão inerente à mensuração. Ela surge
quando o valor monetário necessário para um item das demonstrações contábeis que é
reconhecido ou divulgado nas demonstrações contábeis não pode ser mensurado com
exatidão por meio da observação direta do custo ou do preço. Quando a observação direta
não é possível, a estratégia de mensuração alternativa mais exata é aplicar o método que
reflete o conhecimento disponível sobre o custo ou o preço para o item na base de
mensuração relevante, usando dados observáveis sobre os atributos de avaliação
relevantes.

5. Contudo, restrições quanto à disponibilidade desse conhecimento ou desses dados podem
limitar a possibilidade de verificação desses dados para o processo de mensuração e, portanto, limitar a exatidão dos resultados da mensuração. Além disso, a maioria das
estruturas contábeis reconhece que existem restrições práticas com relação às informações
que devem ser levadas em consideração, tais como quando o custo da obtenção das
informações excede os benefícios. A falta de exatidão na mensuração decorrente dessas
restrições é inerente porque não pode ser eliminada do processo de mensuração.
Consequentemente, essas restrições são fontes de incerteza da estimativa. Outras fontes
de incerteza de mensuração que podem ocorrer no processo de mensuração são, pelo
menos em princípio, capazes de serem eliminadas se o método for aplicado de maneira
apropriada e são, portanto, fontes de possível distorção e não de incerteza da estimativa.

6. Quando a incerteza da estimativa está relacionada com entradas ou saídas futuras incertas
de benefícios econômicos que, por fim, resultam do ativo ou passivo subjacente, o resultado
desses fluxos será observável somente depois da data das demonstrações contábeis.
Dependendo da natureza da base de mensuração aplicável e da natureza, da condição e
das circunstâncias do item das demonstrações contábeis, esse resultado pode ser
diretamente observável antes de as demonstrações contábeis serem finalizadas ou pode ser
diretamente observável somente em data posterior. Para algumas estimativas contábeis,
pode não haver nenhum resultado diretamente observável.

7. Alguns resultados incertos podem ser relativamente fáceis de serem previstos com alto grau
de exatidão para item individual. Por exemplo, a vida útil de máquina de produção pode ser
facilmente prevista se houver informações técnicas suficientes disponíveis sobre sua vida
útil média. Quando não é possível prever o resultado futuro, como a expectativa de vida de
indivíduo com base em premissas atuariais, com razoável exatidão, ainda pode ser possível
prever esse resultado para um grupo de pessoas com maior exatidão. As bases de
mensuração podem, em alguns casos, indicar um nível de carteira como unidade de conta
relevante para fins de mensuração, o que pode reduzir a incerteza da estimativa inerente.

Complexidade

8. A complexidade (por exemplo, a complexidade inerente ao processo de elaboração de
estimativa contábil antes da consideração dos controles) gera riscos inerentes. A
complexidade inerente pode surgir quando:

• existem muitos atributos de avaliação com muitas relações entre eles ou com relações não
lineares entre si;

• a determinação dos valores apropriados para um ou mais atributos de avaliação requer diversos conjuntos de dados;

• mais premissas são necessárias na elaboração da estimativa contábil, ou quando existem correlações entre as premissas necessárias;

• os dados utilizados são inerentemente difíceis de serem identificados, capturados, acessados ou entendidos.

9. A complexidade pode estar relacionada com a complexidade do método e do processo ou
modelo computacional utilizado para aplicá-lo. Por exemplo, a complexidade no modelo
pode refletir a necessidade de aplicar conceitos ou técnicas de avaliação baseadas em
probabilidade, fórmulas de precificação de opções ou técnicas de simulação para prever
resultados futuros incertos ou comportamentos hipotéticos. Da mesma forma, o processo
computacional pode exigir dados de diversas fontes ou diversos conjuntos de dados para
suportar a elaboração de premissa ou a aplicação de conceitos matemáticos ou estatísticos
sofisticados.

10. Quanto maior for a complexidade, maior é a probabilidade de que a administração precisa aplicar habilidades ou conhecimentos especializados na elaboração de estimativa contábil ou contratar especialista da administração em relação, por exemplo:

• a conceitos e técnicas de avaliação que poderiam ser usados no contexto da base ou dos objetivos de mensuração ou de outros requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, e ao modo como aplicar esses conceitos ou essas técnicas;

• a atributos de avaliação subjacentes que podem ser relevantes, considerando a natureza da base de mensuração, natureza, condição e circunstâncias dos itens das demonstrações contábeis para os quais as estimativas contábeis estão sendo elaboradas; ou

• à identificação de fontes de dados apropriadas a partir de fontes internas (incluindo fontes que não estão nos livros razão geral ou auxiliar) ou de fontes de informações externas, a determinação do modo como tratar as possíveis dificuldades na obtenção de dados dessas fontes ou na manutenção da sua integridade na aplicação do método, ou o entendimento da relevância e da confiabilidade desses dados.

11. Complexidade relacionada com os dados pode surgir, por exemplo, nas seguintes circunstâncias:

(a) quando os dados são difíceis de serem obtidos ou quando estão relacionados com transações que não são geralmente acessíveis. Mesmo quando esses dados são acessíveis, como, por exemplo, por meio de fonte de informações externa, pode ser difícil considerar a relevância e a confiabilidade dos dados, a menos que a fonte de informações externa divulgue informações adequadas sobre as fontes de dados subjacentes que tenha utilizado e sobre qualquer processamento de dados que tenha sido realizado;

(b) quando os dados que refletem as visões de fonte de informações externa sobre condições ou eventos futuros, que podem ser relevantes no desenvolvimento do suporte para uma premissa, são difíceis de serem entendidos sem a transparência da lógica e das informações levadas em consideração no desenvolvimento dessas visões;

(c) quando certos tipos de dados são inerentemente difíceis de serem entendidos porque necessitam de entendimento de conceitos comerciais ou jurídicos tecnicamente complexos, tal como pode ser necessário para entender corretamente os dados que compreendem os termos de acordos legais sobre transações que envolvem instrumentos financeiros ou produtos de seguro complexos.

Subjetividade

12. A subjetividade (por exemplo, a subjetividade inerente ao processo de elaboração de estimativa contábil, antes da consideração dos controles) reflete as limitações inerentes de conhecimento ou dados razoavelmente disponíveis sobre atributos de avaliação. Quando essas limitações existem, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode reduzir o grau de subjetividade mediante o fornecimento da base necessária para se exercer certos julgamentos. Esses requisitos podem, por exemplo, estabelecer objetivos explícitos ou implícitos relacionados com a mensuração, a divulgação, a unidade de conta ou a aplicação de restrição de custo. A estrutura de relatório financeiro aplicável também pode destacar a importância desses julgamentos por meio dos requerimentos de divulgações sobre esses
julgamentos.

13. O julgamento da administração é geralmente necessário na determinação de alguns ou de todos os assuntos a seguir, que frequentemente envolvem subjetividade:

• na medida em que não está especificado pelos requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável, as abordagens, os conceitos, as técnicas e os fatores de avaliação apropriados a serem utilizados no método de estimativa, considerando o conhecimento disponível;

• na medida em que os atributos de avaliação são observáveis quando existem diversas fontes de dados em potencial, as fontes de dados apropriadas a serem utilizadas;

• na medida em que os atributos de avaliação não são observáveis, as premissas ou a variedade de premissas apropriadas a serem elaboradas, considerando os melhores dados disponíveis, incluindo, por exemplo, visões de mercado;

• o intervalo dos resultados razoavelmente possíveis a partir do qual selecionar a estimativa pontual da administração, e a probabilidade relativa de que determinados pontos nesse intervalo seriam consistentes com os objetivos da base de mensuração exigida pela estrutura de relatório financeiro aplicável; e

• a seleção da estimativa pontual da administração e divulgações relacionadas a serem elaboradas, nas demonstrações contábeis.

14. A elaboração de premissas sobre eventos ou condições futuras envolve o uso de julgamento cuja dificuldade varia com o grau em que esses eventos ou essas condições são incertas. A exatidão com a qual é possível determinar eventos ou condições futuras incertas depende do grau em que esses eventos ou essas condições são determináveis com base no conhecimento, incluindo conhecimento de condições e eventos passados e de resultados relacionados. A falta de exatidão também contribui para a incerteza da estimativa, conforme descrito acima.

15. Com relação a resultados futuros, premissas só precisam ser elaboradas para os aspectos do resultado que forem incertos. Por exemplo, ao considerar a mensuração de possível deterioração de recebível pela venda de produtos na data do balanço, o valor do recebível pode ser estabelecido de maneira inequívoca e ser diretamente observável nos documentos da transação relacionados. O que pode ser incerto é o valor, se houver, da perda decorrente
da deterioração. Nesse caso, podem ser necessárias apenas premissas sobre a probabilidade de perda e sobre o valor e a época dessa perda.

16. Entretanto, em outros casos, os valores dos fluxos de caixa incorporados nos direitos relacionados com um ativo podem ser incertos. Nesses casos, pode ser necessário elaborar premissas sobre os valores dos direitos subjacentes ao fluxo de caixa e sobre as perdas potenciais decorrentes da deterioração.

17. Pode ser necessário que a administração considere as informações sobre condições e eventos passados, juntamente com as tendências e expectativas atuais sobre acontecimentos futuros. As condições e os eventos passados fornecem informações históricas que podem destacar a repetição de padrões históricos que podem ser
extrapolados na avaliação de resultados futuros. Essas informações históricas também podem indicar as mudanças nos padrões desse comportamento ao longo do tempo (ciclos ou tendências). Elas podem sugerir que os padrões de comportamento históricos subjacentes têm mudado de maneira um tanto previsível que também pode ser extrapolada na avaliação de resultados futuros. Também podem estar disponíveis outros tipos de informações que indicam possíveis mudanças nos padrões históricos desse comportamento, nos ciclos ou nas tendências relacionadas. Podem ser necessários julgamentos difíceis do valor preditivo dessas informações.

18. A extensão e a natureza (incluindo o grau de subjetividade envolvida) dos julgamentos exercidos na elaboração das estimativas contábeis podem gerar oportunidade para a tendenciosidade da administração na tomada de decisões sobre o curso de ação que, de acordo com a administração, é apropriado na elaboração das estimativas contábeis. Quando também há alto nível de complexidade ou alto nível de incerteza da estimativa, ou ambos, o
risco de tendenciosidade da administração ou de fraude e a oportunidade para tanto também podem aumentar.

Relação entre incerteza da estimativa com subjetividade e complexidade

19. A incerteza da estimativa gera uma variação inerente nos métodos, nas fontes de dados e nas premissas possíveis que poderiam ser utilizados para elaborar a estimativa contábil. Ela gera subjetividade e, portanto, a necessidade de usar julgamento na elaboração das estimativas contábeis. Esses julgamentos são necessários na seleção dos métodos e das fontes de dados apropriadas, na elaboração das premissas e na seleção da estimativa
pontual da administração e divulgações relacionadas para inclusão nas demonstrações contábeis. Esses julgamentos são exercidos no contexto dos requisitos de reconhecimento, mensuração, apresentação e divulgação da estrutura de relatório financeiro aplicável. Entretanto, pelo fato de que existem restrições com relação à disponibilidade do conhecimento e das informações e à acessibilidade aos mesmos, para suportar esses julgamentos, eles são de natureza subjetiva.

20. A subjetividade nesses julgamentos gera a oportunidade para a tendenciosidade da administração não intencional ou intencional na elaboração das estimativas contábeis. Muitas estruturas contábeis exigem que as informações elaboradas para inclusão nas demonstrações contábeis sejam neutras (por exemplo, não devem ser tendenciosas). Considerando que a tendenciosidade pode, pelo menos em princípio, ser eliminada do processo de estimativa, as fontes de possível tendenciosidade nos julgamentos exercidos para tratar da subjetividade são fontes de possível distorção e, não, de incerteza da estimativa.

21. A variação inerente aos métodos, às fontes de dados e às premissas possíveis que poderiam ser utilizados para elaborar estimativa contábil (ver item 19) também gera variação nos possíveis resultados da mensuração. O tamanho do intervalo de possíveis resultados da mensuração é resultado do grau de incerteza da estimativa e é frequentemente tratado como sensibilidade da estimativa contábil. Além da determinação dos resultados da mensuração, o processo de estimativa também envolve a análise do efeito das variações inerentes aos métodos, às fontes de dados e às premissas possíveis no intervalo dos resultados da mensuração razoavelmente possíveis (denominada análise de sensibilidade).

22. O desenvolvimento da apresentação das demonstrações contábeis para estimativa contábil que, quando exigida pela estrutura de relatório financeiro aplicável, alcança representação fiel (por exemplo, completa, neutra e livre de erro) inclui o exercício de julgamentos apropriados na seleção de estimativa pontual da administração que seja apropriadamente escolhida a partir de intervalo de resultados razoavelmente possíveis da mensuração e divulgações relacionadas que descrevem de maneira apropriada a incerteza da estimativa. Esses julgamentos podem, por si só, envolver subjetividade, dependendo da natureza dos requisitos na estrutura de relatório financeiro aplicável que trata desses assuntos. Por exemplo, a estrutura de relatório financeiro aplicável pode exigir uma base específica (como média ponderada pela probabilidade ou pela melhor estimativa) para a seleção da estimativa pontual da administração. Da mesma forma, ela pode requerer divulgações específicas ou divulgações que atendam aos objetivos de divulgação especificados ou divulgações adicionais que são exigidas para alcançar a apresentação adequada nas circunstâncias.

23. Embora a estimativa contábil que está sujeita a grau de incerteza da estimativa mais alto possa ser mensurável com menos exatidão do que a sujeita a grau de incerteza da estimativa mais baixo, a estimativa contábil ainda pode ter relevância suficiente para os usuários das demonstrações contábeis para ser reconhecida nas demonstrações contábeis, se, quando exigido pela estrutura de relatório financeiro aplicável, a representação fiel do item puder ser alcançada. Em alguns casos, a incerteza da estimativa pode ser tão grande que os critérios de reconhecimento na estrutura de relatório financeiro aplicável não são atendidos e a estimativa contábil não pode ser reconhecida nas demonstrações contábeis. Mesmo nessas circunstâncias, ainda pode haver exigências de divulgação relevantes,
como, por exemplo, divulgação da estimativa pontual ou do intervalo de resultados razoavelmente possíveis da mensuração e das informações que descrevem a incerteza da estimativa e as restrições no reconhecimento do item. Os requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável que se aplicam nessas circunstâncias podem ser especificados em maior ou menor grau. Consequentemente, nessas circunstâncias, pode haver julgamentos adicionais a serem exercidos que envolvem subjetividade.

Apêndice 2 (ver item A146)

Comunicação com os responsáveis pela governança

Assuntos que o auditor deve considerar comunicar aos responsáveis pela governança com relação às visões do auditor sobre aspectos qualitativos significativos das práticas contábeis da entidade relacionadas com as estimativas contábeis e divulgações relacionadas incluem:

(a) o modo como a administração identifica as transações, outros eventos e outras condições que podem gerar a necessidade de estimativas contábeis e divulgações relacionadas ou mudanças nelas;

(b) riscos de distorção relevante;

(c) a materialidade relativa das estimativas contábeis para as demonstrações contábeis como um todo;

(d) o entendimento da administração (ou a falta dele) com relação à natureza e à extensão das estimativas contábeis e aos riscos associados a elas;

(e) se a administração aplicou habilidades ou conhecimentos apropriados ou envolveu especialistas apropriados;

(f) as visões do auditor sobre as diferenças entre a estimativa pontual ou o intervalo do auditor e a estimativa pontual da administração;

(g) as visões do auditor sobre a adequação da seleção de políticas contábeis relacionadas com as estimativas contábeis e sobre a apresentação das estimativas contábeis nas demonstrações contábeis;

(h) indicadores de possível tendenciosidade da administração;

(i) se houve ou deveria ter havido mudança nos métodos de elaboração das estimativas contábeis em relação ao período anterior;

(j) se houve mudança nos métodos de elaboração das estimativas contábeis em relação ao período anterior, o porquê e o resultado das estimativas contábeis em períodos anteriores;

(k) se os métodos de elaboração das estimativas contábeis da administração, incluindo quando a administração tiver utilizado um modelo, são apropriados no contexto dos objetivos de mensuração, da natureza, das condições, das circunstâncias e de outros requisitos da estrutura de relatório financeiro aplicável;

(l) a natureza e as consequências das premissas significativas utilizadas nas estimativas contábeis e o grau de subjetividade envolvido no desenvolvimento das premissas;

(m) se as premissas significativas são consistentes entre si e com aquelas utilizadas em outras estimativas contábeis ou com premissas utilizadas em outras áreas das atividades comerciais da entidade;

(n) quando relevante para a adequação das premissas significativas ou para a aplicação apropriada da estrutura de relatório financeiro aplicável, se a administração tem a intenção de seguir cursos de ação específicos e tem a capacidade de fazê-lo;

(o) como a administração considerou premissas ou resultados alternativos e porque os rejeitou, ou como a administração tratou de outra forma a incerteza da estimativa ao elaborar a estimativa contábil;

(p) se os dados e as premissas significativas utilizadas pela administração na elaboração das estimativas contábeis são apropriadas no contexto da estrutura de relatório financeiro aplicável;

(q) a relevância e a confiabilidade das informações obtidas de fonte de informações externa;

(r) as dificuldades significativas encontradas na obtenção de evidência de auditoria apropriada e suficiente relacionada com os dados obtidos de fonte de informações externa ou de avaliações realizadas pela administração ou por especialista da administração;

(s) as diferenças significativas entre os julgamentos do auditor e da administração ou de especialista da administração em relação à valorização;

(t) os possíveis efeitos nas demonstrações contábeis da entidade dos riscos e exposições relevantes que devem ser divulgados nas demonstrações contábeis, incluindo a incerteza da estimativa associada às estimativas contábeis;

(u) a razoabilidade das divulgações sobre incerteza da estimativa nas demonstrações contábeis;

(v) se as decisões da administração relacionadas com o reconhecimento, a mensuração, a apresentação, a divulgação das estimativas contábeis e as divulgações relacionadas nas demonstrações contábeis estão de acordo com a estrutura de relatório financeiro aplicável.