Processo n.º : XXX

Requerente : XXX

Origem : XXX

Assunto : Substituição tributária nas aquisições de mercadorias que serão transformadas em refeições, e comercializadas ao abrigo da base de cálculo reduzida, e adjudicação proporcional do imposto correspondente ao débito próprio e ao ICMS/ST.

Porto Alegre, 26 de abril de 2017.

XXX, empresa estabelecida em XXX, inscrita no CNPJ sob n.º XXX e no CGC/TE sob n.º XXX, cujo objeto social é a comercialização de refeições e bebidas, vem formular consulta de seu interesse com relação à legislação tributária.

Refere que a consulta trata da aplicação da substituição tributária na aquisição de produtos alimentícios, por estabelecimento vinculado ao fornecimento de refeições, que adquire produtos em operações sujeitas a esse regime tributário, recolhendo, por antecipação, o imposto correspondente às operações subsequentes.

Frisa que os produtos, empregados na preparação de refeições, cujas operações estão sujeitas à substituição tributária, objeto da presente consulta, estão arrolados nas Seções II ou III do Apêndice II do Regulamento do ICMS (RICMS). De forma exemplificativa, apresenta uma lista de diversos alimentos que adquire, com suas respectivas classificações fiscais na NBM/SH-NCM.

Destaca que as saídas das suas refeições estão sujeitas ao recolhimento do ICMS, sob alíquota de 12%, conforme disposto no inciso V do artigo 27 do Livro I do RICMS, apurado sobre uma base de cálculo reduzida para 60%, nos termos do inciso VI do artigo 23 do Livro I do RICMS.

Faz referência ao fato de que ingressou, em 2016, com pedido de Consulta Formal, entendendo possível o afastamento da incidência do ICMS/ST nas aquisições de insumos destinados à elaboração de refeições. Essa Consultoria, através do Parecer n.º 16358, entendeu devida a incidência do ICMS/ST, nas aquisições por empresa localizada no Estado do Rio Grande do Sul, mesmo que destinadas ao processo de elaboração de refeições. Transcreve o seguinte parágrafo do Parecer:

“Esta Consultoria entende que as operações destinadas à requerente, ou a qualquer contribuinte que tenha o mesmo objeto social, com as mercadorias arroladas no item I e VIII da Seção II e no item XXX da Seção III, ambas do Apêndice II do RICMS, estão sujeitas ao regime de substituição tributária disciplinado nos artigos 83 a 89 e 217 a 220, todos do Livro III do RICMS”.

Nos termos da resposta à consulta, entende que o procedimento correto, permitido ao contribuinte corresponde ao reconhecimento do crédito do ICMS próprio, não apropriado no momento da aquisição, e à restituição do ICMS retido por substituição tributária das operações subsequentes que não vierem a ocorrer, em razão do seguinte parágrafo:

“Por força do disposto no inciso IV do artigo 23 do Livro III do RICMS, visto que as mercadorias adquiridas terão suas saídas subsequentes tributadas como refeições, a requerente poderá apropriar-se proporcionalmente do crédito fiscal correspondente ao débito do próprio e ao da substituição tributária”.

No entanto, cita que ao final da resposta, ao referir-se ao montante do crédito a ser apropriado e do valor a ser restituído, a Receita Estadual posicionou-se de forma a limitar os referidos valores, sob a alegação da aplicação do dispositivo do § 2.º do artigo 23 do Livro I do RICMS, segundo o qual, a fruição do benefício de redução de base de cálculo está condicionada à apropriação parcial dos créditos tributários, no limite do percentual de carga tributária efetiva incidente sobre as operações subsequentes:

“O §2.º desse artigo 23 determina que a fruição da redução em questão fica condicionada à não apropriação proporcional dos créditos fiscais relativos à mercadoria entrada no estabelecimento ou à prestação de serviços a ele feita, para comercialização ou integração em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída subsequente da mercadoria ou do produto resultante for beneficiada com a redução”.

Assim, pela leitura do dispositivo legal em tela, interpreta que o Fisco limitou em 60% a apropriação dos créditos do imposto destacado no documento fiscal, fato que suscitou dúvidas.

Isso porque, em sua interpretação, concorda que o valor do ICMS próprio a ser apropriado estaria sujeito à limitação do crédito, nos termos do § 2.º do artigo 23 do Livro I, mas, por outro lado, entende que o ICMS devido por substituição tributária não estaria, pois ele não corresponde a um crédito fiscal, derivado do princípio da não cumulatividade, mas sim, um valor a ser restituído sobre imposto, cuja operação subsequente não se realizou.

Cita o disposto no § 2.º do artigo 23 do Livro III do RICMS, que apresenta procedimentos para a restituição imediata do valor devido por substituição tributária, passível de apropriação na apuração do ICMS, em substituição ao procedimento ordinário de restituição. O crédito fiscal a ser adjudicado será determinado aplicando-se a alíquota interna sobre o valor que serviu de base para o débito de substituição tributária, constante na Nota Fiscal de aquisição das mercadorias.

Ademais, salienta inexistir previsão no Livro III do RICMS, que trata sobre a substituição tributária, limitando o valor a ser restituído, interpretando que uma provável confusão legislativa decorra do fato de o dispositivo em comento considerar a apropriação do ICMS próprio e do ICMS-ST, de forma unificada.

Aduz que o dispositivo legal, no entanto, deve ser aplicado cumulativamente com a regra do artigo 23 do Livro I do RICMS, que prevê a limitação do crédito na hipótese de redução de base de cálculo a valor inferior ao crédito da aquisição. Dessa forma, vê como correta a limitação ao crédito do ICMS próprio, em respeito aos limites da não cumulatividade do imposto.

Porém, como já salientado, entende incorreta a limitação sobre o valor do ICMS/ST a ser restituído. A proporção do crédito na hipótese da restituição está ligada à quantidade de mercadorias, dentre aquelas adquiridas pela consulente, que tiveram destinação diversa da presumida pela substituição.

Destaca, ainda, que a aquisição da mercadoria, para efeito do cálculo do ICMS devido por substituição tributária, não está sujeita à redução de base de cálculo, prevista para o fornecimento de refeições, pois ao adquirir o produto com o ICMS retido, presume-se a sua posterior revenda, a qual não está sujeita à redução de base de cálculo, exclusiva das refeições.

Para melhor exemplificar a metodologia descrita no seu posicionamento, apresenta um quadro, comparando operações de compra e posterior venda do produto, isoladamente, mesmo que o produto tenha sido incorporado a uma refeição, em operações de aquisição sujeitas à substituição tributária e não sujeitas. Em ambos os casos, a carga tributária final foi de 2,88%.

Pela análise do quadro comparativo da apuração do ICMS, nas operações com e sem a incidência da substituição tributária, percebe que, para termos o efeito da manutenção da carga tributária efetiva da operação, nesse caso representada pelo montante de R$ 2,88, é necessária a restituição integral do ICMS retido por substituição tributária.

Isso posto, manifesta entendimento que a regra prevista no artigo 23 do Livro I do RICMS, que visa limitar o crédito das entradas de forma proporcional aos débitos das saídas, somente se aplicaria ao ICMS próprio da operação do contribuinte e não ao valor do ICMS/ST retido por substituição tributária, a restituir.

Diante do apresentado, formula dois questionamentos:

a) O imposto a ser restituído nos termos do artigo 23 do Livro III do RICMS corresponde à integralidade do ICMS retido por substituição tributária?

b) O dispositivo legal previsto no § 2.º do artigo 23 do Livro I do RICMS-RS aplica-se ao ICMS retido por substituição tributária?

É o relato.

Segundo o inciso VI do artigo 23 do Livro I do RICMS, no fornecimento de refeições promovido por bares, restaurantes e estabelecimentos similares, assim como na saída promovida por empresas preparadoras de refeições coletivas, excetuado em qualquer das hipóteses o fornecimento ou a saída de bebidas, a base de cálculo do imposto terá seu valor reduzido para 60%.

Conforme já dito no expediente, o § 2.º desse artigo 23 determina que a fruição da redução em questão fica condicionada à não apropriação proporcional dos créditos fiscais relativos à mercadoria entrada no estabelecimento ou à prestação de serviços a ele feita, para comercialização ou integração em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída subsequente da mercadoria ou do produto resultante for beneficiada com a redução.

Ou seja, os contribuintes obrigados a utilizar a redução de base de cálculo em análise, deverão apropriar-se apenas de 60% do valor do imposto destacado nas Notas Fiscais de aquisição de mercadorias pelo seu estabelecimento, que vierem a sair ao abrigo de tal redução, sob forma de refeições.

Em iguais termos já colocados no Parecer n.º 16358, nessa condição, o inciso IV do artigo 23 do Livro III do RICMS, prevê que a requerente poderá apropriar-se proporcionalmente do crédito fiscal correspondente ao débito próprio e também ao da substituição tributária, tendo em vista que o § 2.º desse artigo determina que o valor a ser adjudicado será calculado aplicando-se a alíquota interna sobre o valor que serviu de base para o débito de substituição tributária, constante na Nota Fiscal de aquisição das mercadorias.

Em outras palavras, segundo o referido Parecer, o imposto a ser ressarcido é calculado sobre todo o valor utilizado pelo remetente para calcular o imposto devido em razão da aplicação da substituição tributária. Portanto, em relação ao fornecimento de refeições, a legislação vedaria o aproveitamento integral do imposto destacado na Nota Fiscal de aquisição, estando, esse montante, também sujeito à limitação imposta pela § 2.º do artigo 23 do Livro I do RICMS.

No entanto, visto que o direito à restituição do valor correspondente ao ICMS/ST, pago antecipadamente em razão da provável ocorrência de operações subsequentes (que não se realizam, no caso em análise), não se enquadra no conceito de entrada de mercadorias, entendemos que a limitação imposta pelo § 2.º do artigo 23 do Livro I deve ser aplicada somente ao valor do ICMS próprio a ser aproveitado, mas não ao ICMS por substituição tributária, destacado na Nota Fiscal de compra.

Quanto à adjudicação proporcional do valor correspondente ao ICMS próprio, a requerente deverá obedecer ao disciplinado nos §§ 2.º a 4.º, do artigo 23 do Livro III, ficando a adjudicação condicionada ao fundamentado no parágrafo primeiro desse artigo.

Ao final, importante lembrar que, nos termos da nota 03 do § 2.º do artigo 23 do Livro III, a adjudicação de créditos fiscais por estabelecimentos enquadrados no CGC/TE na categoria geral, correspondente às aquisições de mercadorias de estabelecimento optante pelo Simples Nacional, destinadas à comercialização ou industrialização, fica limitada ao valor do imposto efetivamente devido pelo remetente. Porém, isso não implica a inaplicabilidade do previsto nos §§ do artigo 23 do Livro I do RICMS.

É o parecer.