..., sociedade anônima fechada, domiciliada no município de ...., inscrita no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de Mato Grosso sob o n° ... e no CNPJ sob o n° ..., formula consulta sobre creditamento de valores de ICMS cobrados em operações de aquisição de combustíveis e ARLA utilizados na prestação de serviço de transporte, de material de consumo, e de bens destinados ao ativo imobilizado.

A consulente afirma ser empresa prestadora de serviço de transporte rodoviário de cargas perigosas, credenciada no regime especial de recolhimento mensal do ICMS de que trata o art. 132 do RICMS, e no regime de apuração normal do ICMS de que trata o art. 131 do RICMS. Afirma não ser optante pelo crédito presumido de 20% do valor do ICMS devido nas prestações interestaduais, de que trata o art. 18, do Anexo VI, do RICMS.

Questiona se é possível o creditamento de valores de ICMS cobrados nas operações de aquisição de (1) combustíveis e ARLA utilizados na prestação de serviço de transporte; (2) insumos utilizados na prestação de serviço de transporte (ex.: lubrificantes, peças etc.); e (3) bens destinados ao ativo imobilizado. Por fim, questiona se é possível o estorno de créditos, nos casos de compra de combustíveis, ARLA, insumos e bens do ativo imobilizado.

É a consulta.

Preliminarmente, em consulta ao Sistema de Gerenciamento do Cadastro de Contribuintes do ICMS desta SEFAZ, observa-se que a consulente declara como atividade principal o transporte rodoviário de produtos perigosos (CNAE 4930-2/03), e como atividade secundária o transporte rodoviário de carga, exceto produtos perigosos e mudanças, intermunicipal, interestadual e internacional (4930-2/02).

O cadastro da consulente informa ainda regime de apuração normal do ICMS, conforme art. 131 do RICMS, e dispensa da obrigatoriedade de apuração e recolhimento do imposto a cada prestação, nos termos do art. 132, §2º, do RICMS.

1) DO DIREITO DE CREDITAR-SE DO IMPOSTO COBRADO NAS OPERAÇÕES E PRESTAÇÕES ANTERIORES

Quanto ao mérito da consulta, informa-se que o direito ao creditamento de valores de ICMS cobrados em operações anteriores é corolário da não cumulatividade do imposto, estabelecida no art. 155, §2º, inciso I, da Constituição Federal. Segundo o dispositivo, o ICMS será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal. O objetivo da norma é de assegurar que, a cada operação, somente seja tributado o valor que for adicionado ao valor da operação antecedente, evitando-se mais de uma tributação sobre um mesmo montante.

A matéria encontra-se disciplinada pela Lei Complementar nº 87/96, em seus artigos 19 a 25, pela Lei Estadual nº 7.098/98, em seus artigos 24 a 30-A, e pelo RICMS, em seus artigos 99 a 125-A.

No particular, quanto às empresas prestadoras de serviço de transporte interestadual e intermunicipal, prevê o art. 106 do RICMS:

Art. 106 Respeitados os limites estabelecidos nos artigos 103 e 104, o crédito fiscal para cada período de apuração é constituído pelo valor do imposto:

(...)

III – referente às mercadorias que se consumirem imediata e integralmente na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação;

O primeiro ponto de destaque é que somente podem ser objeto de crédito os valores de ICMS incidentes sobre a aquisição de mercadorias que se consumirem na prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, tributada no Estado de Mato Grosso (prestações intermunicipais ou interestaduais iniciadas no Estado de Mato Grosso, ou prestações iniciadas no exterior com destino a estabelecimento mato-grossense). Isso porque o direito ao crédito do ICMS está vinculado, em regra, à incidência do imposto na operação ou prestação subsequente (princípio da não cumulatividade, incisos I e II do § 2° do artigo 155 da CF/1988).

Assim, por exemplo, o ICMS incidente sobre a aquisição de combustíveis consumidos no retorno do trajeto (sem carga) ou em prestações de serviço de transporte que se iniciem em outro Estado Hipótese em que o ICMS é devido a outro ente federado. não é passível de apropriação como crédito perante o Estado de Mato Grosso, ainda que adquiridos no território mato-grossense.

O segundo ponto de atenção é que somente dão direito a crédito as aquisições de mercadorias que se consumirem imediata e integralmente na prestação de serviços de transporte. Enquadram-se nessa categoria o combustível empregado no abastecimento do veículo utilizado na prestação de serviço e também o ARLA (Agente Redutor Líquido de Óxidos de Nitrogênio Automotivo).

O produto "ARLA", ao ser utilizado na prestação de serviços de transporte rodoviário de cargas, é consumido de forma similar ao que ocorre com o combustível “O consumo médio esperado é da ordem de 5% do consumo de óleo diesel, podendo existir alguma variação em função das condições de uso do veículo e de tráfego.” (informação disponível em https://cetesb.sp.gov.br/ arla-32/), ou seja, de modo imediato e integral, logo, desde que respeitadas as normas afetas, é possível o crédito fiscal de ICMS relativo a sua aquisição para utilização no transporte interestadual e intermunicipal.

Por outro lado, é vedado o crédito do imposto pago relativamente à mercadoria entrada no estabelecimento para uso ou consumo do próprio estabelecimento Somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2.033, nos termos do art. 33, I, da Lei Complementar nº 87/96., nos termos do art. 116, inciso III, do RICMS:

Art. 116 Qualquer que seja o regime de apuração e de pagamento do imposto, para efeito de determinação do montante do tributo a recolher, é vedado o crédito do imposto pago, relativamente à mercadoria entrada ou adquirida pelo estabelecimento: (cf. § 3° do art. 25 da Lei n° 7.098/98)

(...)

III – para uso ou consumo do próprio estabelecimento, assim entendida a que não seja utilizada na comercialização e a que não seja empregada para integrar o produto ou para ser consumida no respectivo processo de industrialização; (cf. inciso III do § 3° do art. 25 da Lei n° 7.098/98)

As mercadorias entradas ou adquiridas para uso ou consumo do próprio estabelecimento são aquelas que atendam, cumulativamente, os seguintes requisitos: (1) não sejam objeto de posterior comercialização; (2) não integram o produto industrializado final; (3) não sejam consumidas, de forma imediata e integral, em processo de industrialização ou na prestação de serviço de transporte intermunicipal ou interestadual.

Assim, não dá direito a crédito de ICMS a entrada no estabelecimento de mercadorias destinadas a atividades estranhas à prestação de serviço de transporte, ou de mercadorias que, embora relacionadas à prestação, sejam consumidas de modo gradual ao longo do tempo, não sendo possível vinculá-las a uma específica prestação. É o caso de lubrificantes, peças de reposição, pneus, ferramentas e outras mercadorias congêneres.

Em relação ao aproveitamento como crédito dos valores de ICMS cobrados nas aquisições de bens destinados ao ativo imobilizado do estabelecimento, a matéria está tratada pelos artigos 103 e 115 do RICMS. Nestes termos:

Art. 103 Ressalvado o disposto nos §§ 1° a 5° deste artigo, para a compensação a que se refere o artigo 99, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado nas operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu ativo permanente, ou no recebimento do respectivo serviço de transporte interestadual e intermunicipal, bem como de serviço de comunicação. (cf. caput do art. 25 da Lei n° 7.098/98)

(...)

§ 5° Para efeito da compensação prevista no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento, destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado o estatuído no artigo 115. (cf. § 4° do art. 25 da Lei n° 7.098/98, alterado pela Lei n° 7.364/2000)

(...)

Art. 115 Relativamente aos lançamentos dos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado o que segue: (cf. § 4° do art. 25 da Lei n° 7.098/98, alterado pela Lei n° 7.364/2000)

I – a apropriação será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

II – em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I deste artigo, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

III – para aplicação do disposto nos incisos I e II deste artigo, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a 1/48 (um quarenta e oito avos) da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para os fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior ou as saídas de papel destinado à impressão de livros, jornais e periódicos; (cf. inciso III do § 4° do art. 25 da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 7.364/2000 c/c o inciso III do § 5° do art. 20 da LC n° 87/96, alterado pela LC n° 120/2005)

IV – o quociente de 1/48 (um quarenta e oito avos) será proporcionalmente aumentado ou diminuído, pro rata die, caso o período de apuração seja superior ou inferior a 1 (um) mês;

V – na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de 4 (quatro) anos, contados da data de respectiva aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo, em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

VI – para efeito da compensação prevista no § 5° do artigo 103, além do lançamento em conjunto com os demais, os créditos de que trata este artigo serão, também, objeto de lançamento no livro Registro de Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente – CIAP, para aplicação do disposto nos incisos I a V deste preceito;

VII – ao final do 48° (quadragésimo oitavo) mês, contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

§ 1° O disposto neste artigo aplica-se, inclusive, em relação ao valor do imposto devido e pago ao Estado de Mato Grosso a título de diferencial de alíquotas, pela aquisição de bens destinados ao ativo imobilizado, nos termos do inciso XIII do caput do artigo 3°(cf. § 4°-A do art. 25 da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.978/2019 - efeitos a partir de 30 de outubro de 2019)

§ 2° Em relação ao disposto neste artigo, na hipótese de transferência de bem do ativo imobilizado a outro estabelecimento deste Estado, pertencente ao mesmo titular, o saldo remanescente do crédito ainda não utilizado será também transferido ao estabelecimento destinatário, mediante emissão de Nota Fiscal Eletrônica. (cf. § 4°-B do art. 25 da Lei n° 7.098/98, acrescentado pela Lei n° 10.978/2019 - efeitos a partir de 30 de outubro de 2019)

Da legislação transcrita se depreende que é possível o aproveitamento como crédito do ICMS cobrado nas aquisições de bens que serão destinados ao ativo imobilizado do estabelecimento. Não obstante, nesse caso a apropriação do valor não deve ocorrer de uma só vez, quando da entrada do bem, mas sim ao longo de quarenta e oito meses, à razão de 1/48 por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento. Ao final do 48° (quadragésimo oitavo) mês, contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

Na hipótese de alienação dos bens do ativo imobilizado, antes de decorrido o prazo de 4 (quatro) anos, contados da data de respectiva aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio.

Ainda quanto ao creditamento do imposto cobrado em operações e prestações anteriores, deve ser observada a vedação em relação à proporção das prestações isentas ou não tributadas sobre o total das prestações efetuadas no mesmo período pelo estabelecimento, devendo o contribuinte atender ao disposto no art. 115, incisos II e III, do RICMS.

2) DA IMPOSSIBILIDADE DE ESTORNO DE CRÉDITO ESCRITURADO DE FORMA IRREGULAR

O estorno do imposto apropriado como crédito está reservado para as hipóteses em que o contribuinte procede a sua escrituração em conformidade com a legislação, e, por razões supervenientes, tipificadas em lei, fica obrigado a ajustar o lançamento anterior.

Afora outras situações específicas tratadas na legislação, as hipóteses de estorno de crédito estão tratadas no art. 123 do RICMS:

Art. 123 O contribuinte procederá ao estorno do imposto de que se creditou, sempre que as mercadorias adquiridas para a comercialização, industrialização ou prestação de serviços: (cf. caput do art. 26 da Lei n° 7.098/98)

I – forem objeto de saída ou prestação de serviço não tributada ou isenta, sendo esta circunstância imprevisível à data de entrada da mercadoria ou da utilização do serviço;

II – forem integradas ou consumidas em processo de industrialização, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto;

III – vier a ser utilizada em fim alheio à atividade do estabelecimento;

IV – perecerem, deteriorarem-se, extraviarem-se ou forem objeto de sinistro, furto ou roubo;

V – forem integradas ou consumidas em processo de industrialização ou objeto de saída ou prestação de serviço com redução da base de cálculo, sendo esta circunstância imprevisível à data da entrada da mercadoria ou da utilização do serviço, hipótese em que o estorno deverá ser proporcional à parcela correspondente à redução.

§ 1° O estorno do crédito estende-se ao imposto incidente sobre o serviço de transporte ou de comunicação relacionado com a mercadoria que vier a ter qualquer das destinações enumeradas neste artigo. (cf. caput do art. 26 da Lei n° 7.098/98)

§ 2° Havendo mais de uma operação ou prestação e não sendo possível determinar a qual delas corresponde a mercadoria ou o serviço, o imposto a estornar deverá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente na data do estorno sobre o preço mais recente da aquisição ou do serviço tomado.

Observa-se que em todas as hipóteses tratadas a escrituração do valor do imposto como crédito é devida no momento da apropriação. Entretanto, por razões supervenientes ou desconhecidas no momento da apropriação, o direito à compensação do tributo devido com o valor cobrado na operação anterior deixa de existir, uma vez que a operação subsequente tributada, antes presumida, não irá ocorrer. Em outras palavras, o estorno de crédito está reservado para as hipóteses de mudança na destinação da mercadoria.

Desse modo, caso o contribuinte tenha se apropriado, em sua escrita fiscal, de valores de ICMS cobrados em operações de aquisição de mercadorias destinadas a seu uso e consumo, pode retificar sua escrituração, mediante substituição dos arquivos da EFD-ICMS/IPI, nos termos da cláusula décima terceira, do Ajuste SINIEF 2/2009:

Cláusula décima terceira O contribuinte poderá retificar a EFD:

I - até o prazo de que trata a cláusula décima segunda, independentemente de autorização da administração tributária;

II - até o último dia do terceiro mês subsequente ao encerramento do mês da apuração, independentemente de autorização da administração tributária, com observância do disposto nos §§ 6º e 7º;

III - após o prazo de que trata o inciso II desta cláusula, mediante autorização da Secretaria de Fazenda, Receita, Finanças ou Tributação do seu domicílio fiscal quando se tratar de ICMS, ou pela RFB quando se tratar de IPI, nos casos em que houver prova inequívoca da ocorrência de erro de fato no preenchimento da escrituração, quando evidenciada a impossibilidade ou a inconveniência de saneá-la por meio de lançamentos corretivos.

§ 1º A retificação de que trata esta cláusula será efetuada mediante envio de outro arquivo para substituição integral do arquivo digital da EFD regularmente recebido pela administração tributária.

§ 2º A geração e envio do arquivo digital para retificação da EFD deverá observar o disposto nas cláusulas oitava a décima primeira deste ajuste, com indicação da finalidade do arquivo.

§ 3º Não será permitido o envio de arquivo digital complementar.

§ 4º O disposto nos incisos II e III desta cláusula não se aplica quando a apresentação do arquivo de retificação for decorrente de notificação do fisco.

§ 5º A autorização para a retificação da EFD não implicará o reconhecimento da veracidade e legitimidade das informações prestadas, nem a homologação da apuração do imposto efetuada pelo contribuinte.

§ 6º O disposto no inciso II do caput não caracteriza dilação do prazo de entrega de que trata a cláusula décima segunda.

§ 7º Não produzirá efeitos a retificação de EFD:

I - de período de apuração que tenha sido submetido ou esteja sob ação fiscal;

II - cujo débito constante da EFD objeto da retificação tenha sido enviado para inscrição em Dívida Ativa, nos casos em que importe alteração desse débito;

III - transmitida em desacordo com as disposições desta cláusula.

§ 8º No interesse da administração tributária e conforme dispuser a legislação da unidade federada, a retificação da EFD nas situações de que tratam os incisos I e II do § 7º poderá produzir efeitos.

§ 9º A autorização para retificação da EFD prevista no inciso III do caput desta cláusula poderá ser dispensada a critério da Secretaria de Fazenda, Receita, Finanças, Economia ou Tributação do domicílio fiscal do contribuinte, quando se tratar de ICMS.

Pode ainda a consulente denunciar espontaneamente a situação à Administração Tributária a fim de obter os efeitos tratados no art. 928, caput e parágrafo único, do RICMS: não aplicação de penalidade de ofício.

A consulta respondida sobre matéria que esteja enquadrada em qualquer das situações previstas nos incisos do caput do artigo 1.008 do RICMS não produzirá os efeitos legais previstos no artigo 1.002 e no parágrafo único do artigo 1.005 do Regulamento.

Caso o procedimento adotado pela consulente seja diverso do aqui indicado, respeitado o quinquênio decadencial, deverá ela, no prazo de 15 (quinze) dias úteis, contados da ciência da presente informação, regularizar suas operações, inclusive com recolhimento de eventuais diferenças de imposto, ainda sob os benefícios da espontaneidade, com acréscimo de correção monetária, juros e multa de mora, calculados desde o vencimento da obrigação/o até a data do efetivo pagamento, nos termos do art. 1002, §2º, do RICMS.

Após o transcurso do prazo apontado, ficará o contribuinte sujeito ao lançamento de ofício, para exigência de eventuais diferenças, nos termos do artigo 1.004 do RICMS.

Os destaques apostos nos dispositivos da legislação transcrita não existem nos originais.

É a informação, ora submetida à superior consideração.

Unidade de Divulgação e Consultoria e Normas da Receita Pública da Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resoluções de Conflitos, em Cuiabá/MT, 26 de fevereiro de 2025.

Adalto Araújo de Oliveira

Fiscal de Tributos Estaduais

DE ACORDO.

Elaine de Oliveira Fonseca

Chefe de Unidade – UDCR/UNERC (em substituição)

APROVADA.

Erlaine Rodrigues Silva

Chefe de Unidade de Uniformização de Entendimentos e Resoluções de Conflitos