CMS devido integralmente para o Distrito Federal. TOMADOR CONTRIBUINTE. Aplicação do inciso XIII do art. 12, combinado com a alínea "a" do inciso V do art. 11, ambos da Lei Kandir. Fato gerador do ICMS próprio no início da prestação. Incidência da alíquota interestadual, conforme a Resolução nº 22, de 1989 do Senado Federal. Fato gerador do Diferencial de alíquotas (DIFAL) na utilização de serviço iniciado em outra unidade federada. DIFAL devido à unidade federada de destino, assim considerado aquela em que se verifica o término da prestação do serviço.

RELATÓRIO

1. A Coordenação de Julgamento do Contencioso Administrativo-Fiscal (COJUC) encaminhou à Coordenação de Tributação (COTRI) os Autos com o Despacho SEI nº 19680878, solicitando a revisão da Solução de Consulta nº 85/2008.

2. Em síntese, a COJUC relata que a Solução de Consulta nº 85/2008 examinou a incidência do ICMS sobre prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros, na modalidade de fretamento, concluindo que o fato gerador ocorre no momento do início do transporte, sendo o imposto devido ao Distrito Federal - local onde se inicia a prestação -, aplicando-se a alíquota interna modal de 17%, com fundamento no inciso I do art. 47, combinado com a alínea “c” do inciso II do art. 46, ambos do Decreto distrital nº 18.955, de 22 de dezembro de 1997 (RICMS/DF).

3. No que concerne à alíquota aplicável, a COJUC aponta possível equívoco na Solução de Consulta nº 85/2008, sob argumento de que, por se tratar de serviço de transporte interestadual, devem ser observadas as alíquotas interestaduais fixadas por Resolução do Senado Federal.

4. Argumenta que a definição de transporte interestadual é de um serviço que se inicia em um estado e termina em outro, ao passo que, nas hipóteses de fretamento, os passageiros embarcam no início da prestação do serviço, momento em que tanto o prestador quanto o tomador do serviço se encontram no mesmo território, circunstância que, por si só, não descaracteriza o caráter interestadual da prestação.

5. Por fim, informa que a presente demanda surgiu em razão de processos contenciosos em que a presente consulta é ponto focal.

6. Nesses termos, os Autos foram remetidos a esta Gerência de Esclarecimento de Normas (GEESC), conforme Despacho SEI nº 197360007, para análise e manifestação.

ANÁLISE

7. Primeiramente, cumpre registrar que, independentemente de comunicação formal ao Consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas apresentadas em face de Consultas Tributárias Formais podem ser modificados a qualquer tempo, em decorrência de alteração superveniente na legislação.

8. Vejamos a ementa da Solução de Consulta nº 85/2008, publicada no DODF em 30/12/2008:

"EMENTA – ICMS – Prestação de Serviços de Transporte Interestadual de passageiros na modalidade de fretamento – O local da prestação é o estabelecimento onde o serviço de transporte de passageiros tenha se iniciado, para efeitos de cobrança do ICMS e definição de responsabilidade. A base de cálculo é o preço do serviço de transporte. A Nota Fiscal de Serviço de Transporte, modelo 7, será emitida antes do início da prestação do serviço. A alíquota aplicada ao serviço será de 17% (artigos 46, inciso II, alínea “c” combinado com o art.47, inciso I, todos do Decreto n° 18.995/97)."

9. A Solução de Consulta nº 85/2008 dispõe que, no transporte interestadual de passageiros, na modalidade de fretamento, iniciado no Distrito Federal e com destino final em outra unidade federada (UF) — sendo tanto o prestador quanto o tomador aqui localizados —, se considera ocorrido o fato gerador do ICMS no início da prestação do serviço (ressalvadas as hipóteses de serviços prestados mediante emissão de bilhete de passagem). Define, ainda, que o local da prestação, para fins de cobrança do imposto, corresponde ao estabelecimento onde se inicia o serviço e que a alíquota aplicável seria a interna - à época fixada em 17% -, conforme interpretação da alínea “c” do inciso II do art. 46, combinada com o inciso I do art. 47, ambos do RICMS/DF, abaixo reproduzidos:

"Art. 46. As alíquotas do imposto, seletivas em função da essencialidade das mercadorias e serviços, são (Resoluções n°s 22/89 e 95/96 do Senado Federal e Lei n° 1.254/96, art. 18)

(...)

II - nas operações e prestações internas:

(...)

c) de 17% (dezessete por cento), para lubrificantes e demais mercadorias e serviços não listados nas alíneas "a", "b" e "d" deste inciso;

Art. 47. A alíquota interna será aplicada quando (Lei n° 1.254/96, art. 19):

I - o remetente, transmitente ou transferente da mercadoria ou prestador de serviço e o destinatário estiverem situados no território do Distrito Federal;" (grifos nossos)

10. Importa assinalar que a Solução de Consulta nº 85/2008 examinou hipótese em que o destinatário do serviço de transporte era contribuinte de ICMS. Referido Parecer foi elaborado em momento anterior à promulgação da Emenda Constitucional nº 87/2015 (EC nº 87/2015). À época, nas operações e prestações interestaduais para consumidor final, era previsto o diferencial de alíquota (DIFAL) - diferença entre a alíquota interna do Estado do destino e a alíquota interestadual - em favor do Estado de destino quando o consumidor final fosse contribuinte do ICMS, sendo que, para o Estado de origem, o ICMS era recolhido com base na alíquota interestadual. Por outro lado, tratando-se de consumidor final não contribuinte, o imposto era devido em sua integralidade para o Estado de origem, mediante a aplicação de sua alíquota interna.

11. A partir dessas considerações, entendeu a Solução de Consulta nº 85/2008 que, no caso de serviço de transporte desvinculado de prestação subsequente, em que o tomador é contribuinte estabelecido no Distrito Federal, o ICMS seria devido integralmente a esta unidade federada, com base na sua alíquota interna, ainda que o trecho contratado fosse interestadual, haja vista o prestador de serviço e o destinatário estarem aqui situados. Assim, não houve previsão de recolhimento de DIFAL.

12. Com o advento da EC nº 87/2015, o DIFAL passou a ser previsto também nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte de ICMS. Recentemente, a Lei Complementar nº 87/1996 (Lei Kandir) foi alterada pela Lei Complementar nº 190/2022, que incorporou em seu texto as disposições acerca do DIFAL para não contribuinte. Vejamos como a referida norma define os contribuintes do DIFAL:

"Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(...)

§ 2º É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual: (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)" (grifos nossos)

13. No que se refere ao momento da ocorrência do fato gerador no serviço de transporte interestadual e intermunicipal, a Lei Kandir consigna que será no início da prestação (art. 12, V). Por sua vez, especificamente no transporte interestadual não vinculado a operação ou prestação subsequente, haverá novo fato gerador, referente ao DIFAL, também no início da prestação do serviço, quando o tomador não for contribuinte na unidade federada de destino (art. 12, XIV); e no momento de utilização do serviço que se iniciou em outra unidade federada, quando o tomador for contribuinte (art. 12, XIII).

Confira:

"Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

(...)

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente;

XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino; (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)"

14. De modo geral, uma prestação de serviço de transporte será considerada interestadual quando os pontos inicial e final do trajeto estiverem situados em unidades federadas distintas, e interna quando ambos se localizarem na mesma unidade federada. A título de exemplo, no transporte de cargas, em que o tomador do serviço não se desloca fisicamente, mas apenas a mercadoria é transportada, a natureza da prestação será definida pelo percurso da carga. Dessa forma, o transporte será considerado interestadual sempre que o Estado de onde saiu a carga for diverso daquele em que ocorrer sua entrega. Nessa hipótese, o ICMS será recolhido com a aplicação da alíquota interestadual para a origem, enquanto o diferencial de alíquotas (DIFAL) caberá ao Estado destinatário, calculado a partir da sua respectiva alíquota interna.

15. Ressalta-se que o § 7º do art. 11 da Lei Kandir estipula como critério de definição do Estado destinatário, para efeito de recolhimento do DIFAL, aquele em que efetivamente se verificar o término da prestação do serviço, quando trata de tomador não contribuinte, independentemente do estabelecimento ou domicílio do destinatário.

Confira:

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

(...)

V - tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

a) o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou o tomador for contribuinte do imposto; (Incluída pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto. (Incluída pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

(...)

§ 7º Na hipótese da alínea “b” do inciso V do caput deste artigo, quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço. (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)"

(grifos nossos)

16. A situação em análise diz respeito a transporte interestadual de passageiros, na modalidade de fretamento. Cumpre registrar que esse serviço pode ser prestado tanto a tomador contribuinte de ICMS - como no caso de indústria estabelecida no Distrito Federal que contrata o serviço para transportar seus empregados até filial em Goiânia - quanto a tomador não contribuinte de ICMS, a exemplo de empresa de advocacia que contrata ônibus fretado para conduzir seus funcionários de Brasília a Goiânia para participação em evento.

17. No que se refere especificamente ao transporte interestadual de passageiros em que o tomador é não contribuinte - inclusive na modalidade de fretamento - a Lei Kandir instituiu disciplina própria, a partir das modificações promovidas pela LC nº 190/2022.

Nessa hipótese, o passageiro é considerado o consumidor final do serviço, o fato gerador ocorre no local de início da prestação, ou seja, no embarque, sujeitando-se a incidência da alíquota interna, e o destinatário do serviço é tido como localizado no Estado da ocorrência do fato gerador. Assim, o imposto é integralmente devido ao Estado de origem, não se aplicando as disposições atinentes ao DIFAL, nos termos do § 8º do art. 11 da Lei Kandir. No mesmo sentido, dispõe o Convênio ICMS 236/2021, celebrado no contexto da promulgação da LC nº 190/2022. Vejamos:

LEI KANDIR

"Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

(...)

II - II - tratando-se de prestação de serviço de transporte:

a) onde tenha início a prestação;

b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

(...)

V - tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

a) o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou o tomador for contribuinte do imposto; (Incluída pela Lei Complementar nº 190, de 2022) (Produção de efeitos)

b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto. (Incluída pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

(...)

§ 7º Na hipótese da alínea “b” do inciso V do caput deste artigo, quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.

§ 8º Na hipótese de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto:

I - o passageiro será considerado o consumidor final do serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido no Estado referido nas alíneas “a” ou “b” do inciso II do caput deste artigo, conforme o caso, não se aplicando o disposto no inciso V do caput e no § 7º deste artigo; e (Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)

II - o destinatário do serviço considerar-se-á localizado no Estado da ocorrência do fato gerador, e a prestação ficará sujeita à tributação pela sua alíquota interna.

(Incluído pela Lei Complementar nº 190, de 2022)" (grifos nossos)

CONVÊNIO ICMS Nº 236, DE 27 DE DEZEMBRO DE 2021

"Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

(...)

§ 2º O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança da DIFAL e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador, em operação ou prestação interestadual, não for contribuinte do imposto.

§ 3º Na hipótese de prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto:

I - o passageiro será considerado o consumidor final de serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido na unidade federada onde tenha início a prestação ou onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária, conforme o caso, não se aplicando o disposto no § 2º desta cláusula;

II - o destinatário da prestação de serviço considerar-se-á localizado na unidade federada da ocorrência do fato gerador, ficando a prestação sujeita à tributação pela sua alíquota interna." (grifos nossos)

18. Nota-se que a Lei Kandir conferiu à prestação interestadual de transporte de passageiros destinada a tomador não contribuinte tratamento equivalente ao de prestação interna. Isso decorre do fato de o passageiro - titular da passagem - ser considerado o consumidor final do serviço, ao passo que o fato gerador do ICMS, inclusive para fins de eventual DIFAL, se perfaz apenas no embarque, à luz dos incisos V e XIV do art. 12 da Lei Kandir. Logo, no instante da ocorrência do fato gerador, o destinatário do serviço encontra-se na mesma unidade federada do prestador, razão pela qual o legislador optou por descaracterizar a prestação como interestadual, afastando a exigência do DIFAL.

19. Por outro lado, no transporte de passageiros destinado a tomador contribuinte do imposto - inclusive na modalidade de fretamento -, em que prestador e tomador do serviço estejam no mesmo território, mas o término do transporte sucede em outro, faz- se necessário nova análise do momento de ocorrência do fato gerador do ICMS e do local da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável pelo seu recolhimento.

20. O fato gerador do ICMS devido ao Estado de origem ocorre no início da prestação do serviço, sendo que, quando o tomador é contribuinte, o fato gerador no DIFAL configura-se no momento de utilização de serviço cuja prestação tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente, conforme os inciso V e XIII do art. 12 da Lei Kandir. Considerando que o transporte interestadual se caracteriza pela existência de marcos de início e término situados em diferentes unidades federadas, o serviço iniciado em uma UF será necessariamente utilizado pelo tomador também na UF de destino, ocasião em que tem lugar o fato gerador do DIFAL. Dessa forma, depreende-se que a unidade federada de destino corresponde àquela em que se encerra o serviço interestadual de
transporte, sendo-lhe devido o DIFAL, não obstante o contribuinte contratante esteja situado na unidade federada de origem.

21. Salienta-se que tal cenário é distinto daquele relativo ao transporte de passageiros por tomador não contribuinte, aproximando-se, na verdade, da lógica aplicável ao transporte de cargas. Isso porque, no caso de tomador contribuinte, os passageiros assumem posição diversa na relação jurídico-tributária: embora sejam transportados, não são considerados consumidores finais do serviço. O consumidor final é o próprio tomador - pessoa jurídica, contribuinte do ICMS - que contrata o transporte interestadual, ainda que não se desloque fisicamente. Por essa razão, é fundamental verificar o local do destino final da prestação, para fins de incidência do DIFAL, pela inteligência do inciso XIII do art. 12 e da alínea "a" e do caput do inciso V do art. 11, ambos da Lei Kandir.

22. Com efeito, no transporte de passageiros destinado a tomador contribuinte do imposto, o ICMS é devido ao Estado de origem mediante a aplicação da alíquota interestadual, conforme a Resolução nº 22, de 1989 do Senado Federal, enquanto o DIFAL é devido ao Estado onde se encerra a prestação do serviço, nos termos da Lei Kandir.

23. No que diz respeito ao inciso I do art. 47 no RICMS/DF, que prevê a incidência da alíquota interna quando o prestador de serviço e o destinatário estiverem situados no Distrito Federal, cumpre observar que se trata de regra concebida, em princípio, para disciplinar prestações internas, nas quais não há deslocamento da materialidade tributável para além dos limites territoriais da unidade federada.

24. Tal dispositivo é incompatível com o transporte interestadual de passageiros, pois, repisa-se, à medida que a própria natureza dessa modalidade pressupõe que o início e o término ocorram em unidades federadas distintas, em se tratando de tomador contribuinte, mesmo que ele esteja localizado no território de origem, o serviço será imprescindivelmente fruído também no destino, momento em que se perfaz o fato gerador do DIFAL, consoante o XIII do art. 12 da Lei Kandir. Admitir que a circunstância de prestador e destinatário estarem situados no Distrito Federal no início da prestação seja suficiente para qualificá-la como interna implicaria desvirtuar a sistemática de tributação do transporte interestadual para tomador contribuinte, tal como delineada na Lei Kandir, a qual veicula normas gerais de observância nacional em matéria de ICMS.

25. Em síntese, no transporte interestadual de passageiros - inclusive na modalidade fretamento - em que prestador e destinatário estejam localizados no Distrito Federal e não haja vinculação a operação ou prestação subsequente, a Lei Kandir excepciona da exigência do DIFAL as hipóteses em que o tomador não seja contribuinte do ICMS.

Nesses casos, o local da prestação, para fins de cobrança integral do imposto, corresponde ao Distrito Federal - UF de início do transporte - ou, alternativamente, àquela onde se encontre o transportador, se houver irregularidade documental.

Portanto, a prestação submete-se à tributação pela alíquota interna prevista na legislação distrital, que atualmente é fixada em 20%, em conformidade com a alínea "c" do inciso II do art. 18, ambos da Lei nº 1.254/1996, cabendo ao prestador o recolhimento do imposto.

26. Por sua vez, sendo o tomador contribuinte, o ICMS devido ao Distrito Federal deve ser calculado com base na alíquota interestadual, definida na Resolução nº 22, de 1989 do Senado Federal, a ser recolhido pelo prestador, ao passo que, para a unidade federada de destino - onde se encerra a prestação do serviço - é devido o DIFAL, a ser recolhido, via de regra, pelo tomador, cabendo-lhe observar a legislação da unidade federada de destino.

CONCLUSÃO

27. Após exame da Solução de Consulta nº 85/2008, propõe-se a revisão do entendimento nela consignado, para estabelecer que, na prestação do serviço de transporte interestadual de passageiros, na modalidade de fretamento, não vinculada a operação subsequente, quando prestador e tomador estiverem localizados no Distrito Federal, com o início da prestação nessa unidade federada e o destino final em outra:

28. (i) sendo o tomador contribuinte de ICMS, o imposto devido ao Distrito Federal deverá ser apurado mediante aplicação da alíquota interestadual fixada pela Resolução nº 22, de 1989 do Senado Federal, cabendo à unidade federada de destino - assim considerada aquela em que se encerra a prestação - o diferencial de alíquotas (DIFAL), com fundamento no inciso XIII do art. 12, combinado com a alínea "a" do inciso V do art. 11, ambos da Lei Kandir;

29. (ii) na hipótese de tomador não contribuinte de ICMS, o passageiro é considerado o consumidor final do serviço, reputando-se ocorrido fato gerador de ICMS apenas na unidade federada de início da prestação, no momento do embarque, aplicando-se a alíquota interna, sendo o imposto integralmente devido ao Distrito Federal, com fundamento no § 8º do art. 11 da Lei Kandir e no § 3º da Cláusula primeira do Convênio ICMS 236/2021.

À consideração de V.S.ª.

Brasília/DF, 10 de abril de 2026

LUÍSA MATTA MACHADO FERNANDES SOUZA

Gerência de Esclarecimento de Normas

Gerente

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea "c" do inciso VI do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 14, de 26 de fevereiro de 2025 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 42, de 28 de fevereiro de 2025, págs. 3 e 4).

Revogo a Solução de Consulta nº 85/2008.

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa, após seu trânsito em julgado.

Saliente-se que, independentemente de comunicação formal ao Consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas ofertadas ao presente caso poderão ser modificados a qualquer tempo, em decorrência de alteração na legislação superveniente.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do art. 411 da Portaria nº 544, de 11 de julho de 2025.

Brasília/DF, 14 de abril de 2026

MATEUS TORRES CAMPOS

Coordenação de Tributação

Coordenador