ASSUNTO: ICMS. Operações com "Software de Prateleira" por meio de transferência eletrônica a consumidor final não contribuinte do imposto. Diferencial de alíquota devido.

FATOS E PEDIDO

A interessada acima identificada é pessoa jurídica de direito privado, com estabelecimento no Estado de São Paulo, e tem como atividade principal a fabricação de equipamentos de informática (CNAE 2621-3/00), exercendo também o comércio varejista especializado de equipamentos e suprimentos de informática (CNAE 4751-2/01).

Informa a interessada que fabrica produtos de informática, comercializando-os para pessoas, físicas e jurídicas, localizadas neste Estado.

Noticia também que, em razão da edição da EC 87/2015, que alterou a forma de repartição do diferencial de alíquota (DIFAL), em operações interestaduais que envolvam consumidor final não contribuinte do ICMS, e cuja sistemática foi internalizada na legislação paraense, por meio da Lei n.º 8.315/2015, se deparou com dúvidas pontuais, ligadas ao critério a ser adotado no cálculo do ICMS em tais operações.

Alega a interessada que comercializa "softwares de prateleira", como o Microsoft Windows e o Microsoft Office, através de transferência eletrônica (download), e aduz que alguns Estados da Federação não exigem o ICMS em tal situação, colocando como exemplo o art. 37 das Disposições Transitórias do RICMS/SP, cujo preceptivo trazemos à colação:

Artigo 37 (DDTT) - Não será exigido o imposto em relação às operações com softwares, programas, aplicativos, arquivos eletrônicos, e jogos eletrônicos, padronizados, ainda que sejam ou possam ser adaptados, quando disponibilizados por meio de transferência eletrônica de dados (download ou streaming), até que fique definido o local de ocorrência do fato gerador para determinação do estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto.

Expõe a interessada em seus argumentos que alguns Estados, como Goiás, consideram softwares comercializados via download como"não-mercadorias", vez que lhes falta o suporte físico, de modo a perderam sua qualidade de mercadoria, por faltar-lhes o suporte físico por assim dizer.

Esclarece ainda a interessada que, pesquisando a legislação do Estado do Pará, não encontrou qualquer disposição acerca da incidência do ICMS sobre softwares, o que a fez levantar a seguintes dúvidas:

1) Para a Fazenda Paraense, software comercializado sem meio físico, entregue através de transferência eletrônica (download), são mercadorias, ainda que efetivamente correspondam a bens incorpóreos? Ou, a exemplo do Fisco Goiano, esta Fazenda entende que tais softwares não são mercadorias e, portanto, não há que se falar em diferencial de alíquota do ICMS a recolher nas operações em tela?

2) Tendo em vista que não haverá tributação na origem (não incidência determinada pelo art. 37 das DDTT do RICMS/SP), está correto o entendimento de que o diferencial de alíquotas será nulo (i.e., nada devido a título de DIFAL), em vista da desfiguração da regra-matriz do diferencial (não haverá alíquota interestadual incidente na operação própria para que se estabeleça a diferença a recolher)?

3) Em discordando a Fazenda Paraense do entendimento acima proposto pela consulente, o cálculo do diferencial deverá levar em conta a alíquota interestadual de 7% (sete por cento), como se a operação fosse tributada na origem, o que resultaria num diferencial equivalente a 10% (dez por cento), alíquota interna de 17% (dezessete por cento) menos a alíquota interestadual de 7% (sete por cento)?

4) As operações internas com softwares comercializados por download (sem suporte físico) estão alcançadas por algum benefício no Estado do Pará? Este benefício se revela aplicável ao cálculo do diferencial de alíquota em questão, especificamente por força do Convênio ICMS 153/2015?

Na CEEAT ST, foi informado às fls. 28 que não foi localizado no RICMS/PA qualquer dispositivo específico que trate de comercialização de software por meio de transferência eletrônica, bem como Convênio ou Protocolos dos quais o Pará seja signatário, tendo, ao final, após verificar que não consta contra a interessada início de procedimento fiscal para apurar fatos relacionados à matéria da consulta, remetido o expediente à DTR para análise e manifestação.

LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

- Lei n.º 6.182, de 30 de dezembro de 1998, que dispõe sobre os PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIOS do Estado do Pará e dá outras providências.

- Lei n.º 5.530, de 13 de janeiro de 1989, que Disciplina o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, e dá outras providências.

- Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, denominado RICMS/PA, aprovado pelo Decreto n.º 4.676, 18 de junho de 2001.

- Lei n.º 8.315, de 03 de dezembro de 2015, que dispõe sobre a exigência do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto.

- Convênio ICMS 153, de 11 de dezembro de 2015, que dispõe sobre a aplicação dos benefícios fiscais da isenção de ICMS e da redução da base de cálculo de ICMS autorizados por meio de convênios ICMS às operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

MANIFESTAÇÃO

A Lei nº 6.182/98, que regula os procedimentos administrativo-tributários no Estado do Pará, assegura ao sujeito passivo a formulação de consulta sobre a aplicação da legislação tributária, em relação a fato concreto de seu interesse.

A mesma lei impõe ao consulente o atendimento dos requisitos do expediente previstos nos artigos 54 e 55 da referida lei de regência, no intuito de garantir o atendimento do pleito na forma de solução às questões provocadas. Para melhor esclarecimento, trazemos à colação os preceptivos:

Art. 54. É assegurado ao sujeito passivo que tiver legítimo interesse o direito de formular consulta sobre a aplicação da legislação tributária, em relação a fato concreto de seu interesse.

[...]

Art. 55. A consulta será apresentada por escrito, na repartição fazendária que jurisdiciona o domicílio tributário do sujeito passivo, e conterá:

I - a qualificação do consulente;

II - a matéria de direito objeto da dúvida;

III - a data do fato gerador da obrigação principal ou acessória, se já ocorrido;

IV - a declaração de existência ou não de início de procedimento fiscal contra o consulente.

(negritamos)

No caso dos autos, entendemos como razoável a dúvida trazida a lume pela interessada, de modo que o expediente atende aos requisitos de admissibilidade como consulta tributária, produzindo os efeitos descritos no art. 57 da Lei nº 6.182/98:

Art. 57. A consulta produz os seguintes efeitos, exclusivamente em relação à matéria consultada:

I - suspende o curso do prazo de recolhimento dos tributos não-vencidos à data em que for formulada;

II - adquire o caráter de denúncia espontânea em relação a débito vencido até a data da ciência de sua solução pelo sujeito passivo, desde que, no prazo de trinta dias da data da intimação da solução, o sujeito passivo adote as demais providências previstas no art. 7º;

III - exclui a punibilidade do consulente, no que se refere a infrações meramente formais;

IV - impede ação fiscal a partir da apresentação da consulta até trinta dias da data da ciência.

§ 1º A suspensão do prazo prevista no inciso I não se aplica ao recolhimento de tributo cobrado por substituição tributária ou declarado pelo sujeito passivo.

§ 2º O impedimento de ação fiscal referido no inciso IV não alcança o lançamento de crédito tributário indispensável para prevenir os efeitos da decadência, hipótese em que, o auto de infração, deverá conter a condição de suspensão da exigibilidade até a solução da consulta.

§ 3º Na hipótese do parágrafo anterior, se da solução da consulta resultar tributo a ser pago, o pagamento deste, e dos acréscimos decorrentes da mora, se devidos, desde que efetuado no prazo referido no inciso II, determinará o automático cancelamento da multa lançada por infração material ou formal.

Adentrando no assunto objeto da dúvida, cabe transcrever o art. 1º, I da Lei n.º 5.530/89, sobre os quais se fará alguns apontamentos:

Art. 1º O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, ainda que as operações e prestações se iniciem no exterior, tem como incidência:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

Nesse sentido, necessária se faz subsumir-se os fatos levantados pela interessada às normas de regência da legislação paraense, de modo a verificar-se, no caso em tela, se há, concomitantemente, uma mercadoria, uma operação e uma circulação. Pois senão vejamos:

Primeiramente, não é demais trazer o conceito de mercadoria, que pode ser definido como todo bem que é objeto de compra e venda, aquilo que se comprou e se expõe a venda.

Por consequência, depreende-se que os bens incorpóreos comercializados pela interessada, denominados "software de prateleira" se enquadram perfeitamente na condição de mercadoria, vez que são objetos de mercancia, e o fato de serem comercializados sem suporte físico, por assim dizer, não lhes afastam tal condição, na medida em que a mídia usada para conter o programa de computador (CD ou DVD) é tão somente uma forma de insumo ou material de embalagem, cujo valor de custo é agregado ao preço final do bem final do bem, que é, ato contínuo, repassado ao consumidor final.

Além disso, conforme mencionado pela própria empresa, os programas por ela vendidos são chamados "software de prateleira", ou seja, programas feitos em larga escala e de maneira homogênea sem destinatário específico, não se tratando, portanto, de programa de computador criado a pedido de usuário certo e determinado.

Na primeira hipótese, temos fato imponível passível de cobrança do ICMS. Já na segunda, trata-se de prestação de serviço puro e simples, sujeita à incidência do ISSQN2. Tal entendimento, inclusive, é compartilhado pelos tribunais superiores, in verbis:

STJ - RECURSO ORDINARIO EM MANDADO DE SEGURANÇA : RMS 5934 RJ 1995/0032553-5

MANDADO DE SEGURANÇA. RECURSO. TRIBUTÁRIO. SOFTWARE. PROGRAMAS DE COMPUTADOR. TRIBUTAÇÃO PELO ISS OU PELO ICMS. ATIVIDADE INTELECTUAL OU MERCADORIA. DISTINÇÃO. INVIABILIDADE NA VIA ESTREITA DO MANDADO DE SEGURANÇA PREVENTIVO. OS PROGRAMAS DE COMPUTAÇÃO, FEITOS POR EMPRESAS EM LARGA ESCALA E DE MANEIRA UNIFORME, SÃO MERCADORIAS, DE LIVRE COMERCIALIZAÇÃO NO MERCADO, PASSIVEIS DE INCIDÊNCIA DO ICMS. JA OS PROGRAMAS ELABORADOS ESPECIALMENTE PARA CERTO USUÁRIO, EXPRIMEM VERDADEIRA PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS, SUJEITA AO ISS. CUMPRE DISTINGUIR AS SITUAÇÕES, PARA EFEITO DE TRIBUTAÇÃO, AFERINDO-SE A ATIVIDADE DA EMPRESA. NÃO, POREM, ATRAVÉS DE MANDADO DE SEGURANÇA, AINDA MAIS DE CARÁTER PREVENTIVO, OBSTANDO QUALQUER AUTUAÇÃO FUTURA. (destacamos)

Lado outro, há que se destacar que a circulação de mercadoria, para efeito de cobrança de ICMS, decorre pela mudança de titularidade (circulação jurídica), pouco importando se houve ou não a circulação física. Ou seja, o consumidor final ao adquirir o programa de computador da interessada, seja por meio de transferência eletrônica ou pela circulação física da aludida mercadoria, torna-se proprietário desse bem em ânimo definitivo, tornando-se totalmente configurada a hipótese de incidência do ICMS, descrita no inciso I do art. 1º da Lei n.º 5.530/89.

Dito isso, passemos a responder as dúvidas esposas pela interessa no presente expediente:

1) Para a Fazenda Paraense, software comercializado sem meio físico, entregue através de transferência eletrônica (download), são mercadorias, ainda que efetivamente correspondam a bens incorpóreos? Ou, a exemplo do Fisco Goiano, esta Fazenda entende que tais softwares não são mercadorias e, portanto, não há que se falar em diferencial de alíquota do ICMS a recolher nas operações em tela?

Resposta. Sim. Conforme demonstrado neste parecer, com base nas legislações de regência, programas de computação comercializados através de transferência eletrônica são considerados mercadorias, em sede de cobrança de ICMS, e, quando a interessada realizar operações interestaduais de tais bens, com destino a consumidores finais localizados neste Estado, será devido o diferencial de alíquota, nos termos do art. 2º da Lei n.º 8.315/2015, litteris:

Art. 2º Nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado no Estado do Pará, caberá a este Estado o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual.

Parágrafo único. A responsabilidade pelo recolhimento do valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, de que trata o "caput" deste artigo, será atribuída:

I - ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

II - ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto. (destacamos)

2) Tendo em vista que não haverá tributação na origem (não incidência determinada pelo art. 37 das DDTT do RICMS/SP), está correto o entendimento de que o diferencial de alíquotas será nulo (i.e., nada devido a título de DIFAL), em vista da desfiguração da regra-matriz do diferencial (não haverá alíquota interestadual incidente na operação própria para que se estabeleça a diferença a recolher)?

Resposta. Não. A legislação tributário de um Estado, que suspende a exigência do ICMS devido a esse Estado origem, em operação interestadual, não tem o condão de afastar a exigência do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e interestadual que é devido ao Estado de destino.

Tal hipótese só seria possível se houvesse Convênio ICMS, aprovado no âmbito do CONFAZ, que regulasse a matéria nesse sentido, e do qual o Estado do Pará fosse signatário.

Ademais, nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS há que se observar regulação específica, prevista na Cláusula primeira do Convênio ICMS 153/2015:

Cláusula primeira Os benefícios fiscais da redução da base de cálculo ou de isenção do ICMS, autorizados por meio de convênios ICMS com base na Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, celebrados até a data de vigência deste convênio e implementados nas respectivas unidades federadas de origem ou de destino, serão considerados no cálculo do valor do ICMS devido, correspondente à diferença entre a alíquota interestadual e a alíquota interna da unidade federada de destino da localização do consumidor final não contribuinte do ICMS.

§ 1º No cálculo do valor do ICMS correspondente à diferença entre as alíquotas interestadual e interna de que trata o caput será considerado o benefício fiscal de redução da base de cálculo de ICMS ou de isenção de ICMS concedido na operação ou prestação interna, sem prejuízo da aplicação da alíquota interna prevista na legislação da unidade federada de destino.

§ 2º É devido à unidade federada de destino o ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna da unidade federada de destino e a alíquota interestadual estabelecida pelo Senado Federal para a respectiva operação ou prestação, ainda que a unidade federada de origem tenha concedido redução da base de cálculo do imposto ou isenção na operação interestadual. (destacamos)

3) Em discordando a Fazenda Paraense do entendimento acima proposto pela consulente, o cálculo do diferencial deverá levar em conta a alíquota interestadual de 7% (sete por cento), como se a operação fosse tributada na origem, o que resultaria num diferencial equivalente a 10% (dez por cento), alíquota interna de 17% (dezessete por cento) menos a alíquota interestadual de 7% (sete por cento)?

Resposta. Considerando que a interessada deve recolher o DIFAL a este Estado, consoante respondido no quesito anterior, a empresa deverá proceder ao cálculo do impostos nos termos dos preceitos da Lei n.º 8.315/2015 abaixo transcritos:

Art. 6º O montante do próprio imposto integra sua base de cálculo.

Art. 7º Para os efeitos desta Lei, no cálculo do valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, devido a este Estado, será observado o seguinte:

I - da base de cálculo será excluída a parcela relativa ao próprio imposto, apurado com a aplicação da alíquota interestadual;

II - ao valor obtido na forma do inciso I, observado o disposto no art. 6º, será incluído o valor do imposto considerando a alíquota interna deste Estado, estabelecida para a mercadoria, bem ou serviço;

III - sobre o valor obtido na forma do inciso II será aplicada a alíquota interna estabelecida para a mercadoria, bem ou serviço;

IV - o valor imposto devido corresponderá à diferença positiva entre o valor obtido na forma do inciso III e a parcela relativa ao imposto de que trata o inciso I.

4) As operações internas com softwares comercializados por download (sem suporte físico) estão alcançadas por algum benefício no Estado do Pará? Este benefício se revela aplicável ao cálculo do diferencial de alíquota em questão, especificamente por força do Convênio ICMS 153/2015?

Resposta. Não. De acordo com o informado pela CEEAT Substituição Tributária no despacho de fls. 28, o Estado do Pará não é signatário de nenhum Convênio ou Protocolo que regule a matéria em comento.

É a nossa manifestação. S.M.J.

Belém (PA), 10 de novembro de 2016.

ANDRÉ CARVALHO SILVA,AFRE;

De acordo.

HELDER BOTELHO FRANCES, Coordenador da Célula de Consulta e Orientação Tributária;

De acordo. À consideração do Secretário de Estado da Fazenda.

ROSELI DE ASSUNÇÃO NAVES, Diretora de Tributação.

De acordo com o parecer emitido pela Diretoria de Tributação. Dê-se ciência da decisão ao interessado.

NILO EMANOEL RENDEIRO DE NORONHA, Secretário de Estado da Fazenda