ASSUNTO: ICMS/DIFAL. Responsabilidade pelo recolhimento. Inexistência de conflito entre o Art. 6º da LC 87/96 e a EC 87/2015.

FATOS E PEDIDO

A interessada acima identificada é pessoa jurídica de direito privado, com estabelecimento no Estado de São Paulo, e tem como atividade econômica principal o comércio atacadista de máquinas e equipamentos para uso industrial, partes e peças (CNAE 4663-0/00).

Informa a interessada que, no seu ramo de atividades, realiza operações interestaduais destinadas a consumidores finais, contribuintes ou não do ICMS.

De efeito, alega a empresa que, antes do advento da Emenda Constitucional 87/2015, a Carta Política de 1988 não versava sobre a responsabilidade pelo recolhimento do diferencial de alíquota (DIFAL).

Nesse diapasão, aduz a interessada que, na ausência de definição expressa na CF/88, coube ao art. 6º da Lei Complementar n.º 87/96 atribuir ao remetente, na condição de substituto tributário, a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS/DIFAL, in verbis:

Art. 6º Lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo seu pagamento, hipótese em que assumirá a condição de substituto tributário.

§ 1º A responsabilidade poderá ser atribuída em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subsequentes, inclusive ao valor decorrente da diferença entre alíquotas interna e interestadual nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, que seja contribuinte do imposto.

Nessa toada, noticia a empresa que o Estado do Pará atribuiu de forma segmentada a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL, de acordo com determinados grupos de produtos, por meio dos dispositivos do RICMS/PA abaixo transcritos:

Art. 640. O imposto a ser recolhido por substituição tributária em relação às operações subsequentes corresponderá à diferença entre o valor do imposto calculado, mediante aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo prevista no art. 37, e o valor do imposto devido pela operação própria do remetente.

[...]

§ 3º Relativamente à diferença de alíquota, o imposto a ser recolhido a título de sujeição passiva por substituição será a diferença entre os valores resultantes da aplicação, ao valor da operação, da alíquota interna praticada neste Estado e da alíquota interestadual.

[...]

CAPÍTULO IV - DAS OPERAÇÕES COM TINTAS, VERNIZES E OUTRAS MERCADORIAS DA INDÚSTRIA QUÍMICA

Art. 703. Nas operações interestaduais com as mercadorias relacionadas no Anexo Único do Convênio ICMS 74/94 fica atribuída ao estabelecimento industrial ou importador, na qualidade de sujeito passivo por substituição, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS devido nas subsequentes saídas, ou na entrada para uso e consumo do destinatário.

[...]

§ 2º O disposto neste artigo não se aplica às remessas de mercadorias para serem utilizadas pelo destinatário em processo de industrialização.

Contudo, alega a empresa que, a partir da edição da EC 87/2015, que alterou os incisos VII e VIII do art. 155, II, §2º, da Lei Maior, tal sistemática foi alterada, uma vez que consta expressamente do Constituição Federal quem é o responsável pelo recolhimento do DIFAL, sendo ora o remetente, ora o destinatário, dependendo do caso:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[...]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto; (destacamos)

Por conseguinte, a interessada vislumbra que se criou uma antinomia jurídica, uma vez que:

1) a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL passou a ser delimitada pela própria Carta Magna de 1988, sendo que, em se tratando de consumidor final, contribuinte do ICMS, a responsabilidade pelo recolhimento é do destinatário;

2) o art. 6º da LC 87/98 e os arts. 640 e 703 do RICMS/PA não foram expressamente revogados, de modo que, nos termos da legislação paraense, a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL, quando da remessa para consumidores finais, contribuintes do ICMS, continuaria a ser do remetente, na condição de substituto tributário.

Desse modo, entende a empresa que o art. 6º da LC 87/98 e os arts. 640 e 703 do RICMS/PA, descritos alhures, teriam sido tacitamente revogados pela nova sistemática constitucional, razão porque não deve mais a interessada proceder ao recolhimento do DIFAL, quando realizar operações interestaduais destinadas a consumidores finais, contribuintes do ICMS, haja vista que tal encargo passou a ser de inteira responsabilidade do destinatário.

Ao final, a interessada pergunta o seguinte:

(i) O entendimento da consulente, exposto acima, está correto?

(ii) Em caso negativo, qual o procedimento a ser adotado pela consulente?

LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

- Constituição da República Federativa do Brasil de 1988;

- Lei Complementar n.º 87, de 13 de setembro de 1996, denominada Lei Kandir, que dispõe sobre o imposto dos Estados e do Distrito Federal sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, e dá outras providências;

- Lei n.º 8.315, de 03 de dezembro de 2015, que dispõe sobre a exigência do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual na s operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto;

- Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, denominado RICMS/PA, aprovado pelo Decreto n.º 4.676, de 18 de junho de 2001;

MANIFESTAÇÃO

A Lei n.º 6.182/98, que regula os procedimentos administrativo-tributários no Estado do Pará, assegura ao sujeito passivo a formulação de consulta sobre a aplicação da legislação tributária, em relação a fato concreto de seu interesse.

A mesma lei impõe ao consulente o atendimento dos requisitos do expediente previstos nos artigos 54 e 55 da referida lei de regência, no intuito de garantir o atendimento do pleito na forma de solução às questões provocadas. Para melhor esclarecimento, trazemos à colação os preceptivos:

Art. 54. É assegurado ao sujeito passivo que tiver legítimo interesse o direito de formular consulta sobre a aplicação da legislação tributária, em relação a fato concreto de seu interesse.

[...]

Art. 55. A consulta será apresentada por escrito, na repartição fazendária que jurisdiciona o domicílio tributário do sujeito passivo, e conterá:

I - a qualificação do consulente;

II - a matéria de direito objeto da dúvida;

III - a data do fato gerador da obrigação principal ou acessória, se já ocorrido;

IV - a declaração de existência ou não de início de procedimento fiscal contra o consulente.

No caso dos autos, entendemos como razoável a dúvida trazida a lume pela interessada, de modo que o expediente atende aos requisitos de admissibilidade como consulta tributária, produzindo os efeitos descritos no art. 57 da Lei nº 6.182/98.

Adentrando no assunto objeto da dúvida, consideramos que a nova redação dada ao art. 155, II, §2º, VII e VIII, da CF/88, não pode ser interpretado isoladamente. Ao revés, as regras de hermenêutica pugnam pela leitura sistemática dos dispositivos constitucionais, e do ordenamento jurídico em sua completude, pois, só assim, a partir do conhecimento do todo, se conseguirá elucidar a interpretação. Pois senão vejamos:

O mesmo art. 155, II, §2º, no seu inciso XII, alínea b, dispôs caber à lei complementar dispor sobre a substituição tributária, como assim o faz a Lei Kandir em seu art. 6º, ao norte reproduzido, ao preceituar que lei estadual poderá atribuir a contribuinte do imposto ou a depositário a qualquer título a responsabilidade pelo pagamento do ICMS, na condição de substituto tributário, inclusive na hipótese de DIFAL.

Como é cediço, a substituição tributária (ST) é utilizada para facilitar a fiscalização de tributos plurifásicos, in casu, o ICMS, visando a critérios de racionalização e simplificação de procedimentos, efetivando-se, assim, a arrecadação, pela diminuição das possibilidades de inadimplemento.

Portanto, a nova regra constitucional, decorrente da EC 87/2015, não revoga o preceito previsto no art. 6º da LC 87/96, e, por consequência, não afasta a responsabilidade da interessada pelo recolhimento do DIFAL, em operações interestaduais com destino a consumidores finais, contribuintes do ICMS, uma vez que este último foi redigido em observância ao art. 155, II, §2º, XII, "a" da CF/88.

De fato, os dispositivos em tela convivem harmoniosamente no texto constitucional, bastando ao exegeta interpretá-los em conjunto. Até porque, pensar de outra forma, acabaria por suprimir a competência que os Estados possuem de dispor sobre seus próprios tributos em seu território.

No Estado do Pará, a Lei n.º 8.315/2015, regulou a matéria em comento, nos seguintes termos:

Art. 2º Nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado no Estado do Pará, caberá a este Estado o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual.

Parágrafo único. A responsabilidade pelo recolhimento do valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual, de que trata o “caput” deste artigo, será atribuída:

I - ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

II - ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto.

Art. 3º Para os efeitos desta Lei, entende-se por remetente:

I - o contribuinte de outra unidade federada, quando realize operações com mercadoria a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado neste Estado;

II - o contribuinte deste Estado, quando realize operações com mercadoria a consumidor final, não contribuinte do imposto, localizado em outra unidade federada;

III - o prestador de serviço, responsável pelo pagamento do valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual devido ao Estado do Pará, quando realize prestações a consumidor final, não contribuinte do imposto.

Art. 4º Nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte do imposto, localizado neste Estado, poderá ser atribuída ao remetente, na condição de substituto tributário, a responsabilidade pelo pagamento do valor correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual devido ao Estado do Pará, nos termos da legislação específica.

(destacamos)

O art. 2º da Lei n.º 8.315/2015 reproduz a redação dos incisos VII e VIII do art. 155, II, §2º da CF/88. Já o art. 3º define o que vem a ser o remetente para efeitos dessa lei, e, por fim, o art. 4º, em estrito cumprimento ao §1º do art. 6º da LC 87/96, nada mais fez do que definir que legislação específica poderá atribuir ao remetente a responsabilidade pelo pagamento do DIFAL, quando de operações e prestações interestaduais, com destino a consumidor final, contribuinte do imposto.

Logo, por essa linha de raciocínio, os excertos trazidos à colação pela interessada, item 09, ff. 05/06 do expediente, quais sejam, arts. 640 e 703 do RICMS/PA, acima reproduzidos, também não foram revogados, posto que dizem respeito a legislação específica que disciplina a substituição tributária no ICMS/DIFAL, nos termos do art. 4º da indigitada Lei n.º 8.315/2015.

Ademais, os artigos do RICMS/PA ora aludidos reproduzem instrumentos normativos aprovados em sede de CONFAZ, conforme previsto na alínea g do art. 155, II, §2º, XII da CF/88, vale dizer, Convênio ICMS 74/941 e Protocolo ICMS 41/20082, dos quais o Estado do Pará é signatário, tudo consoante o art. 9º da LC 87/96, que reza que a "adoção do regime de substituição tributária em operações interestaduais dependerá de acordo específico celebrado pelos Estados interessados".

Após todo o exposto, responderemos os quesitos formulados pela interessada como abaixo segue:

(i) O entendimento da consulente, exposto acima, está correto?

Resposta. Não. O art. 6º da LC 87/96 continua perfeitamente válido, haja vista que, muito embora o art. 155, II, §2º, VII, "a" da Lei Maior, tenha definido o destinatário como responsável pelo pagamento do ICMS/DIFAL, quando de operações ou prestações com destino a consumidor final, contribuinte do ICMS, tal ditame deve ser sopesado com o que prevê o art. 155, II, §2º, XII, "b" da Carta Magna, de que lei complementar disporá sobre ST, de modo que, se assim preferiu o legislador constitucional, não pode tal regra ser afastada, mas sim interpretada em conjunto com todo o ordenamento, levando-se em consideração que não há hierarquia entre normas constitucionais.

(ii) Em caso negativo, qual o procedimento a ser adotado pela consulente?

Resposta. Deve a interessada proceder na forma do art. 4º da Lei n.º 8.315/2015. Ou seja, nas situações em que a empresa se encontrar na condição de substituto tributário, na forma da legislação específica, será sim a responsável pelo recolhimento do ICMS/DIFAL devido a esse Estado.

É a nossa manifestação. S.M.J.

Belém (PA), 22 de agosto de 2016.

ANDRÉ CARVALHO SILVA,AFRE;

De acordo.

HELDER BOTELHO FRANCES, Coordenador da Célula de Consulta e Orientação Tributária;

De acordo. À consideração do Secretário de Estado da Fazenda.

CARLOS ALBERTO MARTINS QUEIROZ, Diretor de Tributação.

De acordo com o parecer emitido pela Diretoria de Tributação. Dê-se ciência da decisão ao interessado.

NILO EMANOEL RENDEIRO DE NORONHA, Secretário de Estado da Fazenda