ICMS – Incidência – Venda de boxes de vidro e esquadrias de alumínio com instalação efetuada pelo vendedor – Documentos fiscais.

I. A operação de venda de boxes de vidro e esquadrias de alumínio, com instalação e fornecimento dos materiais sob responsabilidade do vendedor, está sujeita à tributação exclusiva pelo ICMS, nos termos do inciso I do artigo 1º, do inciso I do artigo 2º, do RICMS/2000 e do subitem 7.06 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

II. O contribuinte que vende mercadoria, comprometendo-se a instalá-la, deve utilizar como base de cálculo do ICMS o valor total cobrado do cliente, compreendendo o valor da mercadoria e o valor cobrado em relação à instalação.

Relato

1. A Consulente, contribuinte optante pelo regime de tributação do Simples Nacional, no exercício das atividades de “comércio varejista de vidros” (CNAE principal 47.43-1/00) e “instalação de portas, janelas, tetos, divisórias e armários embutidos de qualquer material (CNAE secundário 43.30-4/02), conforme declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP), relata que adquire materiais de terceiros (vidros, perfis metálicos, ferragens, etc.) utilizados na instalação e montagem de boxes de vidros e esquadrias de alumínio para consumidores finais (residências e estabelecimentos comerciais).

2. Aponta que, em sua operação comercial, segrega o valor global cobrado em valor das mercadorias utilizadas e o valor do serviço (mão-de-obra), emitindo (i) Nota Fiscal de Serviços Eletrônica (NFS-e), sob o código 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003, considerando o custo das mercadorias adquiridas e utilizadas e o valor do serviço da mão-de-obra, recolhendo o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal, sobre o valor total cobrado do cliente; e (ii) Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), natureza da operação de “simples remessa”, sob o CFOP 5.949, CSOSN 400 (“não tributada pelo Simples Nacional”), sem destaque do ICMS, somente para transporte das mercadorias até o local do cliente e para registro de baixa em seu estoque, entendendo que que suas operações comerciais não envolvem revenda de mercadorias, mas somente prestação de serviço com aplicação de materiais adquiridos de terceiros.

3. Diante do exposto, alegando que o contrato firmado com seus clientes é de prestação de serviço de instalação com os materiais adquiridos de terceiros e utilizados em suas atividades comerciais, apresenta os seguintes questionamentos:

3.1. Nas operações comerciais ora relatadas, há incidência do ICMS ou do ISS?

3.2. Está correto o procedimento adotado de emissão de NF-e de simples remessa, sem destaque do ICMS, somente para acobertar o transporte das mercadorias até o local do cliente e a baixa de seu estoque, mercadorias essas que foram adquiridas de terceiros e são utilizadas em sua atividade comercial?

3.3. Caso seu entendimento esteja incorreto, ou seja, devendo incidir o ICMS nas suas atividades, qual a base de cálculo do imposto, ressaltando que as mercadorias utilizadas são adquiridas de terceiros, não sendo produzidas pela Consulente?

Interpretação

4. De partida, cumpre esclarecer que, nos casos de supostos conflitos de competência tributária (como no caso relatado), esse órgão consultivo tem expedido o entendimento de que a Constituição Federal de 1988, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

5. Desse modo, a Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar.

6. Diante disso, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

7. Nesse sentido, observa-se que a Lei Complementar 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. No entanto, há de se ressaltar que a lista anexa à Lei Complementar e sua aplicação sobre o fato em concreto deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais.

8. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que fornecida em conjunto com a prestação de serviço, não ser pode considerada, por inteiro, como uma prestação de serviço. Isso porque considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

9. Nesse prisma, para solucionar conflitos de competência tributária envolvendo a incidência de ICMS ou ISS quando o fornecimento de mercadoria a consumidor final ocorre em conjunto com prestação de serviço, conforme amparado por jurisprudência dos tribunais superiores, um dos critérios utilizados envolve a análise da preponderância entre o dar e o fazer. Assim, nos casos em que há a preponderância da obrigação de dar, a atividade imaterial prestada seria meramente acessória à obrigação de dar. Já para os casos em que há a preponderância do fazer, as mercadorias fornecidas são, na verdade, meros insumos utilizados para a consecução da atividade-fim do serviço.

10. Contudo, afora os casos de fornecimento de mercadoria em conjunto com prestação de serviço em que haja relação de dependência e, portanto, preponderância (e para os quais o deslinde do conflito é solucionado pela avaliação desta preponderância, como visto), há casos de fornecimento conjunto em que, embora a mercadoria e a prestação de serviço possam estar relacionadas, não há relação intrínseca de subordinação e dependência, prejudicando assim a avaliação da preponderância. Isso é, a relevância da obrigação de dar e fazer está em igualdade, de modo que a mercadoria fornecida tem relevância em si, assim como a prestação de serviço. A bem da verdade, no mais das vezes, nesses casos, trata-se de fornecimento de mercadoria e prestação de serviço autônomos entre si – ainda que o fornecimento em conjunto tenha razão negocial e seja amparado em um único instrumento contratual.

10.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa o nomen iuris contratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Isso é, os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

11. Ademais, tendo em vista que a Consulente manifesta entendimento de que sua atividade de instalação e montagem de boxes de vidro e esquadrias de alumínio se enquadram como obra de construção civil e afins, necessário ponderar também que este órgão consultivo tem se manifestado, reiteradamente, no sentido de que as operações relativas à circulação de mercadorias destinadas a obra de construção civil para nela serem empregadas não se sujeitam à incidência do ICMS somente quando atendidas as seguintes condições:

11.1. As mercadorias fornecidas devem ter sido adquiridas de terceiros ou produzidas dentro do canteiro de obras pelo próprio prestador de serviços de construção civil;

11.2. A responsabilidade pelo fornecimento dessas mercadorias deve estar atribuída ao empreiteiro responsável pela execução da obra por força de um contrato de prestação de serviços de construção civil a ser executado em regime de empreitada ou de subempreitada.

12. Nesse contexto, é necessário elucidar que uma obra de engenharia somente se caracteriza como construção civil, para fins da aplicação da legislação tributária do ICMS, e, em particular, do disposto no Anexo XI do Regulamento do ICMS (RICMS/2000), quando a sua realização estiver, nos termos da legislação aplicável, condicionada a:

12.1. Prévia obtenção, junto ao poder público municipal, de outorga onerosa do direito de construir a obra, representado pelo alvará para construção civil expedido pela Prefeitura ou outro documento equivalente, de acordo com as condições estabelecidas em Lei Municipal, nos termos do que dispõe o artigo 30 da Lei Federal nº 10.257, de 10/07/2001 (Estatuto das Cidades);

12.2. Projeto de engenharia civil a ser elaborado e executado, necessariamente, sob a responsabilidade de profissional, engenheiro ou arquiteto, que possua junto ao CREA registro que o habilite a exercer essa atividade, observadas as disposições da Lei Federal nº 5.194, de 24/12/1966;

12.3. Matrícula da empresa efetuada nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal do Brasil a ser obtida mediante comunicação obrigatória do responsável pela execução da obra, no prazo de 30 dias contados do início de suas atividades, nos termos do disposto no artigo 49, § 1º, da Lei Federal nº 8.212, de 24/07/1991.

13. Destarte, à luz dos requisitos discriminados anteriormente nos itens 11 e 12 da presente resposta, nota-se que a atividade de instalação e montagem de boxes de vidro e esquadrias de alumínio, com fornecimento de materiais pelo instalador, nos termos descritos no relato, não pode ser enquadrada, para fins de tributação do ICMS, como semelhante à atividade de construção civil, uma vez que não atenta aos referidos requisitos acima discorridos, não cabendo seu enquadramento no subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003.

13.1. Observe-se, a esse respeito, que a contratação da prestação do serviço de construção civil com fornecimento de materiais em regime de empreitada ou subempreitada é necessária para que se possa fazer o acompanhamento da execução da obra em razão da medição da edificação construída e dos materiais utilizados. Contrariamente, no desenvolvimento da atividade sob exame, não é necessário que as operações praticadas pela Consulente sejam contratadas em regime de empreitada ou subempreitada para tal fim, pois a Consulente não constrói qualquer edificação. Assim, o fato de a Consulente eventualmente realizar suas operações mediante contrato de empreitada ou subempreitada não torna a sua atividade, necessariamente, semelhante à de construção civil.

13.2. Outro aspecto importante a ser observado sobre esse tema é que a atividade da Consulente não requer a utilização de técnicas de engenharia civil para ser desenvolvida, não estando condicionada ao disposto no subitem 12.2 desta resposta. Nesse sentido, ainda que um profissional, engenheiro ou arquiteto, registrado junto ao CREA com habilitação para exercer a atividade de construção civil, fosse o responsável pelo desenvolvimento da atividade em questão, tal atividade não se tornaria semelhante à atividade de construção civil.

14. Por outro lado, é possível verificar que a atividade ora relatada encontra-se listada dentre aquelas tratadas no subitem 7.06 (“7.06 – Colocação e instalação de tapetes, carpetes, assoalhos, cortinas, revestimentos de parede, vidros, divisórias, placas de gesso e congêneres, com material fornecido pelo tomador do serviço”) da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar 116/2003 o qual, expressamente, determina a incidência do ISS somente quando a instalação ocorrer com material fornecido pelo tomador do serviço.

15. Ante o exposto, uma vez que a Consulente afirmou promover operação comercial que consiste na venda de boxes de vidros e esquadrias de alumínio, com a respectiva instalação e montagem, sendo que todos os materiais utilizados (vidros, perfis metálicos, ferragens, etc.) são por ela fornecidos integralmente, ocorrerá a incidência do ICMS sobre toda operação, devendo o valor referente à instalação/montagem compor a base de cálculo do imposto (artigo 2º, inciso I, combinado com o artigo 37, inciso I, e § 1º, item 5, do RICMS/2000).

15.1. Cabe destacar que, nos termos do artigo 37, § 1º, item 5, do RICMS/2000, as importâncias cobradas a título de montagem e instalação no fornecimento de máquinas, aparelhos, equipamentos, conjunto industrial e outros produtos, integram a respectiva base de cálculo do imposto estadual quando o remetente “assumir contratualmente a obrigação de entregá-los montados para uso”.

16. Frise-se que o documento fiscal que ampara as operações praticadas pela Consulente é a Nota Fiscal Eletrônica (NF-e), emitida sob o CFOP 5.101/6.101 (Venda de produção do estabelecimento), CSOSN 102 (“Tributada pelo Simples Nacional sem permissão de crédito”), com base de cálculo pelo valor total da operação, sem destaque do imposto.

17. Caso esteja procedendo de modo diverso ao estabelecido na presente consulta, recomenda-se à Consulente que regularize suas operações por meio de denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000).

17.1. Ressalte-se que a denúncia espontânea deve ser protocolada por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET. Informações sobre a denúncia espontânea estão disponíveis no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento em https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Denúncia-Espontânea.aspx

18. Nestes termos, consideramos respondidos os questionamentos apresentados.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.