Parecer Técnico Nº 2 DE 25/07/2017 - Estadual - Pará

Publicado no DOE - PA em 25 jul 2017

ICMS. Diferencial de alíquota. Operação relativa à construção civil.

ASSUNTO: ICMS. Diferencial de alíquota. Operação relativa à construção civil.

FATOS E PEDIDO

A consulente acima identificada é pessoa jurídica de direito privado, com estabelecimento no Estado de Minas Gerais, e tem como atividade principal a execução de obras de terraplenagem (CNAE 4313-4/00), vide comprovante de inscrição e de situação cadastral anexo.

Informa a consulente que atua nacionalmente no ramo de construção civil e obras de infraestrutura e, para a realização de suas atividades, adquire, de fornecedores mineiros e de outros Estados, bens para seu ativo fixo e materiais de usos e consumo, como peças de reposição para equipamentos e máquinas, protetores solares, colchões, uniformes, pneus, equipamentos de proteção individual - EPI, etc.

Relata também a consulente que os bens e os materiais de uso e consumo por ela adquiridos têm como primeiro destino sua sede situada em MG, e os mesmos, após identificação, catalogação e armazenamento, são remetidos, por ela própria, a canteiros de obra situados em outras UF, inclusive ao que se encontra no município paraense de Oriximiná.

Para exemplificar essas operações, a consulente descreve no processo quatro situações hipotéticas, que podem ser assim resumidas:

1) remessa de 06 (seis) pneus de caminhão basculante, da sede da interessada até o canteiro de obras no Pará, com emissão de NF-e de simples remessa, com CFOP 6949 (Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado) e a descrição "Bens de sua propriedade, enviados em razão de contrato de prestação de serviços, executados em regime de empreitada, n.º xxxx, com destino ao seu canteiro de obras localizado em ENDEREÇO COMPLETO, Estado do Pará. MATRÍCULA CEI N.º xxxx.

Não incidência do ICMS, conforme Decreto 4.676/2001 - PARTE GERAL - Art. 5º, inc. V c/c Anexo I, Art. 61, inc. III, RICMS-PA", acompanhada com o instrumento contratual;

2) remessa de peça para reposição, que visa a atender necessidade do canteiro localizado em território paraense, sendo que o bem remetido, juntamente com a máquina na qual o mesmo será empregado, retornará à sede mineira, ao final da execução da obra. Para tanto, emite-se NF-e de simples remessa, com CFOP 6949 (Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado) e a descrição "Bens de sua propriedade, enviados em razão de contrato de prestação de serviços, executados em regime de empreitada, n.º xxxx, com destino ao seu canteiro de obras localizado em ENDEREÇO COMPLETO, Estado do Pará. MATRÍCULA CEI N.º xxxx. Não incidência do ICMS, conforme Decreto 4.676/2001 - PARTE GERAL - Art. 5º, inc. V c/c Anexo I, Art. 61, inc. I, RICMS-PA", acompanhada com
o instrumento contratual;

3) remessa de uniformes, colchões e EPI ao canteiros de obras, sendo que alguns desses materiais já se encontravam em estoque e outros foram adquiridos de fornecedores, fazendo-se emissão de uma única NF-e de simples remessa, com CFOP 6949 (Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado) e a descrição "Bens de sua propriedade, enviados em razão de contrato de prestação de serviços, executados em regime de empreitada, n.º xxxx, com destino ao seu canteiro de obras localizado em ENDEREÇO COMPLETO, Estado do Pará. MATRÍCULA CEI N.º xxxx. Não incidência do ICMS, conforme Decreto 4.676/2001 - PARTE GERAL - Art. 5º, inc. V c/c Anexo I, Art. 61, inc. I, RICMS-PA", acompanhada do instrumento contratual. Informa-se que esses materiais costumeiramente não retornam à sede da consulente, posto que são totalmente consumidas durante a execução da obra;

4) aquisição de bens para o ativo imobilizado, que, após inclusão no ativo fixo do estabelecimento mineiro, são remetidos ao canteiro de obras neste Estado, com emissão de NF-e de simples remessa, com CFOP 6554 (Remessa de bem do ativo imobilizado para uso fora do estabelecimento) e a descrição "Remessa de Bens do Ativo Permanente com destino ao seu canteiro de obras localizado em ENDEREÇO COMPLETO, Estado do Pará. MATRÍCULA CEI N.º xxxx. Não incidência do ICMS, conforme Decreto 4.676/2001 - PARTE GERAL - Art. 5º, inc V c/c Anexo I, Art. 61, inc III, RICMS-PA", indicando-se que esses bens poderão retornarão ao estabelecimento de origem, ou serão remetidos
para outro canteiro de obras da interessada;

Na ocasião, a consulente esclarece que não há transferência de propriedade na remessa dos bens em nenhuma daquelas operações.

Na verdade, o que ocorre é tão somente o envio físico desses bens e materiais de uso e consumo da matriz para o seu canteiro de obras aqui situado, com o intuito de auxiliar na realização de sua atividades neste Estado, as quais, segundo afirmado, são tributadas pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.

A consulente ainda aduz que não é contribuinte do ICMS, e que tal condição é noticiada aos seus fornecedores, que, a seu ver, são os responsáveis pelo pagamento desse imposto, pela alíquota interna ou interestadual, quando a aquisição é feita dentro ou fora do território mineiro, respectivamente, de maneira que, em ocasião alguma, procede à recolha do valor devido.

De efeito, relata a consulente que, até antes da vigência da Emenda Constitucional n.º 87/2015, e por entender pela inocorrência de fato gerador do ICMS, na circulação de bens do seu ativo imobilizado e de materiais para uso e consumo, de seu estabelecimento em MG até o canteiro de obras no PA, procedia com a emissão de nota fiscal de simples remessa.

Contudo, a partir da indigitada alteração constitucional, cumulada com a edição da Lei n.º 8.315/2015, a consulente aduz que passou a ter dúvidas sobre a tributação, ou não, dessas remessas aqui descritas, de sua sede em MG até o canteiro de obras neste Estado, razão por que protocolou o presente expediente, em que solicita de Fisco resposta aos seguintes quesitos adiante enumerados:

1) Levando-se em consideração a atividade econômica exercida pela consulente (construção civil) e as operações exemplificadas anteriormente, é possível enquadrá-la como contribuinte do ICMS? Se afirmativo, em quais das operações de remessa de bens exemplificadas a consulente seria enquadrada como contribuinte do ICMS?

2) Consideradas as operações anteriormente exemplificadas, que a atividade econômica exercida pela consulente é tributada pelo ISSQN, e que esta apenas remete de sua sede os bens necessários à execução das obras que possui no Estado do Pará, há fato gerador para o ICMS que configure obrigação de pagamentos do diferencial de alíquota - DIFAL para o Estado do Pará? Se afirmativo, em quais das operações exemplificadas haveria a obrigação de pagamento do diferencial de alíquota - DIFAL para o Estado do Pará? (Ressalta-se que nas situações 2, 3 e 4 os fornecedores de outros Estados recolheram o ICMS/DIFAL em favor de MG)

3) Com a promulgação da Emenda Constitucional 87/2015, o simples deslocamento físico de bens, sem efetiva transferência de propriedade, entre a sede da consulente e seu canteiro de obras no Estado do Pará passou a constituir fato gerador de ICMS?

4) Na hipótese de se entender devido ao pagamento do DIFAL para o Estado do Pará, em qualquer das operações exemplificadas anteriormente, como ficaria tal posicionamento frente a súmula n.º 432 do STJ? No mesmo sentido, haja vista a inexistência de alteração da propriedade dos bens remetidos (simples remessa), como ficaria tal posicionamento frente a Súmula n.º 166 do STJ?

5) Na hipótese de se entender devido o pagamento do DIFAL na operação de remessa de bens da sede da consulente para estabelecimento de sua propriedade ou local de operação (canteiros de obra), sem que haja a transferência de propriedade, considerando ainda que a consulente é consumidora final, em tese, não contribuinte do ICMS, a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL recairia sobre a consulente ou sobre seus fornecedores? O DIFAL já pago para Minas Gerais deveria ter sido pago para o Pará?

6) Considerados os procedimentos adotados pela consulente para emissão da nota fiscal de remessa (CFOP, destinatário, informações complementares, etc.), poder-se-ia dizer que os mesmo foram adequados ao tipo de operação que se pretendia registrar? Se negativo, quais os procedimentos adequados para emissão de nota fiscal de remessa nas quatro situações exemplificadas?

7) Nos exemplos 1 e 2, considerando que os bens remetidos ao canteiro de obras (pneus e bomba pneumática) retornam a sede da consulente, instalados em bens do ativo permanente, ao final da obra, seria obrigatória a emissão de nota fiscal de devolução para acobertar o retorno destes bens?

LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

- Lei Complementar n.º 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN), de competência dos Municípios e do Distrito Federal, e dá outras providências.

- Lei n.º 6.182, de 30 de dezembro de 1998, que dispõe sobre os PROCEDIMENTOS ADMINISTRATIVO-TRIBUTÁRIOS do Estado do Pará e dá outras providências.

- Lei n.º 5.530, de 13 de janeiro de 1989, que Disciplina o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transportes Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, e dá outras providências.

- Regulamento do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, denominado RICMS/PA, aprovado pelo Decreto n.º 4.676, 18 de junho de 2001.

- Lei n.º 8.315, de 03 de dezembro de 2015, que dispõe sobre a exigência do valor do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual nas operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto.

MANIFESTAÇÃO

A Lei nº 6.182/98, que regula os procedimentos administrativo-tributários no Estado do Pará, assegura ao sujeito passivo a formulação de consulta sobre a aplicação da legislação tributária, em relação a fato concreto de seu interesse.

A mesma lei impõe ao consulente o atendimento dos requisitos do expediente previstos nos artigos 54 e 55 da referida lei de regência, no intuito de garantir o atendimento do pleito na forma de solução às questões provocadas. Para melhor esclarecimento, trazemos à lume os preceptivos:

"Art. 54. É assegurado ao sujeito passivo que tiver legítimo interesse o direito de formular consulta sobre a aplicação da legislação tributária, em relação a fato concreto de seu interesse.

[...]

Art. 55. A consulta será apresentada por escrito, na repartição fazendária que jurisdiciona o domicílio tributário do sujeito passivo, e conterá:

I - a qualificação do consulente;

II - a matéria de direito objeto da dúvida;

III - a data do fato gerador da obrigação principal ou acessória, se já ocorrido;

IV - a declaração de existência ou não de início de procedimento fiscal contra o consulente."

(negritamos)

No caso dos autos, entendemos como razoável a dúvida trazida à baila pela interessada, de modo que o expediente atende aos requisitos de admissibilidade como consulta tributária, produzindo os efeitos descritos no art. 57 da Lei nº 6.182/98:

"Art. 57. A consulta produz os seguintes efeitos, exclusivamente em relação à matéria consultada:

I - suspende o curso do prazo de recolhimento dos tributos não-vencidos à data em que for formulada;

II - adquire o caráter de denúncia espontânea em relação a débito vencido até a data da ciência de sua solução pelo sujeito passivo, desde que, no prazo de trinta dias da data da intimação da solução, o sujeito passivo adote as demais providências previstas no art. 7º;

III - exclui a punibilidade do consulente, no que se refere a infrações meramente formais;

IV - impede ação fiscal a partir da apresentação da consulta até trinta dias da data da ciência.

§ 1º A suspensão do prazo prevista no inciso I não se aplica ao recolhimento de tributo cobrado por substituição tributária ou declarado pelo sujeito passivo.

§ 2º O impedimento de ação fiscal referido no inciso IV não alcança o lançamento de crédito tributário indispensável para prevenir os efeitos da decadência, hipótese em que, o auto de infração, deverá conter a condição de suspensão da exigibilidade até a solução da consulta.

§ 3º Na hipótese do parágrafo anterior, se da solução da consulta resultar tributo a ser pago, o pagamento deste, e dos acréscimos decorrentes da mora, se devidos, desde que efetuado no prazo referido no inciso II, determinará o automático cancelamento da multa lançada por infração material ou formal."

Isso posto, e adentrando no assunto objeto da dúvida, cabe salientar que empresas de construção civil, via de regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, vez que seu objeto se sujeita ao ISSQN, nos termos do subitem 7.02 da Lista de Serviços anexa à LC 116/2003:

"7.02 – Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação, terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS)."

Nesse diapasão, a legislação paraense tratou as atividades da construção civil como hipóteses de não incidência, nos termos do art. 3º, V da Lei n.º 5.530/89 c/c o art. 5º, V do RICMS-PA, este último transcrito no excerto abaixo:

"Art. 5º O imposto não incide sobre:

[...]

V - operações de remessa ou retorno de mercadorias ou bens utilizados pelo próprio autor da saída, na prestação de serviço de qualquer natureza, definido em lei complementar como sujeito ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, ressalvadas as hipóteses previstas na referida lei;"

Contudo, em face da ressalva expressa no item 7.02 da Lista de Serviços da Lei Complementar Nacional do ISSQN, a qual a parte final do inciso V do art. 5º do Regulamento do ICMS paraense alude, haverá situações em que uma empresa de construção civil se enquadra como contribuinte do imposto, pelas operações que vier a realizar.

Aliás, a condição de não contribuinte do imposto não afasta da empresa construtora a obrigatoriedade pelo cumprimento das obrigações acessórias quando assim determinar a legislação tributária, inclusive no que diz respeito à inscrição dessa espécie de pessoa jurídica nos cadastros de contribuintes do ICMS da unidade federativa.

Em virtude desses pormenores, o Decreto n.º 4.6786/2001 dedicou ao segmento da construção civil um capítulo à parte, especificamente os arts. 59 a 65 do Anexo I, com fulcro no art. 723, V, e cujos articulados, para fins de melhor delineamento da questão, achamos por bem trazer à colação, com os devidos destaques:

"Art. 59. Considera-se empresa de construção civil, para fins de inscrição e cumprimento das demais obrigações tributárias previstas neste Regulamento, toda pessoa física ou jurídica que executar obras de construção civil, efetuando a circulação de mercadorias em seu próprio nome ou no de terceiro.

§ 1º Entendem-se por obras de construção civil, dentre outras, as adiante relacionadas, quando decorrentes de obras de engenharia civil:

I - construção, demolição, reforma ou reparação de prédios ou de outras edificações;

II - construção e reparação de estradas de ferro ou de rodagem, incluindo-se os trabalhos concernentes às estruturas inferior e superior de estradas e obras de arte;

III - construção e reparação de pontes, viadutos, logradouros públicos e outras obras de urbanismo;

IV - construção de sistemas de abastecimento de água e de saneamento;

V - execução de obras de terraplenagem, de pavimentação em geral;

VI - execução de obras hidráulicas, marítimas ou fluviais;

VII - execução de obras destinadas à geração e transmissão de energia;

VIII - execução de obras de montagem e construção de estruturas em geral;

IX - prestação de serviços auxiliares ou complementares necessários à execução de obras, tais como serviços de alvenaria, de instalação de gás, de pintura, de marcenaria, de carpintaria, de serralharia, de vidraria.

§ 2º O disposto neste Capítulo aplica-se também aos empreiteiros e subempreiteiros responsáveis pela execução de obras, no todo ou em parte.

Art. 60. Incide o ICMS nas operações efetuadas pelo prestador do serviço:

I - nas hipóteses:

a) da alínea “b” do inciso VII do art. 2º deste Regulamento1;

b) da alínea “a” do inciso VIII do art. 2º deste Regulamento.

II - no fornecimento de casas e edificações pré-fabricadas;

III - na saída de materiais, inclusive sobras e resíduos decorrentes da obra executada, ou de demolição, quando remetidos a terceiros;

IV - no recebimento de bens importados do exterior;

V - na saída de seu estabelecimento, de material de fabricação própria.

Parágrafo único. As empresas de construção civil somente serão consideradas contribuintes do ICMS, para efeito de recolhimento da diferença de alíquota, quando promoverem saída de material de fabricação própria.

Art. 61. Não incide o ICMS nas seguintes situações:

I - fornecimento de material adquirido de terceiro pelo empreiteiro ou subempreiteiro para aplicação nas construções, obras ou serviços contratados;

II - movimentação do material a que se refere o inciso anterior entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra;

III - saída de máquina, veículo, ferramenta ou utensílio para prestação de serviço em obra, desde que devam retornar ao estabelecimento de origem.

Art. 62. A empresa de construção civil inscrever-se-á no Cadastro de Contribuintes do ICMS, antes de iniciar suas atividades.

§ 1º A empresa de construção civil que mantiver mais de um estabelecimento, ainda que simples depósito, deverá inscrever-se em relação a cada um deles.

§ 2º Não está sujeita à inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS:

I - a empresa que se dedicar a atividades profissionais relacionadas com a construção civil, para prestação de serviços técnicos tais como elaboração de plantas, projetos, estudos, cálculos, sondagens do solo e assemelhados;

II - a empresa que se dedicar, exclusivamente, à prestação de serviços em obras de construção civil mediante contrato de administração, fiscalização, empreitada ou subempreitada, sem fornecimento de materiais.

§ 3º A empresa compreendida nas situações do parágrafo anterior, quando realizar operação relativa à circulação de mercadoria, em nome próprio ou no de terceiro, em decorrência de execução de obra de construção civil, fica obrigada à inscrição e ao cumprimento das demais obrigações previstas neste Capítulo.

§ 4º Não será considerado estabelecimento o local de cada obra (canteiro-de-obra), podendo ser autorizada a inscrição facultativa, tanto da obra como de empresa referida no § 2º.

§ 5º A empresa de construção civil situada em outra unidade da Federação que precisar inscrever-se por um período de tempo limitado, sem que se justifique a abertura de filial neste Estado, poderá, mediante preenchimento do programa aplicativo disponibilizado pela RFB conforme descrito no art. 1312 deste Regulamento, preencher o campo de inscrição no Estado (para estabelecimento já inscrito na RFB), e utilizando os documentos pertencentes ao estabelecimento matriz, formalizar pedido de inscrição apresentando apenas o contrato da obra ou outro documento comprobatório de sua condição de empreiteira.

Art. 63. O estabelecimento de empresa de construção civil inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS, sempre que efetuar saída de mercadoria ou transmissão de sua propriedade, fica obrigado à emissão de Nota Fiscal.

§ 1º A Nota Fiscal será emitida pelo estabelecimento que efetuar a saída da mercadoria, sendo que, no caso de obra não inscrita, a emissão do documento será feita pelo estabelecimento - escritório, depósito, filial ou qualquer outro - que efetuar a saída a qualquer título.

§ 2º Tratando-se de operação não sujeita ao ICMS, a movimentação de mercadoria ou outro bem móvel entre estabelecimentos do mesmo titular, entre estes e a obra ou de uma para outra obra será feita mediante emissão de Nota Fiscal, com indicação dos locais de procedência e destino, consignando-se, como natureza da operação, a expressão “Simples remessa”, seguida da indicação do tipo específico da remessa, que não dará origem a lançamento de débito ou crédito.

§ 3º Nas operações tributadas será emitida Nota Fiscal, observando-se o sistema normal de lançamento do débito e crédito do imposto.

§ 4º A mercadoria adquirida de terceiro poderá ser remetida pelo fornecedor diretamente para a obra, desde que no documento fiscal constem o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, da empresa de construção, bem como a indicação expressa do local onde será entregue.

§ 5º Na saída de máquina, veículo, ferramenta ou utensílio para utilização na obra, que deva retornar ao estabelecimento de origem, caberá a este a obrigação de emitir documento fiscal tanto para a remessa como para o retorno, sempre que a obra não for inscrita.

§ 6º O contribuinte poderá manter impressos de documentos fiscais no local da obra não inscrita, desde que na coluna “Observações” do Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências sejam especificados os seus números e série, bem como o local da obra a que se destinarem.

Art. 64. As empresas de construção inscritas no Cadastro de Contribuintes do ICMS, deverão manter e escriturar os seguinte livros fiscais, de conformidade com as operações tributadas ou não, que realizarem:

I - Registro de Entradas;

II - Registro de Saídas;

III - Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências;

IV - Registro de Apuração do ICMS;

V - Registro de Inventário.

§ 1º A empresa que realizar, exclusivamente, saídas não sujeitas ao imposto fica dispensada de manter e escriturar o livro Registro de Apuração do ICMS.

§ 2º A empresa que se dedicar, exclusivamente, à prestação de serviços e não efetuar operações de circulação de mercadoria, ainda que movimente máquinas, veículos, ferramentas ou utensílios, fica dispensada da manutenção de livros fiscais.

Art. 65. Os livros fiscais serão escriturados nos prazos e condições previstos neste Regulamento, observando-se, ainda, o seguinte:

I - se os materiais adquiridos de terceiros e destinados às obras transitarem pelo estabelecimento do contribuinte, este emitirá Nota Fiscal, antes da saída da mercadoria, com indicação do local da obra, escriturado o documento no livro Registro de Saídas, na coluna “Operações sem Débito do Imposto”;

II - se o material for remetido pelo fornecedor, diretamente ao local da obra, ainda que situada em Município diverso, a empresa de construção registrará o documento fiscal no livro Registro de Entradas, na coluna “Operações sem Crédito do Imposto” e consignará o fato na coluna “Observações” do referido livro, desde que na Nota Fiscal emitida pelo fornecedor conste a indicação expressa do local da obra;

III - as saídas dos materiais do depósito para as obras serão escrituradas no livro Registro de Saídas, na coluna “Operações sem Débito do Imposto” sempre que se tratar das operações não sujeitas ao imposto, a que se refere o art. 61 deste Anexo."

Dentro da extensa regulamentação das atividades de construção civil neste Estado, há que se destacar, à luz do assunto apresentado pela requerente, os pontos a seguir, que tomarão por base as informações e documentos fiscais trazidos a lume pela consulente.

Vejamo-los:

I - Em pesquisa feita ao Sistema Integrado da Administração Tributária - SIAT, verificou-se que a consulente não possui inscrição nos cadastros de contribuintes do ICMS neste Estado, conforme consulta anexa, muito embora pudesse fazer uso de tal faculdade, ex vi do § 5º do art. 62 do Anexo I do RICMS-PA;

II - Frise-se que essa não obrigatoriedade da inscrição só vale para empresa de construção civil que prestem seus serviços neste Estado sem fornecimento de materiais (art. 62, § 2º);

III - O mesmo raciocínio acima esposado se aplica ao canteiro de obras aqui localizado, ou seja, poderia o local da prestação do serviço, se assim quisesse a empresa, ter inscrição estadual, ainda que o mesmo não seja considerado estabelecimento para fins de ICMS (art. 62, § 4º);

IV - Há que se diferenciar a operação interestadual de aquisição de bens e materiais levada a cabo pela construtora, não contribuinte do imposto, do seu posterior fornecimento por esta ao canteiro de obras:

- A primeira é tributada pelo ICMS, tendo como contribuinte o fornecedor, que deverá, consequentemente, recolher a parcela do DIFAL que é devida em favor do Estado onde se localiza o consumidor final, nos termos da EC 87/2015;

- Já o posterior fornecimento desses mesmos bens e materiais, via remessa, do estabelecimento da construtora até o canteiro de obras, se subsumem às hipóteses de não incidência do imposto elencadas nos incisos I a III do art. 61 do Anexo I do RICMS-PA.

V - No entanto, registre-se que a legislação tributária do Estado do Pará considera a incidência do ICMS quando a empresa de construção civil praticar as hipóteses previstas nos incisos I a V e no Parágrafo único, todos do art. 60 do Anexo I do RICMS-PA Inobstante, para o melhor deslinde da questão, o exaltado nos itens acima deve ser examinado em conjunto com o diferencial de alíquota, advindo com a promulgação da EC 87/2015, o qual, como é cediço, passou a ser devido nas operações interestaduais que destinem bem para consumo final, seja o adquirente contribuinte ou não do disposto, conforme regra constitucional insculpida no art. 155 da Lei Maior:

"Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[...]

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual.

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto" (destacamos)

Na mesma toada, a legislação tributária paraense preceitua que nas "operações e prestações interestaduais que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado no Estado do Pará, caberá a este Estado o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual" (Lei n.º 8.315/2015, art. 2º, caput).

Dito isso, e pela leitura dos excertos supra, verifica-se, para efeito de cobrança do que costumeiramente se chama ICMS/DIFAL não contribuinte, que o legislador optou pela adoção de dois critérios:

1º. um primeiro subjetivo, que leva em conta que o consumidor não deve ser contribuinte do ICMS e deve utilizar a mercadoria ou serviço em benefício próprio (final);

2º. um segundo objetivo (territorial), que considera o lugar onde se deu o término da cadeia de circulação da mercadoria, ou o fim da prestação do serviço, para efeito de configurar-se a que unidade federativa é devida a parcela do ICMS/DIFAL não contribuinte, melhor dizendo, é o local a que se destinou a mercadoria ou onde terminou a prestação do serviço.

Por essa linha de raciocínio, e tomando por base a narrativa da consulente, a solução da consulta, se dará à luz dos seguinte aspectos:

- Os bens e materiais de uso e consumo tem como destino, inicialmente, a sede da empresa, que poderá, caso não os utilize em seu próprio estabelecimento, dar-lhes outras destinações, sobre as quais espera obter resultados econômicos futuros: aluguel para terceiros, remessa para canteiro de obras ou outro estabelecimento do mesmo grupo econômico, etc., fazendo uso, para tanto, dos devidos registros fiscais e contábeis;

- Nesses casos, a consulente é a consumidora final dos bens adquiridos, ainda que os utilize fora do seu estabelecimento (canteiro de obras), na prestação de serviços atinentes ao seu objeto social;

- O canteiro de obras, como se percebe pelo nome, é o local da construção onde se armazenam materiais (cimento, ferro, madeira, etc.) e se realizam os serviços auxiliares durante a obra (preparação de argamassa, dobragem de ferro, etc.). Ou seja, é a área destinada à execução da obra, aos serviços de apoio e à implantação das instalações provisórias indispensáveis à realização da construção, tais como alojamento, escritório de campo, estande de vendas, almoxarifado ou depósito, entre outras;

- Assim, não se trata o canteiro de obras de estabelecimento (RICMS-PA, Anexo I, art. 62, § 4º) nem de consumidor final não contribuinte do imposto, para fins de ICMS-DIFAL. Ao revés, tal local de construção se trata, na verdade, do "teatro de operações" da construtora, por assim dizer, criado com o fim único de otimizar à execução dos serviços de construção civil.

- Logo, as remessas de bens do ativo fixo e de materiais de uso e consumo, anteriormente adquiridos pela consulente junto à fornecedores mineiros e de outras UF, do seu estabelecimento até o canteiro de obras situado no Pará, não ensejam o recolhimento do ICMS-DIFAL em favor deste Estado, desde que tais operações se subsumam as regras de não incidência do imposto, prevista nos incs. I a III do art. 61 do Anexo I do RICMS-PA.

- Por outra banda, a inexistência de diferencial de alíquota para este Estado não afasta a obrigatoriedade do cumprimento das obrigações acessórias, tanto por parte da empresa de construção quanto por parte de empreiteiros e subempreiteiros responsáveis pela execução de obras, no todo ou em parte (RICMS-PA, Anexo I, art. 59, § 2º).

Após todo o itinerário aqui desenvolvido, passa-se a responder os quesitos levantados pela consulente:

Resposta. A legislação nacional do ISSQN prevê que as atividades da construção civil se sujeitam à incidência do imposto municipal, salvo o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviço fora do local da prestação do serviços, que se sujeita ao ICMS, nos moldes do subitem 7.02 da Lista de Serviços.

No Estado do Pará, o tema foi devidamente regulamentado, e as empresa de construção civil sofrerão à incidência do ICMS quando praticarem uma das operações elencadas no incisos I a V e Parágrafo único, todos do art. 60 do Anexo I do RICMS-PA supramencionado.

2) Consideradas as operações anteriormente exemplificadas, que a atividade econômica exercida pela consulente é tributada pelo ISSQN e que esta apenas remete de sua sede os bens necessários à execução das obras que possui no Estado do Pará, há fato gerador para o ICMS que configure obrigação de pagamentos do diferencial de alíquota - DIFAL para o Estado do Pará? Se afirmativo, em quais das operações exemplificadas haveria a obrigação de pagamento do diferencial de alíquota - DIFAL para o Estado do Pará? (Ressalta-se que nas situações 2, 3 e 4 os fornecedores de outros Estados recolheram o ICMS/DIFAL em favor de MG)

Resposta. Não. As operações ilustradas pela consulente em seu expediente, remessas de bens e de materiais de uso e consumo, do seu estabelecimento até o canteiro de obras, se enquadradas nas hipóteses previstas no art. 61, I a III, do Anexo I do RICMS-PA, ocorrem sem a incidência do ICMS, de maneira que apenas a anterior aquisição desse bens, pela consulente, em operações interestaduais, se configura como hipótese de incidência do imposto.

Resposta. Não. À luz da legislação tributária estadual, inexiste a incidência do ICMS na movimentação do estabelecimento para o canteiro de obras, e deste para aquela, de material adquirido de terceiro, pelo empreiteiro ou subempreiteiro, para aplicação em construções, obras ou serviços contratados, assim como não há incidência do imposto nas saídas de bens do imobilizado que serão utilizados na obras, desde que estes últimos retornem à sede da empresa remetente (art. 61, I, II e III do Anexo I do RICMS-PA).

Resposta. Prejudicada.

Resposta. Sob o prisma da legislação Estado do Pará, a consulente deve observar se seus procedimentos de registro e escrituração de documentos fiscais, nas operações que descreve em seu expediente, guardam obediência aos arts. 63 e ss. do Anexo I do RICMS-PA.

Frise-se nesse ponto que, na medida em que a consulente promove circulação de mercadorias em decorrência de execução de obra neste Estado, fica a mesma obrigada a inscrever-se nos cadastros de contribuinte deste Estado, no que se refere a seu estabelecimento, facultado a ela fazer o mesmo, caso queira, em relação ao canteiro de obras aqui localizado (RICMS-PA, Anexo I, §§ 3º a 5º do art. 62).

Resposta. Sim. Na saída de máquina, veículo, ferramenta ou utensílio para utilização na obra, que deva retornar ao estabelecimento de origem, caberá a este a obrigação de emitir documento fiscal tanto para a remessa como para o retorno, sempre que a obra não for inscrita (§ 5º do art. 63 do Anexo I do RICMS-PA).

Portanto, no retorno de bens do canteiro de obra para o estabelecimento da requerente, seja do seu ativo fixo ou materiais de uso e consumo, como no caso aqui tratado, qual seja, pneus e bomba pneumática, deve a consulente emitir a correspondente Nota Fiscal de entrada.

Por derradeiro, após todo o acima respondido, admoestamos que a solução desta consulta:

- se dirige única e exclusivamente ao peticionário e, por consequência, não alcança terceiros (vide RICMS-PA, art. 808);

- tem validade enquanto vigente a norma legal que ela interpreta, ou não modificado o entendimento exarado por este setor consultivo (vide RICMS-PA, art. 809); e

- não afasta, no caso aqui discutido, a necessidade de consulta junto à Administração Tributária de Minas Geras, para tratar de pontos específicos que não podem ser alcançados pela legislação tributária do Pará.

É a nossa manifestação. S.M.J.

Belém (PA), 25 de julho de 2017.

ANDRÉ CARVALHO SILVA, AFRE;

HELDER BOTELHO FRANCES, Coordenador da Célula de Consulta e Orientação Tributária;

De acordo. À consideração do Secretário de Estado da Fazenda.

ROSELI DE ASSUNÇÃO NAVES, Diretora de Tributação.

De acordo com o parecer emitido pela Diretoria de Tributação. Dê-se ciência da decisão ao interessado.

NILO EMANOEL RENDEIRO DE NORONHA, Secretário de Estado da Fazenda