ICMS – Transferência de titularidade de estabelecimento – Direito ao aproveitamento dos créditos do ICMS existentes na escrita fiscal do estabelecimento transferido e não escriturados pelo novo titular – Continuidade operacional do estabelecimento.

I. Na transferência de titularidade do estabelecimento, quando ele permanecer em atividade, o saldo credor do ICMS existente em sua escrita fiscal continua válido e passível de aproveitamento.

II. O direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado, decorrente do princípio constitucional da não cumulatividade (artigo 155, § 2º, I, da Constituição Federal), condiciona-se ao cumprimento de requisitos que deverão necessariamente ser observados.

III. Para que a empresa incorporadora tenha direito ao aproveitamento do saldo credor de ICMS da empresa incorporada, é necessário que a incorporadora mantenha a regular escrituração em seus livros fiscais e em suas guias de informação e EFD, de forma a possibilitar a fiscalização dos respectivos valores.

IV. Não possui direito ao aproveitamento de crédito a empresa incorporadora que deixou de escriturar os créditos apurados por empresa incorporada há mais de 5 anos, nos termos dos artigos 61, §3º, e 69, II, do RICMS/2000.

V. Na hipótese de encerramento do estabelecimento transferido e que teve suas atividades assumidas por outro, o saldo credor de ICMS remanescente na escrita fiscal não pode ser aproveitado (artigo 69, inciso II, do RICMS/2000).,

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração – RPA, que declara exercer as atividades econômicas de “fabricação de fraldas descartáveis” (CNAE 17.42-7/01), “confecção de peças do vestuário, exceto roupas íntimas e as confeccionadas sob medida” (CNAE 14.12-6/01) e “comércio atacadista de produtos de higiene pessoal” (CNAE 46.46-0/02), por meio de sua matriz, ingressa com consulta na qual relata que o início de suas atividades no local onde se encontra decorreu de incorporação realizada pela Consulente.

2. Registra que a sociedade incorporada também possuía como objeto social a indústria e o comércio de produtos de higiene descartáveis, fraldas descartáveis, absorventes higiênicos e demais produtos correlatos, como é possível verificar em seus atos societários, sendo que, após a incorporação, a Consulente sucedeu a sociedade incorporada, mantendo integralmente as suas instalações e atividades, dando continuidade ao estabelecimento industrial. Assim, segundo a Consulente, houve apenas a mudança da titularidade do estabelecimento, sendo mantidos os ativos e estoques da sociedade incorporada, e respeitada a continuidade da atividade operacional.

3. Acrescenta que, com a incorporação, a sociedade incorporada foi extinta e sua inscrição estadual foi baixada. No entanto, verificou-se que a incorporada possuía saldo credor de ICMS.

4. Cita as Respostas às Consultas Tributárias nºs 19860/2019, 24798/2021 e 27724/2024, manifestando entendimento de que a incorporação da empresa, com a manutenção da atividade no mesmo estabelecimento e com a sua continuidade operacional, os créditos de ICMS existentes na escrituração fiscal da incorporada podem ser aproveitados pela empresa incorporadora, pois, para fins do ICMS, a mera alteração da titularidade não altera a natureza jurídica do estabelecimento ou dos seus créditos.

5. Diante do exposto, considerando que o CNPJ da empresa incorporada está baixado, a Consulente indaga como deve proceder para poder se valer do saldo credor supramencionado.

6. Foram anexadas cópias eletrônicas de quatro documentos que demonstram alterações nos contratos sociais das empresas envolvidas.

Interpretação

7. De partida, esclarece-se que a transferência de titularidade do estabelecimento (ainda que essa transferência de titularidade seja realizada por meio de operação societária, como no caso em análise) trata de aquisição do estabelecimento inteiro por outro titular, e está regulamentada pelo artigo 3º, inciso VI, da Lei Complementar 87/1996.

8. Assim, é importante mencionar que a legislação civil estabelece que é considerado estabelecimento o “todo complexo de bens organizado, para exercício da empresa, por empresário, ou por sociedade empresária” (artigo 1.142 do Código Civil). Por sua vez, a legislação do ICMS conceitua estabelecimento como “local, público ou privado, construído ou não, mesmo que pertencente a terceiro, onde o contribuinte exerça toda ou parte de sua atividade, em caráter permanente ou temporário, ainda que se destine a simples depósito ou armazenagem de mercadorias ou bens relacionados com o exercício dessa atividade” (artigo 14 do RICMS/2000).

9. Dessa forma, o conceito de “estabelecimento” abrange os bens corpóreos e incorpóreos e, a princípio, inclusive o próprio local físico, organizados para o exercício da atividade empresarial.

10. No caso em análise, a Consulente informa que ocorreu uma incorporação de empresa, isto é, uma operação societária com a transferência integral do estabelecimento que antes pertencia à empresa incorporada, passando, então, para a propriedade da empresa incorporadora. Sendo assim, o estabelecimento transferido, preservando-se como unidade autônoma, apenas teve alterada a sua titularidade, remanescendo o desenvolvimento de suas atividades no mesmo local, com os mesmos ativos, os mesmos estoques etc., de modo que apenas a titularidade do estabelecimento foi alterada (sua propriedade passou para a empresa incorporadora, a Consulente).

11. Como os créditos são vinculados ao estabelecimento, caso o estabelecimento transferido para a empresa incorporadora possua créditos de ICMS em sua escrita fiscal, a empresa incorporadora terá direito a esses créditos. Para tanto, todavia, ele necessita ser mantido operacional enquanto unidade autônoma, isto é, após a alteração da titularidade, o estabelecimento transferido deve, ele mesmo, continuar exercendo normalmente seu objeto operacional.

12. Nessa medida, não é demais ressaltar que, havendo encerramento das atividades do estabelecimento, independentemente de ele ter sido ou não objeto de operação societária anterior, o que se analisará é o disposto no artigo 69, inciso II, do RICMS/2000, que trata de vedação ao crédito.

13. Assim, eventual incorporação não pode ser utilizada como pretexto para encerramento material do estabelecimento transferido, com deslocamento do saldo credor existente para outro estabelecimento, caso em que se aplica o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000 (“ressalvadas disposições em contrário, é vedada a restituição ou a autorização para aproveitamento de saldo de crédito existente na data do encerramento das atividades de qualquer estabelecimento”).

14. Dessa forma, se as atividades do estabelecimento transferido forem encerradas, tratar-se-á de encerramento não meramente formal, mas material do estabelecimento. Nesse caso, o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000 deve ser aplicado, com estorno dos créditos remanescentes na escrita fiscal do estabelecimento. Por outro lado, se o estabelecimento transferido continuar em atividade, não será aplicável o inciso II do artigo 69 do RICMS/2000, e os créditos poderão ser mantidos em sua escrita fiscal. A utilização desses créditos, bem como sua eventual transferência, nas hipóteses admitidas, deverá observar o previsto na legislação do imposto.

15. Nessa esteira, ressalte-se que a manutenção da atividade do estabelecimento não deve ocorrer somente durante o processo de incorporação, mas também posteriormente, demonstrando, assim, a efetiva pretensão de continuidade do estabelecimento.

16. Outro aspecto a destacar é que o direito ao crédito do imposto anteriormente cobrado, decorrente do princípio constitucional da não cumulatividade (artigo 155, § 2º, I, da Constituição Federal), condiciona-se ao cumprimento de requisitos que deverão necessariamente ser observados. O § 1º do artigo 61 do RICMS/2000 determina que, para fazer jus ao crédito, deverá ser escriturado o respectivo documento fiscal, além de ser obrigatório o cumprimento dos demais requisitos previstos na legislação. O § 3º do artigo 61 do RICMS/2000 dispõe, por sua vez, que o direito ao crédito do ICMS extinguir-se-á após 5 (cinco) anos, contados da data da emissão do documento fiscal.

16.1. Nesse diapasão, é oportuno esclarecer que o artigo 109 do RICMS/2000 prevê que os valores das operações ou prestações, o valor do imposto a recolher ou, em sendo a hipótese, o saldo credor a ser transportado, obtidos ao final de cada período de apuração, serão declarados pelo sujeito passivo do imposto, observado o disposto nos artigos 253 a 258.

16.2. Já o artigo 253 do RICMS/2000 estabelece que os contribuintes do imposto deverão declarar em guia de informação, em forma e modo estabelecidos pela Secretaria da Fazenda e Planejamento (disciplina estabelecida no Anexo IV da Portaria CAT 92/1998), os valores e informações previstos em seus incisos, dentre os quais o valor do imposto a recolher ou do saldo credor a transportar para o período seguinte, apurado nos termos do artigo 87 ou 91.

16.3. No caso dos contribuintes dispensados de entregar a Guia de Informação e Apuração do ICMS – GIA, o valor do imposto a recolher ou do saldo credor a transportar para o período seguinte será o declarado pelo contribuinte no livro Registro de Apuração do ICMS da Escrituração Fiscal Digital – EFD, a que se refere o inciso V do artigo 250-A.

17. Conforme se observa dos referidos dispositivos, além da obrigação de apurar os valores nos livros fiscais, o contribuinte do imposto está obrigado a declarar esses valores ao fisco em GIA, se for o caso, e EFD.

17.1. Destaque-se que, como regra, após o crédito ter sido devidamente escriturado, dentro do prazo decadencial, ele pode ser utilizado por estabelecimento ativo, nas hipóteses previstas na legislação, a qualquer tempo, ou seja, não há mais que se falar em decadência.

18. Assim, como antes mencionado, o crédito a ser aproveitado precisa estar regularmente escriturado, o que permite, inclusive, a fiscalização dos respectivos valores, caso seja verificada essa necessidade por parte do fisco. Dessa forma, faz-se necessária a manutenção da regular escrituração em seus livros fiscais para possibilitar às autoridades fiscais a verificação de que o estabelecimento incorporado, que sofreu baixa formal, manteve integralmente suas atividades.

19. Concluindo, desde que a Consulente (incorporadora) tenha efetivamente permanecido no mesmo local, com os mesmos ativos e estoques, exercendo as mesmas atividades e respeitando a continuidade da atividade operacional do estabelecimento transferido, sem interrupção das atividades, terá direito ao crédito de ICMS que tenha sido regularmente apurado e escriturado dentro do prazo de 5 anos, nos termos dos artigos 61, § 3º, e 69, II, do RICMS/2000.

20. Ademais, cabe recordar que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, não é permitido ao particular utilizar-se de meios formais para ocultar a materialidade das operações. Desse modo, se porventura for verificada na situação concreta a utilização formal de atos e negócios jurídicos estruturados desprovidos de propósito negocial para, assim, suprimir a real materialidade da operação, então, esses serão passíveis de desconsideração pela autoridade administrativa. Conclui-se, então, que a operação societária não pode ser utilizada como subterfúgio para apropriação e aproveitamento de crédito que de outro modo não teria direito. Isso é, a operação societária com transferência de estabelecimento não pode ser utilizada como mero pretexto para deslocamento do saldo credor existente no estabelecimento transferido para outro estabelecimento, caso em que se aplicaria o disposto no inciso II do artigo 69 do RICMS/2000.

21. À parte das considerações materiais presentes nesta Resposta à Consulta, no que diz respeito aos aspectos operacionais envolvendo a transferência do saldo credor de ICMS para a escrita fiscal de seu novo titular, vale dizer que o instrumento de consulta serve, exclusivamente, ao esclarecimento de dúvida pontual sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária paulista, nos termos do disposto nos artigos 510 e seguintes do RICMS/2000, apresentando-se como meio impróprio para obter orientação para solucionar problemas ou sanar dúvidas operacionais, inclusive quanto ao aspecto temporal para a execução dos procedimentos relacionados à reorganização societária em questão.

22. Nesse ponto, ante a ausência de disciplina legal quanto ao tema, cumpre observar que a esta Consultoria Tributária compete tão somente a interpretação da legislação tributária deste Estado (artigo 26, inciso I, do Anexo I do Decreto 69.182/2024), porém cabe à área executiva da administração tributária a análise de cada caso concreto (artigo 20, inciso XII, do Anexo I do Decreto 69.182/2024), bem como manter serviços de atendimento e orientação ao contribuinte (artigo 61, inciso I, da Resolução SFP 03/2025).

23. Portanto, no que diz respeito aos procedimentos operacionais decorrentes do processo de incorporação de empresas, a Consulente deverá seguir a orientação fornecida pelo Posto Fiscal, a quem compete orientar sobre procedimentos relacionados ao referido tema, relativos à operacionalização da transferência do saldo credor, considerando a baixa formal do estabelecimento incorporado.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.