I. Não há a ocorrência do fato gerador do imposto estadual na saída de materiais gráficos que se classifiquem na categoria de impressos personalizados (com finalidade exclusiva de uso do próprio encomendante) nos termos da Decisão Normativa CAT 04/2015.

II. Para se incluir na categoria de impresso gráfico não sujeito à incidência do ICMS, o material deve (i) apresentar personalização caracterizada; (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias; (iii) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante, não se destinando a posterior comercialização ou industrialização por parte do adquirente.

III. Na saída de material impresso personalizado, que atenda aos requisitos constantes da Decisão Normativa CAT 04/2015, não deve ser emitido nenhum documento fiscal relativo ao ICMS, podendo o contribuinte emitir documento interno para sua movimentação.

IV. Os produtos que não atendam às condições estabelecidas na Decisão Normativa CAT 04/2015 para caracterização como “impressos personalizados” são considerados mercadorias e suas operações estão normalmente sujeitas à incidência do ICMS.

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime de tributação simplificado do Simples Nacional, que declara no Cadastro de Contribuintes do ICMS do Estado de São Paulo (CADESP) exercer, como atividade econômica principal, “serviços de acabamentos gráficos, exceto encadernação e plastificação” (CNAE 18.22-9/99) e dentre as diversas atividades secundárias, “comércio varejista de doces, balas, bombons e semelhantes” (CNAE 47.21-1/04) e “serviços de organização de feiras, congressos, exposições e festas” (82.30-0/01), relata que atua na elaboração e produção de festas temáticas para consumidores finais.

2. Informa que o exercício de suas atividades é realizado de duas formas:

2.1. No primeiro modo, realiza elaboração e confecção de itens para festas de acordo com a temática e as indicações particulares exigidas pelos clientes, sendo os impressos confeccionados de forma personalizada, utilizando-se de fotos e imagens fornecidas pelos próprios encomendantes;

2.2. No segundo modo, realiza a elaboração de festas com uso de itens e mercadorias comuns, destinados à comercialização usual com qualquer adquirente, sem qualquer personalização ou especificação particular exigida pelo consumidor final.

3. Compreende que, no primeiro modo, no qual realiza a confecção e produção dos itens personalizados de acordo com as especificações do adquirente final, pode ser aplicado o entendimento dado pela Súmula nº 156/1996 do Superior Tribunal de Justiça (STJ), sendo uma atividade de composição gráfica tributável pelo Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal. Já no segundo modo, entende que a comercialização dos produtos prontos deve ser tributada pelo ICMS, com emissão de Nota Fiscal Eletrônica (NF-e) sob o CFOP 5.101. Diante do exposto, indaga se está correto o entendimento ora manifestado.
Interpretação

4. Do relato apresentado é possível depreender que a Consulente elabora festas para consumidores finais, fornecendo os itens que farão parte da composição do evento, podendo atuar de dois modos: (i) utilizando-se de materiais por ela produzidos, elaborados de forma personalizada, com uso de fotos e pertences particulares do cliente, fabricados para uso exclusivo do encomendante; e (ii) utilizando mercadorias e produtos comumente disponíveis para aquisição por qualquer consumidor final, sem a ocorrência de particularização ou personificação na elaboração, sendo itens constantes do seu estoque regular de mercadorias disponibilizadas à comercialização.

5. Ainda em sede preliminar, note-se que a Consulente não detalha em seu relato quais são os itens e mercadorias que elabora e utiliza em suas atividades (não explica de forma detalhada qual o tipo de personalização realizada e nem quais são os materiais personalizados). Nesse sentido, tendo em vista que no relato não foram incluídas informações suficientes que possibilitassem o entendimento completo da situação fática, notadamente a natureza dos materiais produzidos, nesta resposta há somente considerações gerais sobre as questões de direito trazidas pela Consulente, sem uma manifestação conclusiva sobre o caso concreto informado.

5.1. Caso seja do interesse da Consulente obter um posicionamento mais assertivo por parte desta Consultoria Tributária, poderá formular nova consulta, descrevendo em detalhes, pelos meios que julgar necessários, os produtos produzidos e por ela comercializados.

6. Prosseguindo, vale destacar que a questão jurídica dos impressos personalizados gira em torno da correta delimitação do campo de incidência do ICMS, imposto de competência estadual, e do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS), de competência municipal. Trata-se, portanto, de eventual conflito de competência tributária.

7. Nos casos relacionados a supostos conflitos de competência tributária, esse órgão consultivo tem expedido o entendimento de que a Constituição Federal de 1988, em linhas gerais, repartiu entre os entes federativos a competência da tributação sobre o consumo em função da etapa do ciclo econômico em que a atividade se encontra: industrial (União); comercial (Estados e Distrito Federal); e prestação de serviços (Municípios e Distrito Federal).

8. Desse modo, a Constituição Federal de 1988 dispõe, em seu artigo 155, inciso II, que aos Estados compete a tributação sobre as operações relativas à circulação de mercadoria e sobre a prestação dos serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação e, em seu artigo 156, inciso III, que aos Municípios compete a tributação sobre os serviços de qualquer natureza, não compreendidos no artigo 155, inciso II, e definidos em lei complementar.

9. Diante disso, dois requisitos mínimos são exigidos para que se considere determinada prestação de serviço abrangida pela competência municipal: (i) o serviço não pode estar compreendido no campo de incidência do imposto estadual; e (ii) o serviço deve estar previsto em lei complementar.

10. Nessa linha, observa-se que a Lei Complementar nº 116/2003 estabelece que o ISS tem como fato gerador a prestação de serviços constantes de sua lista anexa. No entanto, há de se ressaltar que a lista anexa à Lei Complementar e sua aplicação sobre o fato em concreto deve ser interpretada à luz da Constituição Federal, uma vez que, por óbvio, a legislação infraconstitucional não pode contrariar as disposições constitucionais.

11. Sendo assim, uma atividade essencialmente comercial, ainda que fornecida em conjunto com a prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, não pode ser considerada como uma prestação de serviço tributável por ISS. Isso porque considerar uma atividade econômica essencialmente comercial como inserida no campo de competência municipal representaria um desvirtuamento do próprio texto constitucional, que expressamente insere a circulação de mercadoria no campo de competência estadual (ICMS).

12. Nesse prisma, para solucionar conflitos de competência tributária envolvendo a incidência de ICMS ou ISS quando o fornecimento de mercadoria a consumidor final ocorre em conjunto com prestação de serviço constante da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003, conforme amparado por jurisprudência dos tribunais superiores, um dos critérios utilizados envolve a análise da preponderância entre o dar e o fazer. Assim, nos casos em que há a preponderância da obrigação de dar, a atividade imaterial prestada seria meramente acessória à obrigação de dar. Já para os casos em que há a preponderância do fazer, as mercadorias fornecidas são, na verdade, meros insumos utilizados para a consecução da atividade-fim do serviço.

12.1. Nesse ponto, recorda-se que, ainda que as partes tenham liberdade e autonomia para pactuar suas disposições contratuais, ao direito tributário não importa o nomen iuris contratual, mas sim o substrato econômico, isso é, o fato econômico subjacente ao contrato. Ou seja, os tributos não incidem, ipsis litteris, sobre o contrato tal como acordado (mera qualificação jurídica dada pelas partes), mas, sim, sobre a materialidade do fato econômico subjacente ao contrato e efetivamente praticado.

13. Não obstante o exposto, há ainda de se ressaltar que a mera análise de preponderância entre a obrigação de dar e fazer pode não se mostrar suficiente para dirimir os conflitos de competência tributária envolvendo o ICMS e o ISS.

14. Isso porque, conforme repartição de competência tributária sobre o consumo (item 7 acima), o ICMS incide sobre as “operações relativas à circulação de mercadorias”, que fundamentalmente são aquelas operações que impulsionam a mercadoria da fonte produtora ao consumidor final. Ocorre que uma atividade essencialmente imaterial (obrigação de fazer) aplicada sobre uma mercadoria ou bem pode estar inserida no ciclo de produção e comercialização, atraindo a incidência de ICMS.

15. Assim, para além do critério de preponderância das obrigações de dar e fazer, a destinação da mercadoria ou bem sobre a qual eventual atividade imaterial é executada é elemento determinante para identificar a etapa do ciclo econômico em que essa atividade se localiza e, desse modo, é também um dos elementos fundamentais para se estabelecer a incidência do imposto competente. Nesse sentido, se a atividade imaterial é efetuada sobre mercadoria destinada a posterior comercialização, tratar-se-á de operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS (ainda que a atividade conste da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003); já se a atividade imaterial é efetuada sobre bem pertencente a usuário final, tratar-se-á de prestação de serviço, potencialmente sujeita ao ISS.

16. Este entendimento não é novo e encontra guarida em decisões do Supremo Tribunal Federal, a exemplo das ADI nº 4.389/DF-MC, AI nº 803.296/SP-AgR e RE nº606.960/ES-AgR.

16.1 A rigor, como exposto nestas decisões, para se definir a competência tributária, o primeiro critério a se utilizar é o da destinação do bem ou mercadoria sobre o qual a atividade é exercida. Havendo comercialização subsequente, tratar-se-á de processo industrial, portanto, operação de circulação de mercadoria, sujeita ao ICMS. Apenas em caso negativo, é que o conflito de competência será resolvido mediante a análise da preponderância entre as obrigações de dar e fazer.

17. Com efeito, foi mediante essa linha teórica exposta acima que a Decisão Normativa CAT 04/2015 foi elaborada e deve ser interpretada. Nesse sentido, a referida normatização sumarizou o entendimento acima exposto para os casos de impressos personalizados (publicitários ou não) promovidos pela indústria gráfica.

18. Portanto, a rigor, a primeira análise a ser feita é se o impresso será objeto de nova operação de circulação de mercadoria (saída isolada, integrada a outros mercadorias, ou utilizada como insumo em processo industrial) – item 2 da Decisão Normativa CAT 04/2015.

19. Superada essa etapa, não havendo saída para terceiros que não o encomendante, deve-se analisar qual atividade prepondera: se a atividade de impressão gráfica personalizada, ou se a atividade de circulação de mercadoria (industrialização – isso é, fabricação, beneficiamento ou acondicionamento de material gráfico personalizado – ainda que realizada por conta e ordem de terceiros). Assim, como exposto na referida Decisão Normativa CAT 04/2015, em especial no seu item 1, deve-se analisar a personalização do impresso, bem como se pelo valor e natureza do material utilizado não se trata efetiva industrialização de mercadoria.

20. Do citado item 1 do ato normativo em questão reitera-se que, para que as operações com impressos personalizados não estejam abrangidas pela incidência do ICMS, (i) a personalização do impresso deve estar caracterizada; (ii) pelo valor e pela natureza do material utilizado, não prepondere a circulação de mercadorias; e (iii) o impresso seja destinado ao uso exclusivo do encomendante.

21. Vale destacar também que o trecho final do item 3 da Decisão Normativa CAT 04/2015 traz uma relação exemplificativa de objetos que podem ser considerados impressos publicitários. Muito embora a relação não seja exaustiva, foram listados apenas materiais impressos em papel ou congêneres. Com isso, da interpretação conjunta dessa lista com os requisitos apresentados no item 1 da norma, já é possível que o contribuinte tenha uma margem razoável de segurança para a correta caracterização dos produtos por ele comercializados.

22. Observando o caso apresentado na consulta, conforme relato do subitem 2.1, em sendo tal material impresso, produzido de forma personalizada, que pelo seu valor e pela sua natureza não prepondere a circulação de mercadorias, destinado ao uso exclusivo do encomendante, usuário final que não realizará posterior comercialização ou industrialização, a princípio, é possível enquadrá-lo na definição de impresso personalizado, nos termos da Decisão Normativa CAT 04/2015, em cuja operação de saída promovida pela Consulente, com destino a adquirente final localizado neste Estado, não incidirá o ICMS.

23. Portanto, desde que observados os requisitos previstos na Decisão Normativa 04/2015, o ICMS não incidirá sobre as operações de saída de materiais impressos produzidos de forma personalizada ao encomendante para a composição de festas e eventos, promovidas pela Consulente com destino a consumidores finais paulistas, motivo pelo qual não deve ser emitida Nota Fiscal nessas situações. Convém registrar que, para fins de atendimento à fiscalização do ICMS, no Estado de São Paulo, basta que a Consulente prove de modo idôneo a ocorrência do fato verificado e, se entender conveniente, poderá emitir documento de controle interno fazendo menção àquela decisão normativa, conforme preceitua o seu item 4.

24. Por outro lado, na hipótese prevista no subitem 2.2 desta resposta, a Consulente fornece mercadorias que comporão a decoração de festas e eventos, sendo tais itens constantes do seu estoque de mercadorias destinadas à comercialização, as quais não apresentam qualquer individualização personificada, ou seja, desprovidas de quaisquer exigências pessoais do adquirente.

25. Dessa feita, na eventualidade de os produtos comercializados pela Consulente não atenderem às condições estabelecidas na Decisão Normativa CAT 04/2015, não podem ser enquadrados como impressos personalizados, devendo assim ser considerados mercadorias e suas operações estarão normalmente sujeitas à incidência regular do ICMS, exigindo-se o cumprimento de todas obrigações tributárias aplicáveis, como emissão de Nota Fiscal, com o devido destaque do imposto, se devido, informando também o adequado CFOP relativo à operação realizada, nos termos da legislação tributária vigente.

26. Com esses esclarecimentos, consideramos respondidas as dúvidas apresentadas.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.