I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiros às operações em que o estabelecimento contratado utiliza matéria-prima predominante própria, configurando-se a industrialização por encomenda.

II. Na saída das mercadorias do estabelecimento industrializador, o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor de eventual material secundário remetido pelo encomendante, com retenção antecipada do imposto, por substituição tributária, integralmente efetuada pelo estabelecimento fabricante localizado no Estado do Rio de Janeiro, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, com base no Convênio ICMS 142/2018, no Protocolo ICMS 104/2012 e na Portaria CAT 68/2019.

III. A falta de pagamento do imposto pelo substituto tributário não exclui a responsabilidade supletiva de qualquer dos contribuintes substituídos, pela liquidação total do crédito tributário referente às operações subsequentes, sem prejuízo da penalidade cabível (artigo 66-C da Lei 6.374/1989 e artigo 267 do RICMS/2000).

Relato

1. A Consulente, optante pelo Simples Nacional, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é o “comércio varejista de cosméticos, produtos de perfumaria e de higiene pessoal” (CNAE 47.72-5/00), relata que envia frascos, tampas e rótulos, acompanhados de Nota Fiscal de remessa para industrialização, utilizando o CFOP 6.949 (outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificada), para fabricante no Estado do Rio de Janeiro que produz xampu (NCM 3305.90.00) por encomenda.

2. Cita as Respostas às Consultas 25702/2022, 26078/2022 e 17025/2018 e entende que, de acordo com a legislação do Estado de São Paulo, a operação citada acima não se configura como industrialização por conta de terceiros, pois há predominância de insumos e matérias-primas fornecidos pelo fabricante, de modo que o retorno do produto acabado é uma operação de venda e a Nota Fiscal correspondente deve utilizar o CFOP 6.401 (venda de produção do estabelecimento em operação com produto sujeito ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituto), considerando que o produto está sujeito à substituição tributária e existe o Protocolo ICMS 104/2012, entre os Estados de São Paulo e Rio de Janeiro.

3. Contudo, considerando os artigos 41 e 42 do Anexo XIII da Resolução SEFAZ nº 720/2014, do Estado do Rio de Janeiro, o fabricante entende que essa operação é uma industrialização por conta de terceiros e, no retorno do produto fabricado, emite uma Nota Fiscal, utilizando o CFOP 6.124 (industrialização efetuada para outra empresa), englobando o material enviado pela encomendante e mão de obra e insumos empregados pelo fabricante.

4. Desse modo, considerando que há entendimentos divergentes, questiona quem deve recolher o imposto devido por substituição tributária.
Interpretação

5. Inicialmente, ressalvamos que a classificação da mercadoria segundo a Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM) é de responsabilidade do contribuinte e de competência da Secretaria da Receita Federal do Brasil (RFB), de forma que, tendo a Consulente eventual dúvida sobre a classificação fiscal de determinado produto, deve dirimi-la através de consulta dirigida à repartição da RFB do seu domicílio fiscal.

5.1. Consoante a Decisão Normativa CAT 12/2009, para que uma mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária ela deve, cumulativamente, se enquadrar: (i) na descrição; e (ii) na classificação na NCM, ambas, atualmente, constantes na Portaria CAT 68/2019.

6. Ainda em caráter preliminar, observamos que a análise quanto à correção ou não da operação de industrialização realizada pela Consulente não será objeto da presente resposta, uma vez que não houve questionamento quanto a esse assunto.

6.1. Entretanto, cabe esclarecer que a operação de remessa e retorno de mercadorias para industrialização, na hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, pressupõe que o autor da encomenda forneça todas – ou, ao menos, as principais – matérias-primas empregadas na industrialização.

6.2. Por outro lado, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

7. Isto posto, ressalta-se que é entendimento consolidado deste órgão consultivo que o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiros, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante insumos acessórios, ainda que envolvidos no processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiros.

8. Assim, a saída do produto final do estabelecimento industrializador para o encomendante deverá ser regularmente tributada, em que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor dos insumos acessórios remetidos pelo autor da encomenda (artigos 125, inciso I, 127, 204 e 597 do RICMS/2000). Adicionalmente, existindo protocolo em relação às operações interestaduais, o industrializador é responsável pela retenção e pelo pagamento do imposto incidente nas saídas subsequentes (ICMS-ST).

9. Nesse ponto, cumpre recordar que é o Convênio ICMS 142/2018 que dispõe sobre as normas gerais a serem aplicadas aos regimes de substituição tributária e de antecipação do ICMS com encerramento de tributação, relativos às operações subsequentes, instituídos por convênios ou protocolos firmados entre os Estados e o Distrito Federal.

9.1. Nesse sentido, ressaltamos que, conforme prevê a cláusula quarta do Convênio ICMS 142/2018, quanto ao ICMS-ST, o remetente (fabricante), na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, deverá observar as normas da legislação do Estado de destino das mercadorias. Ou seja, em relação à substituição tributária, prevalece o entendimento do Estado de São Paulo, que é o Estado de destino das mercadorias.

10. Feitas essas considerações, nos termos do artigo 313-E do RICMS/2000 combinado com o Anexo XI da Portaria CAT 68/2019, xampus para o cabelo, classificados na posição 3305.10.00 da Nomenclatura Comum do Mercosul – NCM, assim como outras preparações capilares, incluindo máscaras e finalizadores, classificadas na posição 3305.90.00 da NCM, estão sujeitas ao regime de substituição tributária.

10.1. Cabe destacar, ainda, que as remessas interestaduais de cosméticos, perfumaria, artigos de higiene pessoal e de toucador estão submetidas ao regime de substituição tributária previsto no Protocolo ICMS 104/2012 caso estejam arroladas por sua descrição e classificação fiscal no Anexo XI da Portaria CAT 68/2019.

11. Diante do exposto, na aquisição das mercadorias descritas no item 10 oriundas do Estado do Rio de Janeiro, a responsabilidade pela retenção e recolhimento do ICMS relativo à operação subsequente é do estabelecimento remetente localizado no Estado do Rio de Janeiro, na qualidade de sujeito passivo por substituição tributária, com base no Protocolo ICMS 104/2012 e na Portaria CAT 68/2019.

12. Ademais, observa-se que, na hipótese de tais mercadorias terem sido adquiridas sem a retenção antecipada do imposto das operações subsequentes pelo remetente substituto tributário, o fornecedor da Consulente poderá emitir Nota Fiscal Complementar, conforme dispõe o artigo 182, inciso IV, do RICMS/2000, observando, em relação à diferença de imposto devida, os §§ 2º e 3º do mesmo artigo.

13. Por outro lado, cumpre pontuar que, de forma geral, a Consulente, substituída tributária, pode ser considerada responsável solidária para recolhimento do ICMS devido por substituição tributária em um eventual não recolhimento ou recolhimento parcial por parte do substituto tributário.

13.1. A legislação pertinente à situação apresentada encontra-se disposta no artigo 66-C da Lei 6.374/1989, que estabelece que a sujeição passiva por substituição não exclui a responsabilidade supletiva do contribuinte pela liquidação total do crédito tributário, observado o procedimento estabelecido em regulamento, sem prejuízo da penalidade cabível por falta de pagamento do imposto.

13.2. O referido artigo 66-C é regulamentado pelo artigo 267 do RICMS/2000, que determina que a responsabilidade supletiva indicada no artigo 66-C da Lei 6.374/1989 pode ser atribuída a “contribuinte substituído” em duas hipóteses, quais sejam: (i) em razão de fraude, dolo ou simulação, quando o débito será exigido com aplicação de penalidade cabível por meio de auto de infração; e (ii) nos demais casos, quando ocorrer a notificação prévia para o recolhimento do imposto antes da lavratura de autos de infração.

14. Dessa forma, em caso de não recolhimento do ICMS-ST por parte do remetente, na hipótese em que a operação com a mercadoria esteja sujeita ao regime de substituição tributária, tal recolhimento poderá ser exigido do destinatário paulista, mediante notificação e lavratura de Auto de Infração, estando sujeito, inclusive, à imposição de multa, ainda que a operação subsequente seja destinada a consumidor final.

15. Portanto, de todo o exposto, havendo recusa de seu fornecedor em emitir o documento fiscal complementar e recolher o imposto devido, a Consulente poderá, antes de eventual lavratura de Auto de Infração, efetuar o recolhimento do ICMS-ST por meio de guia de recolhimentos (artigo 115, inciso XVI, do RICMS/2000).

16. Vale dizer que o referido entendimento também se aplica às aquisições interestaduais em que há acordo de substituição tributária entre os Estados envolvidos, ou seja, em que o remetente é responsável pelo recolhimento do ICMS-ST devido a este Estado, como na presente situação.

17. Por fim, ressalta-se que, caso já tenha sido efetuada operação em desacordo com a presente resposta e não sejam os fatos aqui descritos objeto de início de verificação fiscal, a Consulente deverá promover sua adequação nos termos dos artigos 518 e 519 do RICMS/2000, inclusive quanto à regularização de suas operações no âmbito da denúncia espontânea (artigo 529 do RICMS/2000) por meio do Sistema de Peticionamento Eletrônico – SIPET, seguindo o procedimento descrito na seção de “Denúncia Espontânea”, no site do ICMS no Portal da Secretaria da Fazenda e Planejamento, disponível em:

https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/icms/Paginas/Denúncia-Espontânea.aspx (acesso em 16/10/25).

18. Com esses esclarecimentos, consideramos respondido o questionamento da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.