ICMS – DIFAL – Materiais adquiridos por empresa de construção civil paulista, em operações interestaduais, para seu uso e consumo ou bens destinados ao seu ativo imobilizado.

I. As empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do ISSQN. Essa constatação não é alterada pelo fato de estarem tais empresas sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do Estado, para cumprimento de obrigações acessórias estatuídas na legislação tributária de cada unidade da Federação.

II. Na saída interestadual de mercadoria ou bem para consumidor final não contribuinte do imposto localizado em São Paulo, com entrega física no território paulista, caberá a este Estado o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual, sendo responsabilidade do remetente o recolhimento desse imposto.

Relato

1. A Consulente, enquadrada no Regime Periódico de Apuração – RPA, que declara, conforme registrado no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP, exercer como atividade econômica principal a “construção de edifícios” (CNAE 41.20-4/00), ingressa com consulta sobre os impactos da publicação da Nota Técnica 2025.001 no recolhimento de DIFAL para não contribuintes do imposto.

2. Nesse contexto, a Consulente inicia sua consulta afirmando exercer a atividade de execução de obras de engenharia civil, construção de edifícios e incorporação imobiliária, não sendo contribuinte do ICMS e sujeita exclusivamente à tributação por ISSQN nos termos dos itens 7.02 e 7.05 da Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar nº 116/2003.

3. Ocorre que, para o desenvolvimento de seus empreendimentos, adquire insumos e mercadorias de terceiros destinados exclusivamente ao uso e consumo nas obras, sempre na condição de consumidora final, sem realizar circulação ou revenda de mercadorias.

4. Expõe, assim, que embora possua inscrição estadual, esta decorre apenas de exigência legal para cumprimento de obrigações acessórias (artigo 3º do Anexo XI do RICMS/2000), sem alterar sua natureza de não contribuinte.

5. Prossegue relatando que na Consulta Tributária nº 31891/2025, esta Consultoria Tributária reconheceu que empresas de construção civil que atuam como consumidoras finais não são responsáveis pelo recolhimento do DIFAL, incumbindo tal obrigação ao remetente, nos termos dos artigos 2º, XVII, § 5º e artigo 36, § 6º do RICMS/2000.

6. Expõe, todavia, que foi publicada a Nota Técnica 2025.001 (“Nota Técnica”), versão 1.0, cuja vigência terá início em 01/09/2025. Referida Nota Técnica, altera regras de validação da NF-e/NFC-e, especialmente no campo “Tipo de Inscrição Estadual do Destinatário” (indIEDest), as quais são de observância obrigatória por contribuintes e Secretarias da Fazenda. Assim, a partir daquela data, pela interpretação da Nota Técnica, não será mais admitido o uso do código “9 – Não Contribuinte” quando o destinatário possuir inscrição estadual ativa, hipótese em que deverá ser utilizado o código “1 – Contribuinte Normal de ICMS”, sob pena de rejeição da Nota Fiscal, nos termos da Nota Técnica 2025.001 – NFC-e, item “Banco de Dados: Destinatário”.

7. Diante disso, a Consulente entende que ainda que não seja contribuinte do imposto, a mera existência de inscrição estadual levará o sistema a tratá-la como contribuinte normal, o que, em tese, acarretaria a atribuição indevida da responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL.

8. Em razão desse conflito a Consulente formula os seguintes questionamentos a este Órgão Fazendário:

8.1. Considerando que a Consulente atua no ramo de construção civil, como consumidora final, ainda que possua inscrição estadual, pode-se manter o entendimento de que a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL permanece a cargo do remetente, conforme interpretação dos 2º, inciso XVII, § 5º e do artigo 36, § 6º do RICMS/2000?

8.2. Considerando a vedação da Nota Técnica ao uso do código “9 – Não Contribuinte” em destinatários com inscrição estadual ativa, qual deve ser o correto preenchimento do campo indIEDest para refletir a realidade jurídica da Consulente (não contribuinte e com inscrição estadual)?

8.3. Na hipótese de ser exigida a utilização do código “1 – Contribuinte Normal de ICMS”, pelo simples fato de possuir inscrição estadual, mesmo não sendo contribuinte, confirma-se que a Consulente não assumirá a responsabilidade pelo DIFAL, em linha com a Consulta Tributária nº 31891/2025 e os artigos 2º, inciso XVII, § 5º e do artigo 36, § 6º do RICMS/2000?

8.4 Alternativamente, seria possível admitir a utilização do código “9 – Não Contribuinte”, de modo a assegurar que a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL permaneça com o remetente? Caso negativo, qual solução técnica e jurídica a Administração indica para que não haja atribuição indevida de responsabilidade à Consulente?

8.5. Na hipótese de não ser possível a utilização do código “9 – Não Contribuinte”, seria admissível a adoção do código “1 – Contribuinte Normal de ICMS”, em observância ao disposto na Nota Técnica 2025.001, mas com a emissão da Nota Fiscal utilizando os CFOPs 6.107 e 6.108, destinados a operações com não contribuintes do imposto? Dessa forma, a responsabilidade pelo recolhimento do DIFAL permaneceria atribuída ao remetente da mercadoria, em conformidade com a interpretação dos artigos 2º, inciso XVII, § 5º, e 36, § 6º, do RICMS/2000?
Interpretação

9. De início, cabe observar que as empresas dedicadas à atividade de construção civil, em regra, não se caracterizam como contribuintes do ICMS, mas do ISSQN. Essa constatação, inclusive quanto ao disposto no artigo 117 do RICMS/2000, não é alterada pelo fato de estarem sujeitas à inscrição no Cadastro de Contribuintes do respectivo Estado, para cumprimento de obrigações acessórias previstas na legislação tributária de cada unidade da Federação.

9.1. Entretanto, se a empresa de construção civil realiza, ou passa a realizar, outra atividade sujeita ao ICMS (aqui entendido, inclusive, o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do localda obra), ainda que de forma secundária, ela será considerada contribuinte do imposto para todos os fins.

10. Dessa forma, considerando a afirmação da Consulente de que não realiza outras atividades comerciais, atuando exclusivamente como prestadora de serviço de construção civil (sem qualquer fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do localda obra), então, a Consulente não se enquadra como contribuinte do ICMS no Estado de São Paulo.

11. Posto isso, esclareça-se que o DIFAL está previsto no artigo 155, inciso II, c/c o seu § 2º, inciso VII, da Constituição Federal de 1988, segundo o qual nas operações que destinem bens e mercadorias a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

11.1 E, de acordo com o inciso VIII desse § 2º, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída: (i) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto; e (ii) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte.

12. No Estado de São Paulo, o inciso XVII e §§ 5º e 8º do artigo 2º do RICMS/2000 determinam que ocorre o fato gerador do imposto na saída de mercadoria ou bem de estabelecimento localizado em outra unidade federada com destino a consumidor final não contribuinte localizado no Estado de São Paulo, ou seja, entregue ao destinatário não contribuinte em território paulista, sendo devido a este Estado o imposto correspondente ao DIFAL.

12.1. Em complemento, o inciso VI do artigo 36 do RICMS/2000 determina que, na hipótese descrita no item acima, a responsabilidade pelo recolhimento do imposto será do remetente.

13. Por essa razão, na saída interestadual de mercadoria ou bem para consumidor final não contribuinte do imposto localizado em São Paulo, cabe a este Estado o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna deste Estado e a alíquota interestadual, sendo responsabilidade do remetente o recolhimento desse imposto.

14. Sobre o preenchimento da NF-e e aplicabilidade de regras de validação, registra-se que dúvidas de natureza operacional, que não decorram de interpretação da legislação, devem ser dirimidas por meio do SIFALE/Fale Conosco (link: https://www5.fazenda.sp.gov.br/SIFALE/app/autenticacao), que é o canal adequado para orientações procedimentais, devendo, para tanto, ser indicado o serviço “NFe - Nota Fiscal Eletrônica”.

15. Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.