ICMS – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Industrializador no Estado de São Paulo e autor da encomenda em outro Estado – Notas Fiscais.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento contratado utiliza matéria-prima predominante própria, configurando-se a industrialização por encomenda.

II. Na remessa de material secundário (embalagens e etiquetas) para o industrializador, o encomendante deverá utilizar o CFOP 6.949, correspondente a “outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”, e efetuar, no documento fiscal, o destaque do imposto devido.

III. Na saída dos produtos do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado o CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens e etiquetas remetidas pelo autor da encomenda, devendo a operação ser regularmente tributada.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a “fabricação de fios, cabos e condutores elétricos isolados” (CNAE 27.33-3/00), informa que realizará a fabricação de cabo de dados para computador-LAN 4P CAT6 UTP, classificado na posição 8544.49.00 da NCM – Nomenclatura Comum do Mercosul, em duas de suas filiais no Estado de São Paulo, por encomenda de cliente estabelecido no Estado de Goiás, com entrega da mercadoria no estabelecimento do cliente.

2. Acrescenta que, na fabricação desses cabos, é utilizada sua própria matéria-prima, sendo que o cliente somente envia embalagens e etiquetas de apresentação, cujo valor é consideravelmente inferior ao do produto pronto (cabo de dados). Desse modo, questiona:

2.1. É possível caracterizar essa operação como uma industrialização por conta de terceiros, nos termos do artigo 402 e seguintes do RICMS/2000?

2.2. Qual CFOP e natureza da operação devem ser indicados na Nota Fiscal que acompanha a remessa das embalagens e etiquetas pelo cliente? Há incidência de ICMS nessa operação, considerando que não há transferência de propriedade nem contraprestação financeira?

2.3. Qual CFOP e natureza da operação devem ser indicados na Nota Fiscal de retorno de embalagens e etiquetas eventualmente não utilizadas? Há incidência de ICMS nessa operação? Em caso afirmativo, como tratar a diferença na alíquota interestadual na movimentação entre o Estado de Goiás e o Estado de São Paulo e vice-versa?

2.4. Deve ser emitida Nota Fiscal de retorno simbólico para as embalagens e etiquetas utilizadas no processo? Em caso positivo, há incidência de ICMS nessa operação?

2.5. Qual CFOP e natureza da operação devem ser indicados na Nota Fiscal de fornecimento dos cabos produzidos? Há incidência de ICMS nessa operação, considerando que se trata de venda direta ao encomendante?

Interpretação

3. Inicialmente, ressalte-se que a classificação fiscal de determinado produto segundo as regras da NCM e, por consequência, junto ao Código Especificador da Substituição Tributária (CEST), é responsabilidade do contribuinte e competência da Receita Federal do Brasil – RFB.

3.1. Ainda em caráter preliminar, adotaremos a premissa de que o cabo de dados para computador-LAN 4P CAT6 UTP, fabricado pela Consulente, não está sujeito à substituição tributária no Estado de Goiás. No entanto, cabe à Consulente, se houver dúvida, consultar o Fisco do Estado de destino de suas mercadorias.

4. Posto isso, passamos a tecer alguns comentários sobre industrialização por encomenda. Ressalte-se que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação em que o autor da encomenda fornece todas - ou, se não, ao menos, as principais - matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

6. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização e tratando-o como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, se não de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

7. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador fornece as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo a operação nas regras ordinárias do ICMS.

8. Desse modo, respondendo ao item 2.1, conforme relato, a operação efetuada entre o industrializador (Consulente) e o encomendante - que apenas fornece embalagens e etiquetas - não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000).

9. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador (Consulente), as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitarem eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

10. Portanto, quanto ao item 2.2, a remessa das embalagens e etiquetas pelo encomendante para o industrializador (Consulente) será regularmente tributada, acompanhada de Nota Fiscal emitida pelo encomendante, com destaque do imposto devido, utilizando o CFOP 6.949, correspondente a “outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado” , a qual conterá, no campo "Informações Complementares" a informação de que se trata de remessa de embalagens e etiquetas para estabelecimento de terceiro (artigos 125, inciso I, 127 e 597 do RICMS/2000), podendo aproveitar eventual crédito do imposto, conforme apontado no item anterior.

11. Em relação ao retorno de embalagens e etiquetas não utilizadas (item 2.3), caracteriza-se como uma devolução, que é a operação que tem por objeto anular todos os efeitos de uma operação anterior, conforme conceitua o inciso IV do artigo 4º do RICMS/2000.

11.1. Pelas regras gerais do ICMS, qualquer devolução de mercadoria efetuada por contribuintes do imposto deve ser acompanhada de Nota Fiscal, com destaque do ICMS, calculado pelo mesmo valor da base de cálculo e pela mesma alíquota da operação original, com expressa remissão ao documento correspondente (artigo 127, § 15, do RICMS/2000), observado ainda o disposto na Cláusula 1ª do Convênio ICMS nº 54/2000, que prevê a aplicação dessa forma de cálculo do imposto inclusive quando se tratar de operação interestadual (artigo 57 do RICMS/2000).

11.2. Dessa forma, a operação de devolução será tributada à mesma alíquota, consignada na Nota Fiscal emitida por ocasião da remessa de embalagens e etiquetas, caso contrário, não seriam anulados os efeitos da operação anterior.

11.3. Quanto ao CFOP, ressalta-se que o industrializador deverá utilizar, na Nota Fiscal de devolução, o CFOP 6.201 (devolução de compra para industrialização ou produção rural), uma vez que não há um CFOP de devolução mais específico para ser utilizado nessas situações.

12. A saída do produto final (cabo de dados) do estabelecimento industrializador para o encomendante também deverá ser regularmente tributada (item 2.5), acompanhada de Nota Fiscal utilizando o CFOP 6.101 (venda de produção do estabelecimento), em que o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens e etiquetas remetidas pelo autor da encomenda (artigos 125, inciso I, 127, 204 e 597 do RICMS/2000). Não deve ser emitida Nota Fiscal de retorno simbólico para as embalagens e etiquetas empregadas, que integram o produto final (item 2.4).

13. Diante do exposto, consideramos dirimidas as dúvidas da Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.