ICMS – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados pelo industrializador –Embalagens remetidas por fornecedor, diretamente para industrializador, a pedido do autor da encomenda –Notas Fiscais.

I - Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000) às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II – Não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as especificidades dos regimes tributários a que estão submetidos.

III – O procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000 pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens, adquiridas pelo encomendante, diretamente ao industrializador.

IV – Na saída dos produtos do estabelecimento industrializador, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

Relato

1. A Consulente, cuja atividade econômica principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP é a de “fabricação de produtos de limpeza e polimento” (CNAE 20.62-2/00), informa que realiza operação de industrialização para empresa que atua exclusivamente no comércio eletrônico de produtos saneantes domissanitários (CNAE 47.89-0-05), sem estrutura industrial própria, o que a impede de fabricar os produtos que comercializa. A Consulente, pois, foi contratada por possuir estrutura fabril, licenças e competência técnica para realizar a industrialização, fornecendo diretamente as matérias-primas predominantes (sem intermediação da encomendante), e realizando a entrega das mercadorias diretamente ao consumidor final. O eventual fornecimento de material secundário pelo encomendante, como embalagens, quando necessário, é feito diretamente do fornecedor à Consulente.

2. Dito isto, a Consulente afirma que, em sua interpretação, a referida operação de industrialização não configura comercialização de produtos, mas prestação de serviço de industrialização por encomenda, alegando que a titularidade e a responsabilidade sobre a operação produtiva pertenceriam à encomendante. Entende ainda que, apesar de a industrializadora fornecer os principais insumos da produção, não seria o caso de uma operação de venda entre as partes, mas “posterior transferência da titularidade do produto acabado à encomendante”.

3. Esclarece, também, que a entrega dos produtos industrializados é feita diretamente pela Consulente (industrializadora) ao consumidor final, sem passar pela encomendante, que não possui estrutura para realizar essa etapa do negócio. E entende que tal operação seria uma operação triangular com armazenagem por conta e ordem de terceiro, nos termos dos artigos 408 e 409 do RICMS/2000. Todavia, informa não possuir CNAE de armazém geral e indaga se pode realizar o depósito dos insumos e do produto final da encomendante, nos termos do artigo 408 do RICMS/2000 e, no caso de impossibilidade, questiona se pode cadastrar o CNAE de armazém para usufruir do disposto no mencionado artigo 408 do RICMS/2000.

4. Considerando a legislação vigente, e que ambas as empresas estão estabelecidas em São Paulo, a Consulente questiona a correta interpretação da operação descrita, especialmente sua caracterização como industrialização por encomenda ou por conta de terceiro, bem como os efeitos tributários decorrentes.

Interpretação

5. Inicialmente, cumpre esclarecer que o relato apresentado não traz informações acerca dos produtos envolvidos na operação, por sua descrição exata e classificação no Código da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), de forma que a Consulta será respondida em tese, com base nas regras gerais do ICMS em operações realizadas no Estado de São Paulo, porque não é possível definir a tributação do caso concreto da Consulente sem conhecimento da situação fática a que se refere.

6. Isso posto, cumpre esclarecer que, conforme asseverado em várias consultas respondidas por esta Consultoria Tributária, não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

7. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas ou, ao menos, as principais matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

8. Sendo assim, o instituto da industrialização por conta de terceiro criou uma ficção legal que aproxima o autor da encomenda da industrialização, e o trata como industrializador legal para fins do ICMS, de modo que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, isto é, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática pressupõe a remessa, pelo autor da encomenda, senão de todos os insumos, de parcela substancial, cabendo ao industrializador a aplicação de mão de obra e, eventualmente, de outros materiais secundários.

9. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda, em que o industrializador adquire ou fabrica as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar da sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

10. Considerando, pois, o relato apresentado, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, por conta e ordem do encomendante, ao industrializador (Consulente), não é condição suficiente para configurar a operação como industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto. Isso é, no caso em que o industrializador utiliza matéria-prima predominantemente própria, e cujo parque fabril também é responsável pela armazenagem e entrega da mercadoria ao consumidor final, além de ser o único que possui a competência técnica e as licenças necessárias, a circunstância de receber, por conta e ordem do encomendante, as embalagens, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro. Sendo assim, em relação à operação em análise, o encomendante é mero comerciante, não fabricante.

11. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre a Consulente e o encomendante, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, considerando as especificidades dos regimes tributários a que estão submetidos.

12. Portanto, a remessa das embalagens do fornecedor para o industrializador, por conta e ordem do encomendante (adquirente original), será regularmente tributada, sem a suspensão do ICMS. E o industrializador poderá, observadas as regras ordinárias de creditamento, se aproveitar do crédito do imposto.

12.1. Na saída das mercadorias do estabelecimento da Consulente (industrializador), regularmente tributada, deverá ser utilizado CFOP referente à venda de produção do estabelecimento, e o valor da operação deve corresponder ao total do produto, incluindo valor das embalagens remetidas pelo autor da encomenda.

13. Considerando que a Consulente mencionou que o fornecedor envia as embalagens diretamente para o estabelecimento industrializador, a pedido da encomendante, cabe-nos alertar que, não se enquadrando a operação pretendida como industrialização por conta de terceiro, nos termos do artigo 402 do RICMS/2000, não se aplica o disposto no artigo 406, que permite a remessa de insumos diretamente do fornecedor ao industrializador por conta e ordem do autor da encomenda.

14. No entanto, muito embora a venda à ordem exija a participação de três pessoas jurídicas e a realização de duas operações mercantis distintas, entendemos que o procedimento previsto no artigo 129 do RICMS/2000, e disciplinado pelo Anexo I da Portaria SRE 41/2023, pode ser empregado, por analogia, na remessa das embalagens (adquiridas pelo encomendante) diretamente ao industrializador. Isso porque há, na situação em tela, a participação de três pessoas jurídicas distintas (fornecedor da embalagem, encomendante e industrializador), e apesar da remessa simbólica do autor da encomenda ao industrializador não configurar, de fato, operação de venda, ela é tributada. A adoção do procedimento indicado, portanto, permite a realização do modelo negocial pretendido sem que haja prejuízo quanto ao cumprimento das obrigações principais e acessórias do imposto (tributação regular nas remessas simbólicas do fornecedor para o encomendante e deste para o industrializador).

15. Dessa forma, no que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações pretendidas de remessa de embalagens pelo fornecedor, diretamente ao industrializador, a pedido do autor da encomenda, temos:

15.1. o estabelecimento autor da encomenda deverá emitir uma Nota Fiscal em favor do destinatário final (Consulente), na forma prevista pelo inciso I do artigo 3º da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000, sob o CFOP 5.120 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem”), com destaque do imposto. Por cautela, recomenda-se que seja indicado, no campo destinado a informações adicionais, o número desta resposta a consulta;

15.2. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal de venda, na forma prevista pela alínea “b” do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000 em favor do adquirente original (encomendante), com destaque do valor do imposto, sob o CFOP 5.118 (“venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”) ou o CFOP 5.119 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”), na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, constará, como natureza da operação, a expressão “Remessa simbólica – Venda à ordem”, referenciando a Nota Fiscal de simples remessa emitida pelo vendedor remetente, item 15.3, e a Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pelo autor da encomenda, item 15.1.

15.3. o estabelecimento fornecedor deverá emitir Nota Fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria ao estabelecimento industrializador, com CFOP 5.923 (“remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”), na qual, além dos demais requisitos previstos na legislação, deverão constar, como natureza da operação, a expressão “Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros”, e os dados da Nota Fiscal de remessa simbólica emitida pela encomendante, conforme item 15.1, observando-se as exigências previstas na alínea “a” do inciso II do artigo 3º do Anexo I da Portaria SRE 41/2023 c/c artigo 129 do RICMS/2000.

16. As demais operações, como a compra dos insumos próprios e a venda do produto industrializado pela Consulente, devem consignar CFOPs de compra e de venda de mercadorias, conforme estabelece o artigo 597 do RICMS/2000, e o valor da operação de venda do produto final deve corresponder ao total do produto, incluindo o valor da embalagem remetida pelo autor da encomenda, além de todos os demais materiais e serviços empregados.

17. Dito isto, convém registrar que, em que pese a autonomia da vontade e a livre iniciativa, cabe aos particulares, no exercício regular de suas atividades, zelar pela lisura das práticas negociais, sob a observância da boa-fé e da função social do contrato. Assim, não podem os contribuintes se valerem da utilização formal de negócios jurídicos estruturados apenas no intuito de se ocultarem do dever fundamental de pagar tributos.

18. É nesse sentido que, de acordo com o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, a autoridade fiscal tem competência para desconsiderar os atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

19. Sob essa ótica, recorda-se que os tributos não incidem sobre as disposições contratuais em si, tal como acordado pelas partes, mas sim sobre o fato econômico subjacente. Sendo os contratos meras qualificações jurídicas do fato dadas pelas partes, essa qualificação pode se mostrar precária em relação a terceiros, especialmente em relação ao Fisco, sobretudo quando o fato econômico subjacente não corresponder à qualificação contratual dada pelas partes. Assim, ao procedimento fiscalizatório, cabe a persecução da verdade material subjacente às disposições privadas, isto é, cabe ao Fisco a persecução dos fatos jurídicos que efetivamente tenham ocorridoin concreto. E, em decorrência disso, o referido parágrafo único do artigo 116 permite a desconsideração dos atos e negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária.

20. Por fim, conforme já esclarecido no item 13, em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiros, a remessa das embalagens do fornecedor ao industrializador, realizada por conta e ordem do encomendante, é tributada de forma regular, com aproveitamento de eventual crédito do imposto. Portanto, o prazo de 180 dias para o retorno dos insumos previsto no artigo 409 do RICMS/2000 não é aplicável e a guarda dessas embalagens dentro do estabelecimento do industrializador, para seu próprio uso, desde que por prazo razoável para a industrialização por encomenda, deve ser considerada parte integrante do processo industrial.

21. Feitos esses esclarecimentos, consideramos sanadas as dúvidas apresentadas pela Consulente.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.