PROCESSO Nº: 0040-000823/2016

ISS. Serviços de registros públicos, cartorários e notariais. Princípio conciliatório das normas. Alíquota incidente é 5% (cinco por cento), a partir de 28 de março de 2016, conforme previsto no inciso II do art. 38 do Decreto nº 25.508/2005. No preço do serviço está incluído o valor do imposto. Base de cálculo do imposto é o preço do serviço retratado pela aplicação da Tabela de Emolumentos do TJDFT em vigor na data da prestação.

I – Relatório

1. Tabelião de Ofício de Notas do Distrito Federal, devidamente qualificado nos autos, apresenta consulta referente à incidência do Imposto Sobre Serviços – ISS acerca de suas atividades notariais.

2. O Consulente, expondo seus argumentos, levanta questionamentos no tocante à caracterização de isenção, em razão de suposta inexistência de alíquota. Cogita, pois, impossibilidade de ser tributado, tendo em vista que a Lei nº 5.595, de 28 de dezembro de 2015, excluiu sua atividade do rol de incidência da alíquota de 2%. Dessa forma, relata que o entendimento amplamente majoritário da classe notarial é que o imposto restou sem alíquota, decorrendo assim isenção quanto ao pagamento.

3. Argumenta ainda que no site da Secretaria de Fazenda do Distrito Federal, equivocadamente, consta alíquota de 5% para o imposto, o que implicaria repristinação ou atribuição de alíquota sem expressa previsão legal.

4. Transitam suas considerações ainda pelo princípio da isonomia e pelo instituto do confisco tributário em razão da majoração da alíquota do imposto.

5. Finalmente, após também expor considerações sobre emolumentos, apresenta especificamente perguntas, as quais assim se resumem:

a) A partir de 28/03/2016 os serviços notariais e registrais estão isentos de ISS, ou seja, com alíquota zero?

b) Está correta a opção de acrescentar ao valor da tabela de emolumentos 2% para cobrir a parcela do imposto, recebendo-se das partes usuárias o valor final com o acréscimo?

c) Deve-se dar às pessoas jurídicas o mesmo tratamento dado às pessoas físicas, ou seja, deve-se acrescentar ao valor da tabela de emolumentos o valor do ISS?

d) É correto considerar a base de cálculo apenas sobre a parcela remuneratória, ou seja, a receita líquida? Ou, de outra forma, a base de cálculo deverá ser formada pela receita bruta, descontada a parcela remuneratória?

II – Análise

6. Embora de conhecimento amplo, preliminarmente é oportuno trazer à presente reflexão o resultado da ADI 3089, na qual o Supremo Tribunal Federal decidiu:

EMENTA: AÇÃO DIRETA DE INCONSTITUCIONALIDADE. CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ITENS 21 E 21.1. DA LISTA ANEXA À LEI COMPLEMENTAR 116/2003. INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE SERVIÇOS DE QUALQUER NATUREZA - ISSQN SOBRE SERVIÇOS DE REGISTROS PÚBLICOS, CARTORÁRIOS E NOTARIAIS. CONSTITUCIONALIDADE. Ação Direta de Inconstitucionalidade ajuizada contra os itens 21 e 21.1 da Lista Anexa à Lei Complementar 116/2003, que permitem a tributação dos serviços de registros públicos, cartorários e notariais pelo Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN. Alegada violação dos arts. 145, II, 156, III, e 236, caput, da Constituição, porquanto a matriz constitucional do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza permitiria a incidência do tributo tão-somente sobre a prestação de serviços de índole privada. Ademais, a tributação da prestação dos serviços notariais também ofenderia o art. 150, VI, a e §§ 2º e 3º da Constituição, na medida em que tais serviços públicos são imunes à tributação recíproca pelos entes federados. As pessoas que exercem atividade notarial não são imunes à tributação, porquanto a circunstância de desenvolverem os respectivos serviços com intuito lucrativo invoca a exceção prevista no art. 150, § 3º da Constituição. O recebimento de remuneração pela prestação dos serviços confirma, ainda, capacidade contributiva. A imunidade recíproca é uma garantia ou prerrogativa imediata de entidades políticas federativas, e não de particulares que executem, com inequívoco intuito lucrativo, serviços públicos mediante concessão ou delegação, devidamente remunerados. Não há diferenciação que justifique a tributação dos serviços públicos concedidos e a não-tributação das atividades delegadas. Ação Direta de Inconstitucionalidade conhecida, mas julgada improcedente.

7. O primeiro ponto levantado pelo Consulente diz respeito à isenção caracterizada por ausência de alíquota.

8. Pois bem, a tributação da prestação de serviços relativos à atividade notarial encontra-se prevista no subitem 21.01, da lista anexa à Lei Complementar – LC nº 116, de 31 de julho de 2003, e no Anexo I do Regulamento do ISS – RISS, Decreto nº 25.508, de 19 janeiro de 2005.

9. Não é novidade que somente lei, stricto sensu, pode estipular isenção de imposto, sendo certo que este benefício tem interpretação literal, conforme prevê a Lei nº 5.172, de 25 outubro de 1966 (CTN), abaixo transcrito:

Art. 111. Interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre:

I - suspensão ou exclusão do crédito tributário;

II - outorga de isenção;

(...)

Art. 176. A isenção, ainda quando prevista em contrato, é sempre decorrente de lei que especifique as condições e requisitos exigidos para a sua concessão, os tributos a que se aplica e, sendo caso, o prazo de sua duração.

10. Ocorre que para as atividades prestadas pelo Consulente não há em nossa legislação distrital qualquer isenção disposta em lei.

11. Por outro lado, a suposta ausência de alíquota não prospera; menos ainda a teoria de repristinação.

12. “O fenômeno pelo qual uma norma jurídica revogada volta, automaticamente, a ser válida pela perda de validade ou de vigência da norma revogadora chama-se repristinação...” (disponível, em 9 de setembro de 2016, no site http://introducaoaodireito.info/wp/?p=605). Tal ocorrência é proibida pelo parágrafo 3º do artigo 2º da Lei de Introdução às Normas do Direito Brasileiro (LINDB) do Decreto-lei nº 4.657, de 4 de setembro de 1942, com a ressalva ali predita:

§ 3º Salvo disposição em contrário, a lei revogada não se restaura por ter a lei revogadora perdido a vigência.

13. Já o § 2º do art. 2º da LINDB prevê:

§ 2º A lei nova, que estabeleça disposições gerais ou especiais a par das já existentes, não revoga nem modifica a lei anterior.

14. Assim, é necessário ter em mente o princípio conciliatório das normas.

15. A norma geral que rege as alíquotas do ISS é aquela prevista no Decreto - Lei (DL) nº 82, de 26 de dezembro de 1966:

Art. 93. As alíquotas do imposto, quando o preço do serviço for utilizado como base de cálculo, são as seguintes:

I - 2% (dois por cento) para:

(...)

III - 5% (cinco por cento) para os demais serviços não listados nos incisos anteriores.

16. Ocorre que, a par da existência do DL nº 82/66, foi editada a Lei nº 3.269, de 30 de dezembro de 2003, a qual estipulou especificamente a alíquota de 2% (dois por cento) para as atividades do Consulente, as quais nesse momento deixaram de se enquadrar nas demais atividades tributadas a 5% (cinco por cento) do decreto-lei em questão.

17. Logo, durante a vigência da redação original da Lei nº 3.269/2003, devia-se aplicar o dispositivo especial de 2% (dois por cento), afastando assim a norma geral que estipula 5% para as demais atividades.

18. Pois bem, em data posterior, a Lei nº 5.595 de 28 de dezembro de 2015, com vigência a partir de 28 março de 2016, resolveu não mais contemplar com a incidência da alíquota de 2% (dois por cento) o subitem 21.01 – Serviços de registros públicos, cartórios, e notários. Assim, para a atividade em questão, não existe atualmente lei específica que autorize a incidência da alíquota de 2% (dois por cento). Restou para a atividade, o enquadramento na alíquota de 5% (cinco por cento), a teor do inciso III do art. 93 do DL nº 82/66.

19. Em relação à quebra de isonomia, as atividades 10.05 - Agenciamento, corretagem ou intermediação de bens móveis ou imóveis, não abrangidos em outros itens ou subitens, inclusive aqueles realizados no âmbito de Bolsas de Mercadorias e Futuros, por quaisquer meios -, e 17.08 - Franquia (franchising), listadas no anexo da LC 116/2003 -, em nada se assemelham às atividades desenvolvidas pelo Consulente, motivo pelo qual não há de se falar em tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.

20. Quanto ao confisco cogitado para a situação ora apresentada, o mestre Hugo de Brito Machado nos ensina: “Tributo com efeito de confisco é tributo que, por ser excessivamente oneroso, seja sentido como penalidade. É que o tributo, sendo instrumento pelo qual o Estado obtém os meios financeiros de que necessita para o desempenho de suas atividades, não pode ser utilizado para destruir a fonte desses recursos.”

21. Se a lógica do Consulente fosse juridicamente plausível, chegar-se-ia ao ponto de configurar efeito confiscatório, quando houvesse simples majoração da alíquota de 2% para 5%. Isso equivale, por dedução, afirmar que todas aquelas outras atividades que se sujeitam a este último percentual estão sob tal efeito, o que claramente não é verdade.

22. Assim, não se pode confundir “majoração de alíquota” – a bem da verdade, mero reenquadramento de determinada atividade em outra categoria de tributação já existente -, com o instituto do confisco.

23. Assim, não se pode confundir a alegada “majoração de alíquota” com o instituto do confisco. Também não se pode ter como paradigma de comparação de eventual elevação de carga tributária os índices inflacionários, pois os mesmos não se prestam a tal. Se essa fosse a regra, toda vez que houvesse inflação haveria a necessidade de correspondente majoração da alíquota.

24. O que define o efeito confiscatório do tributo não é simples reenquadramento da atividade tributada em outra alíquota, implicando maior ou menor gradiente de atualização, mas sim o efeito indesejado de tornar inviável a subsistência do próprio contribuinte e/ou de sua atividade.

25. Desse modo, numa visão simplista, pode-se dizer que o confisco é configurado quando o imposto assume feições destrutivas e agressivas, o que não se aplica a uma tributação de ISS à alíquota de 5% (cinco por cento) para a atividade em questão.

26. Já o questionamento da base de cálculo remete novamente ao exame do RISS.

Art. 27. A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 1º Compreende-se por preço do serviço, para fins deste artigo, tudo o que for cobrado em virtude de sua prestação, incluídos:

I - os valores acrescidos a qualquer título e os encargos de qualquer natureza, inclusive valores porventura cobrados em separado;

II - descontos, diferenças ou abatimentos concedidos sob condição, assim entendidos os que estiverem subordinados a eventos futuros e incertos;

III - ônus relativos à concessão de crédito, ainda que cobrados em separado.

(...)

27. Tendo em vista que o valor dos emolumentos é o preço do serviço então aquele será utilizado como base de cálculo do imposto.

28. Segundo a Lei 10.169, de 29 de dezembro de 2000:

Art. 1º Os Estados e o Distrito Federal fixarão o valor dos emolumentos relativos aos atos praticados pelos respectivos serviços notariais e de registro, observadas as normas desta Lei.

Parágrafo único. O valor fixado para os emolumentos deverá corresponder ao efetivo custo e à adequada e suficiente remuneração dos serviços prestados.

29. O sujeito passivo do imposto é aquele definido pela lei, devidamente consignado no dispositivo abaixo do RISS:

Art. 7º Contribuinte é o prestador do serviço.

30. Não podem os particulares, unilateralmente ou através de acordo, efetuar alteração no polo passivo da incidência tributária, tendo em vista que a correspondente competência legislativa pertence ao sujeito ativo da relação tributária. O Código Tributário Nacional – CTN trata dessa questão:

Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes.

31. Diante disso, não é possível exigir do usuário recolhimento de ISS, uma vez que a lei define como contribuinte a pessoa que explore as atividades de registros públicos, cartorários e notariais e o CTN impede que convenções particulares alterem o polo passivo, salvo disposição de lei em contrário. Logo, o usuário não é o sujeito passivo do imposto, nem pode vir a ser por mera disposição das partes.

32. A fim de avançar nas reflexões é preciso não confundir contribuinte de fato com contribuinte de direito. Transcreve-se, pois, o excerto abaixo, disponível no site http://stj.jusbrasil.com.br/noticias/2600393/contribuinte-de-fato-nao-tem-legitimidade-para-pedir-restituicao-de-tributo-que-julga-indevido, pesquisado em 9 de setembro de 2016:

Contribuinte de direito é o sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com fato gerador, nos termos do artigo 121, parágrafo único, I, do Código Tributário Nacional. Na cadeia tributária, é quem recolhe o tributo ao Fisco. O contribuinte de fato, por sua vez, é quem suporta o ônus econômico do tributo, ou seja, a quem a carga do tributo indireto é repassada, normalmente o consumidor final. Tributos indiretos são aqueles que comportam transferência do encargo financeiro.

33. In casu, o ISS configura-se como tributo indireto. Daí, quem efetivamente suporta o ônus econômico do tributo é o usuário. Isso é exatamente o que foi exposto, por esta Secretaria, na Solução de CONSULTA Nº 080 /2009 – NUESC/GELEG/DITRI, a seguir:

EMENTA: ISS SOBRE SERVIÇOS NOTARIAIS

(...).

Na prestação de serviços de registros públicos, cartoriais e notariais, que têm como base de cálculo o preço do serviço, na forma do disposto no art. 27 do Decreto nº. 25.508/2005, o ISS integra a sua própria base de cálculo, configurando-se como imposto indireto, permitindo, portanto, a translação do ônus econômico-financeiro ao tomador do serviço.

34. Ocorre que, na situação em comento, quando o usuário recolhe ao tabelião a importância estabelecida na tabela de emolumentos, ali está incluído o ônus econômico não só do tributo mais também outros definidos em legislação própria. Assim, nesse exato momento em que ocorre o recolhimento do preço do serviço pelo usuário, caracteriza-se de fato a translação, citada na ementa acima.

35. Se o imposto já está incluído no preço do serviço notarial e a translação do ônus já ocorreu, não cabe repasse de qualquer outro valor ao usuário, seja ele pessoa física ou jurídica.

III – Resposta

36. Diante do exposto, seguem respostas às indagações do Consulente:

a) Não. Aplica-se, a partir de 28 de março de 2016, à atividade 21.01 – serviços de registros públicos, cartórios, e notários –, a alíquota de 5% (cinco por cento) prevista no inciso III do art.93 do DL 82/66 e no inciso II do art. 38 do RISS. b) Não. No preço do serviço está incluído o ISS, pois a base de cálculo do imposto é o preço do serviço e alíquota é de 5%, conforme art. 27 e inciso II do art. 38, ambos dispositivos do RISS.

c) Não é possível acrescentar ao valor da tabela de emolumentos o valor do ISS, como especulado pelo Consulente, pois aquele valor é o preço do serviço e, por consequência, a base de cálculo do imposto.

d) Não consta atualmente da legislação do ISS previsão de qualquer abatimento na base de cálculo do imposto para a atividade notarial. A tabela de emolumentos, sem qualquer abatimento, será o preço do serviço e, consequentemente, a base de cálculo do imposto.

37. Nos termos do disposto no art. 80 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011 (Regulamento do Processo Administrativo Fiscal – RPAF), a presente Consulta é eficaz, aplicando-se a esta o disposto no inciso III do art. 81 e caput do art. 82, ambos do PAF.

À análise do assessor da Coordenação de Tributação;

Brasília, 8 de setembro de 2016.

Geraldo Marcelo Sousa

Auditor Fiscal da Receita do Distrito Federal

Matrícula 109.188-3

À Coordenadora de Tributação da COTRI;

Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer Supra.

Brasília, 9 de setembro de 2016.

Antônio Barbosa Júnior

Coordenação de Tributação

Assessor

PROCESSO Nº: 0040-000823/2016

Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea a do inciso I do art. 1º da Ordem de Serviço nº 86, de 4 de dezembro de 2015 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 233, de 7 de dezembro de 2015).

A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa após seu trânsito em julgado.

Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011.

Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do artigo 89 do Decreto nº 35.565, de 25 de junho de 2014.

Brasília, 12 de setembro de 2016.

MÁRCIA WANZOFF ROBALINHO CAVALCANTI

Coordenação de Tributação

Coordenadora