“DO RELATÓRIO”

1. Retido em razão de serviços preferenciais.

2. Cuida-se do Processo Administrativo Tributário gerado pelo Auto de Infração nº 02-011111-2, lavrado em 02/02/1993.

3. Pelo que consta do processado o contribuinte não foi notificado da lavratura do libelo fiscal (vide informação de fls. 06).

4. O feito ficou inerte até março de 1999. Após idas e vindas (fls. 06  “usque” 08/verso), chega agora à esta Gerência,com proposição de emissão de parecer em que seja oferecido posicionamento quanto à decadência, qual seja a perca do direito do Erário relativamente ao crédito tributário estampado na inaugural.

5. É o relatório. Passamos a tecer o Parecer.

“DOS ASPECTOS JURÍDICO-TRIBUTÁRIOS E DOUTRINÁRIOS”

6. Pois bem. Os autos se encontram sob os cuidados desta Gerência, para manifestação sobre a decadência ou não do direito de lançar o crédito tributário, considerando a inércia que se operou.

7. Antes de nos posicionarmos, sentimo-nos no dever de prelecionar sobre os institutos da decadência e prescrição. Vamos lá.

8. Decadência é a perda do Direito propriamente dito, motivada pela falta de seu exercício durante determinado prazo.  Prescrição é a perca do direito de ação, em razãodo seu não uso em um prazo predeterminado. Nessa o direito ainda subsiste, porém o acionamento para buscá-lo perdeu-se no tempo. Naquela o próprio direito, a essência, deixa de existir; se não o exerceu não tem mais direito,  como afirma o velho brocardo jurídico em glosa latina: “dormientibus non sucurrit jus”.

9. Como tratamos de Direito Tributário, especificamente de crédito tributário, vejamos qual dos institutos apontados ocorreu nessa seara à luz do Código Tributário Nacional (C.T.N.).

10. O C.T.N. elenca, em seu artigo 156, as “modalidades de extinção” do crédito tributário, “in litteris”:

“Art. 156. Extinguem o crédito tributário: “omissis”

V - a prescrição e a decadência;”

11. Diga-se de passagem, a bem da verdade, o instituto da decadência deveria estar elencado entre as causas de exclusão do crédito tributário (artigo 175 do C.T.N.), porque quando de sua ocorrência este nem sequer chegou a ser constituído, pois antes disso caducou o direito de a Fazenda Pública constituí-lo. E só pode ser extinto o que preexiste. Mas isso é “pano para mangas” de discussão acadêmica, e só traz saudades dos debates sobre o assunto com colegas e  mestres da alterosa academia. De maneira que deixamos de nos alongar nessa impropriedade técnica do C.T.N., por nostálgico e inoportuno.

12. O C.T.N. contempla a decadência do exercício do direito de lançar em dois de seus dispositivos. “Primus”: artigo 150, § 4º. “Secundus”: artigo 173. Permitimo-nos aqui transcrevê-los:

“Art. 150 - O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente o homologa. “omissis”

§ 4º. Se a lei não fixar prazo à homologação, será ele de 5 (cinco) anos, a contar da ocorrência do fato gerador; expirado esse prazo sem que a Fazenda Pública se tenha pronunciado, considera-se homologado o lançamento e definitivamente extinto o crédito, salvo se comprovada a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
“omissis”

Art. 173 - O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5 (cinco) anos, contados:

I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

Parágrafo único. O direito a que se refere este artigo extingue-se definitivamente com o decurso do prazo nele previsto, contado da data em que tenha sido iniciada a constituição do crédito tributário pela notificação, ao sujeito passivo, de qualquer medida preparatória indispensável ao lançamento.

13. No caso do § 4º do artigo 150 o transcurso do qüinqüídio decadencial atinge os créditos tributários lançados pela modalidade de lançamento denominada homologação.

Nesse caso o contribuinte antecipa o pagamento do tributo (“in exemplis”: ICMS ), que fica dependente de confirmação pela autoridade administrativa pelo prazo de 05 (cinco) anos a contar do momento da ocorrência do fato gerador.

De modo que, em a Fazenda Pública não se manifestando nesse período, alegando irregularidades no lançamento, o que chamam os de homologação tácita, implícita, o seu direito de lançar se perde por caduco que se torna, a não serque prove cabalmente ter agido o sujeito passivo com dolo, fraude ou simulação. Sobre a decadência no lançamento por homologação, com muita propriedade assim se manifestou o Professor Fábio Fanucchi no CURSO SOBRE TEORIA DO DIREITO TRIBUTÁRIO patrocinado pelo Egrégio Tribunal de Impostos e Taxas, em janeiro de 1975 ( “in Curso sobre Teoria do Direito Tributário”, pág. 164/165, editado pela Assistência de Promoção Tributária da Diretoria de Planejamento da Administração Tributária da SEFAZ do Estado de São Paulo): “... o lançamento por homologação é um pouco esquisito.

É um lançamento que só se completa efetivamente a partir do instante em que o Fisco homologa o pagamento antecipado efetuado pelo contribuinte.

Daí porque não se pode contar seu prazo de decadência da data da homologação, porque exatamente é a homologação atingida pela decadência. O contribuinte antecipa o pagamento sem que a Fazenda interfira. A Fazenda tem cinco anos para dizer que o pagamento é bom, suficiente, satisfatório. Exatamente contra esse dizer da Fazenda é que a caducidade se dirige. Ou seja, a fazenda perde o direito de dizer que o lançamento é bom. Então aí se completa o lançamento. A homologação há que ser expressa diz a lei. Então deve haver um ato do Fisco, dizendo, “o pagamento efetuado pelo Sr. Fulano de Tal, conforme guia de recolhimento nº tal, é perfeito, nada havendo a refugar, quanto a ele”. Ora, na prática nós sabemos que isso não ocorre, não há Fisco, no Brasil, que diga que o pagamento antecipado está bom, é suficiente, é satisfatório. E Exatamente porque o Fisco não tem que dizer nada, que esse tipo de lançamento é o mais simpático para a Fazenda, pois quem trabalha é o contribuinte. Ele calcula o tributo, ele que vê a obrigação tributária, vê o “quantun” do tributo, recolhe-o, depois viria o Fisco e teria de dizer, “está bom” (sic.) - mas não diz! Diz que está bom implicitamente. Teria que dizer expressamente. Mas apenas implicitamente aceitou como bom o recolhimento.”

14. Por sua vez, o qüinqüídio decadencial de que trata o artigo 173 do C.T.N. ataca os créditos tributários que poderiam ser constituídos de ofício (vide artigo 149 do C.T.N.), isto é quando o Fisco poderia naquele período ter constatado irregularidade e, i.e., lavrado o competente auto de infração. De acordo com os incisos I e II do precitado dispositivo, o prazo decadencial de 05 (cinco) anos começa a fluir a partir:

14.1 - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido efetuado;

14.2 - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado.

15. No que diz respeito ao inciso I do artigo 173 do C.T.N. não vislumbro entraves; se afigura um dispositivo claro e de fácil interpretação e aplicabilidade a casos concretos. “In exemplis”: fato gerador do ICMS ocorrido em 07 de setembro de 1997 com declaração de valores subfaturados, por conseguinte imposto sonegado às arcas do tesouro. O qüinqüídio decadencial começou a fluir em 01 de janeiro de 1998 e exaurir-se-á em 31 de dezembro de 2002. Se nesse período a Fazenda Pública não exercer o seu direito de lançar estará extinto o crédito tributário por irremediável caducidade.

16. Abrimos aqui um parêntese para colocar como se deve entender os fatos geradores para a aplicação do § 4º do artigo 150 e do artigo 173, inciso I, do C.T.N.:

16.1 - FATOS GERADORES ISOLADOS (DEFINIDOS NO TEMPO), SEM OCORRÊNCIA DE DOLO FRAUDE OU SIMULAÇÃO - Considera-se homologado tacitamente o lançamento dentro de 05 (cinco) anos, a contar do fato gerador - Artigo 150, § 4º)

- Caso hipotético: um determinado contribuinte, no dia 05/11/92 registrou operação tributada como isenta = a partir de 05/11/97 o auto de infração não mais poderia ser lavrado;

16.2 - FATOS GERADORES ISOLADOS (DEFINIDOS NO TEMPO) COM OCORRÊNCIA DE DOLO, FRAUDE OU SIMULAÇÃO - Nesse caso, para a contagem do qüinqüídio decadencial, aplica-se o artigo 173, inciso I do C.T.N., qual seja, 05 (cinco) anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte - Caso hipotético: um determinado contribuinte, no dia 05/11/92, utilizou notas frias = a partir de 01/01/98 o auto de infração não poderia ser mais lavrado;

16.3 - FATOS GERADORES NÃO CLARAMENTE DEFINIDOS NO TEMPO - In exemplis: LEVANTAMENTO FISCAL DE DETERMINADO EXERCÍCIO -

Para a contagem do qüinqüídio decadencial aplica-se o artigo 173, inciso I do C.T.N., qual seja, 05 (cinco) anos a partir do primeiro dia do exercício seguinte - Caso hipotético: levantamento fiscal do exercício de 1990. O exercício “em que o lançamento poderia ter sido efetuado” é o de 1991, portanto, o prazo começa no “primeiro dia do exercício seguinte a esse”, qual seja, 01/01/92.

Assim, o prazo decadencial teria se exaurido em 31/12/96. De modo que a partir de 01/01/97 não mais poderia ser lavrado auto de infração referente a levantamento fiscal relativamente ao exercício de 1990. De maneira que, na verdade, poderão ser realizados levantamentos fiscais dos 06 (seis) últimos exercícios fechados, de acordo com a regra do artigo 173, inciso I, do C.T.N.

17. Já o enunciado do inciso II se nos afigura um “estranho no ninho”.

Vai de encontro, isto é, conflita flagrantemente com o próprio artigo 173, “caput”, justamente porque abre a possibilidade de se estabelecer novo prazo inicial de decadência em decorrência de decisão administrativa ou judicial que anule lançamento anterior, o que, em se tratando de prazo calendário já passado, é inadmissível em nosso ordenamento jurídico. Justamente porque o fato gerador é derivado da lei e da ocorrência do fato imponível, em conseqüência do quê está ( o fato gerador) proibido de decorrer de sentença.

Assim, o dispositivo ora atacado está maculado de invalidade jurídica, eis que nada estabelece em matéria da decadência tratada no “caput” do artigo 173.

18. Nossa tese sobre tal desacerto no C.T.N. encontra o mais amplo respaldo em lições dos mais renomados doutrinadores do Direito Tributário, como é o caso do Professor Ruy Barbosa Nogueira, “in Curso de Direito Tributário”, 12ª edição - Editora Saraiva, págs. 328 “usque” 330, onde, em momento de extrema felicidade, assim se expressou:

“Vejamos agora o inciso II, encartado como acessório do art. 173, cujo “caput” institui o prazo de decadência. Esse inciso não tem sentido, porque, tratando de fixar o dia do início do prazo de decadência do exercício do direito de lançar, não se reporta ao dia da realização do fato gerador, que é o do nascimento do direito.(grifo nosso)

Ora, o inciso II diz que o início do prazo de caducidade do direito de lançar é contado: “da data em que tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o lançamento anteriormente efetuado”.

Em primeiro lugar esse mero inciso acessório, usando a palavra genérica decisão, compreende tanto a decisão administrativa, como a judicial (v. itens IX e X do art. 156 onde o C.T.N. emprega “decisão administrativa” e “decisão judicial”).

Até aí não há dificuldade, porque tanto a administração como o Judiciário podem anular o lançamento.

Referindo-se, porém, a “decisão que houver anulado”, está se reportando apenas ao ato anulável e não ao ato nulo.

O ato anulável é anulado por decisão, ao passo que o nulo é apenas e tão-só declarado ou reconhecido nulo pela decisão.

Mas o que demonstra que esse inciso II não tem sentido e está contra o próprio “caput” e de todo o sistema, é que sua parte dispositiva pretende retrotrair a data da decisão anulatória contra o prazo fatal e recriar prazo inicial de decadência, o que é impossível em matéria de prazo calendário já passado. (grifo nosso)

Tal disposição jamais poderia ser acessória do art. 173 que institui prazo de decadência. Se houver lançamento anterior, irregular, por vício formal; se a forma de lançamento é privativa da administração (art. 142); como se falar em novo prazo de decadência a começar, não da data do fato gerador, mas da decisão que anulou o lançamento? O fato gerador decorre da lei e da realização do fato típico e jamais de decisão.

Observe-se que, quando uma decisão de maior relevância, como a que declara ou reconhece nulo o lançamento (não apenas anulável), repõe a descoberto, no tempo, apenas a data da ocorrência do fato gerador que é a mesma do início da decadência, é porque o lançamento foi reconhecido inexistente.

Neste caso, se decidiu antes do termo final de cinco anos, é evidente que a Fazenda poderá refazer o lançamento; mas se já tiver passado o prazo de cinco anos da decadência do direito de lançar, não poderá mais fazê-lo porque este direito já se extinguiu.

Como então ser possível, no simples caso de anulabilidade efetiva, por vício formal, poder renascer o prazo de decadência? (grifo nosso)

A sentença que tinha anulado o lançamento por vício formal, ainda que definitiva, não tem o efeito de recriar direito de lançar, porque este só é instituído por lei e não por ato judicial.

Logo, o inciso II, como acessório do art. 173 que institui prazo de decadência, não tem validade jurídica, pois nada institui em matéria da decadência prevista no “caput” do próprio art. 173 e a sua interpretação é tão-só ab-rogante”.

GRUPO DE LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA

19. Inclusive até o próprio Rubens Gomes de Sousa revoltou-se contra esse inciso II do artigo 173, e já colocou, por escrito, que esse é um dos erros fundamentais do Código Tributário Nacional.

20. Muito bem. Centremo- nos no aspecto nuclear da “quaestio”. O caso que se nos apresenta é de lançamento de ofício por levantamento fiscal do exercício de 1991 (vide demonstrativo do levantamento no corpo do Auto de Infração - fls. 02), portanto é de se aplicar o artigo 173, inciso I, do C.T.N.

21. O exercício “em que o lançamento poderia ter sido efetuado” é o de 1992, portanto, como já dito, porém “repetita iuvant”, o prazo começa no “primeiro dia do exercício seguinte a esse”, qual seja, 01/01/93. Assim, o prazo decadencial exauriu em 31/12/97. De modo que a partir de 01/01/98 não mais poderia ser praticado qualquer ato administrativo que pudesse dar ensejo à cobrança do crédito tributário (i.e.: notificação válida para consumar o lançamento efetuado por meio de auto de infração - vide subitem 16.3 retro).

22. Ocorre que a Fazenda Pública, embora tenha apurado, por meio de levantamento fiscal, o comportamento faltoso do contribuinte e lavrado o Auto de Infração, o lançamento do crédito tributário apresenta-se ineficaz, considerando a ausência da notificação do sujeito passivo. A notificação está intimamente ligada ao lançamento; há uma simbiose entre eles.

O lançamento só se consuma com a notificação; sem esta, aquele não está perfeito e acabado, ficando assim sujeito à caducidade em comento. Na lição do eminente tributarista Paulo de Barros Carvalho, “in Curso de Direito Tributário – pág. 297 – 9ª edição revista – 1977 – Editora Saraiva: “A decadência ou caducidade é tida como o fatio jurídico que faz perecer um direito pelo seu não- exercício durante certo lapso de tempo. Para que as relações jurídicas não permaneçam indefinidamente, o sistema positivo estipula certo período a fim de que os titulares de direitos subjetivos realizem os atos necessários à sua preservação, e perante a inércia manifestada pelo interessado, deixando fluir o tempo, fulmina a existência do direito, decretando-lhe a extinção. (grifamos)

23. Frisando: o fato gerador ocorreu no exercício de 1991. Estamos no exercício de 2000. Assim, observado o item anterior, pela contagem do qüinqüídio previsto no artigo 173 do C.T.N., o crédito tributário foi alcançado pelos tentáculos do instituto da decadência, o que significa dizer que o Erário  perdeu o direito de lança-lo já a partir de 01 de janeiro de 1998, vez que até tal data o lançamento do crédito tributário não houvera se consumado com a mister notificação do ato administrativo ao contribuinte.

24. Reconhecida, pois, a caducidade “ope legis”, desnecessário se torna debruçarmo-nos sobre a matéria tangente ao instituto da prescrição, previsto no C.T.N. (artigo 174), por afastado “in casu”, vez que nem sequer o crédito foi lançado, na completa acepção desta palavra no campo do Direito Tributário, dado a falta de notificação ao contribuinte envolvido.

“DA CONCLUSÃO”

25. Lançando raios crepusculares sobre a “quaestio”, opinamos no sentido de que o direito de lançar crédito tributário aqui tratado foi atingido pelas garras do instituto da decadência previsto no artigo 173 do C.T.N. “Data máxima vênia”, a Fazenda Pública,  nas pessoas de seus Agentes Públicos encarregados de dar os passos até que seja efetivamente formalizado o lançamento do crédito tributário,  dormiu; e o direito não protege os que dormem.

26. Em casos que tais, isto é de créditos tributários notoriamente atacados pela decadência, não é sensato levar o feito avante. Levá-lo adiante seria medida contraproducente. A máquina administrativa deve ser desobstruída desses casos, arquivando-se os processos, para que não se promova gastos desnecessários ao Erário, como medida de economia processual e, por que não dizer, até financeira, pois chegando às barras dos tribunais judiciários fatalmente terão decretada a malfadada decadência  do direito de lançar o crédito tributário e via de conseqüência a sua extinção.

27. Demoramo-nos na exposição do assunto e final opinião, visto tratar-se, como pode ser divisado pela leitura deste, de matéria extremamente polêmica.

28. Sem mais delongas, por entender esgotado o assunto diante da forma como foi proposto, encerramos o Parecer ao mesmo tempo  em que o submetemos ao crivo dos nossos superiores imediato e mediato, COM ALERTA DE QUE O DESPACHO DE FLS. 07/VERSO, “IN FINE”, AINDA NÃO FOI ATENDIDO.

GETRI,PVH/RO, 30 de AGOSTO de 2000.

Carlos Magno de Brito*

Auditor Fiscal de Tributos Estaduais

Chefe do Grupo de Legislação Tributária

Matrícula nº 300024161

CMB/cmb

DE ACORDO COM O PARECER Nº 193/00/GETRI/CRE.

-MARIA DO SOCORRO BARBOSA PEREIRA-

-Gerente de Tributação-

APROVO O PARECER Nº 193/00/GETRI/CRE.

-WAGNER LUÍS DE SOUZA-

-Coordenador Geral da Receita Estadual-