ICMS – Substituição tributária – Dispensa de aplicação da retenção antecipada em operações com mercadorias cujo adquirente seja responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição.

I. Na hipótese de aquisição interestadual de mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição de mercadoria fabricada pelo adquirente, não é devida na entrada no Estado de São Paulo a antecipação prevista no artigo 426-A do RICMS/2000, por força do item 2 do parágrafo 6° deste mesmo dispositivo, devendo o adquirente calcular, destacar e recolher o ICMS-ST somente na saída ou venda da aludida mercadoria.

II. O contribuinte paulista optante pelo Simples Nacional que promover a entrada de mercadoria destinada à industrialização, comercialização, material de uso e consumo ou bem do Ativo Imobilizado, proveniente de contribuinte do ICMS optante ou não optante pelo Simples Nacional situado em outra unidade da Federação, deverá recolher mediante guia de recolhimentos especiais, até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada, o valor equivalente à multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (4% ou 12%, conforme o caso) pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

Relato

1. A Consulente, optante pelo regime do Simples Nacional-MEI, que tem como atividade econômica principal a “fabricação de outros produtos de metal não especificados anteriormente” (CNAE 25.99-3/99) e, entre suas atividades econômicas secundárias, “a fabricação de esquadrias de metal” (CNAE 25.12-8/00), o “comércio varejista de materiais hidráulicos” (CNAE 47.44-0/03) e o comércio varejista de materiais de construção em geral (CNAE 47.44-0/99), relata que está em processo de desenquadramento do regime de Microempreendedor Individual (MEI) para Simples Nacional (ME) e, diante dessa mudança de regime tributário, a Consulente busca orientação deste órgão consultivo acerca da correta aplicação da legislação tributária estadual em relação à aplicação do regime da substituição tributária e do diferencial de alíquotas (DIFAL) nas operações que realiza.

2. Informa que, após o referido desenquadramento, passará a adquirir de fornecedor estabelecido no Estado de Minas Gerais os seguintes itens: “TUBOS”, “MECANISMO 1/4” e “KIT SALVA REGISTRO”, todos classificados pelo fornecedor no código 8481.90.10 da Nomenclatura Comum do Mercosul (NCM), sem o Código Especificador da Substituição Tributária (CEST). Ressalta que as mercadorias serão utilizadas pela Consulente para a montagem de torneiras, que posteriormente serão comercializadas para contribuintes localizados no Estado de São Paulo.

3. Esclarece que, por se tratar de partes (e não de torneiras ou válvulas acabadas), o fornecedor não realiza o recolhimento do ICMS devido por substituição tributária (ICMS-ST), nos termos do Protocolo ICMS 32/2009 e, diante desse contexto, apresenta os seguintes questionamentos:

3.1. Está correto o entendimento do fornecedor de que, por se tratar de partes (e não de torneiras ou válvulas), tais mercadorias não estariam sujeitas ao regime de substituição tributária do ICMS previsto no Protocolo ICMS 32/2009?

3.2. Está correto o entendimento da Consulente de que, na entrada dessas mercadorias em território paulista, também não seria aplicável a antecipação prevista no artigo 426-A do RICMS/2000, considerando que se trata de partes que não se enquadrariam na descrição de “torneiras e válvulas” prevista no item 77 do Anexo XVII da Portaria CAT 68/2019?

3.3. Está correto o entendimento de que, após a montagem com a consequente obtenção do produto final (torneira), na saída para outro contribuinte revendedor, a Consulente deverá calcular e recolher o ICMS-ST?

3.4. Considerando que não haveria incidência da antecipação prevista no artigo 426-A do RICMS/2000, está correto o entendimento de que, na entrada dos produtos classificados como partes (TUBOS, MECANISMO 1/4 e KIT SALVA REGISTRO), a Consulente deverá calcular e recolher o diferencial de alíquotas (DIFAL), nos termos do inciso XV-A do artigo 115 do RICMS/2000?
Interpretação

4. Preliminarmente, registre-se que a Consulente apresenta a situação de fato sem expor em maiores detalhes acerca dos kits adquiridos. Assim, ante a complexidade da matéria, a presente consulta será respondida em tese, analisando em linhas gerais os procedimentos relativos à aquisição de mercadorias e kit em operações interestaduais.

4.1. Além disso, parte-se da premissa de que a torneira mencionada pela Consulente, que será posteriormente comercializada neste Estado, está classificada no código 8481.90.10 da NCM, conforme indicado na Resposta à Consulta nº 31.689/2025, anteriormente apresentada pela própria Consulente.

5. Isso posto, considerando o objeto da presente consulta e as indagações apresentadas, cumpre anotar que este órgão consultivo tem o entendimento que, para as regras do ICMS, “kit” é um mero conjunto de mercadorias comercializadas de forma agregada, sem que, contudo, esse agrupamento constitua uma mercadoria autônoma para fins de tributação. Sendo assim, o fato de serem comercializadas em conjunto não leva à alteração do tratamento tributário aplicável a cada uma dessas mercadorias.

6. Sendo assim, tendo em vista que a Consulente não informa a descrição e os códigos de classificação da NCM das mercadorias que compõe os referidos kits, não é possível concluir se essas mercadorias, denominadas de “partes”, pela Consulente, estão sujeitas ao Regime da Substituição Tributária neste Estado.

7. Contudo, considerando que a CNAE principal da Consulente é “fabricação de outros produtos de metal não especificados anteriormente” e que as mercadorias objeto da presente consulta serão adquiridas para posterior utilização na montagem de torneiras, destinadas à comercialização a contribuintes localizados no Estado de São Paulo, parte-se da premissa de que há industrialização no estabelecimento da Consulente, no sentido requerido pelo parágrafo 1º da cláusula segunda do Protocolo ICMS 32/2009 e pelo item 2 do § 6º do artigo 426-A do RICMS/2000.

7.1. Registre, por oportuno, que é entendimento deste órgão consultivo, manifestado em outras oportunidades, que o termo fabricação (e “fabricante”) deve ser entendido como o processo de industrialização tipificado na alínea "a" do inciso I do artigo 4º do RICMS/2000 (transformação) ou o processo tipificado na alínea "c" do mesmo inciso (montagem), mas não, como regra geral, nas hipóteses das alíneas “b”, “d” e “e”, respectivamente, “beneficiamento”, “acondicionamento ou reacondicionamento” e “renovação ou recondicionamento”.

8. Desse modo, observe-se que o inciso III da cláusula segunda do Protocolo ICMS 32/2009 estabelece que as disposições deste Protocolo não se aplicam às operações que destinem mercadorias a sujeito passivo por substituição que seja fabricante da mesma mercadoria. Além disso, o § 1º da mesma cláusula estabelece que, na hipótese prevista no inciso III, o Protocolo também não se aplica às operações destinadas a estabelecimentos industriais localizados no Estado de São Paulo, desde que sejam fabricantes de mercadorias listadas no Anexo Único.

9. Em sentido análogo, o item 2 do parágrafo 6° do artigo 426-A do RICMS/2000, estabelece que fica dispensado o contribuinte da realização do recolhimento antecipado na entrada de mercadoria destinada a estabelecimento responsável pelo pagamento do imposto por sujeição passiva por substituição, em relação à mesma mercadoria ou a outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição, hipótese em que a respectiva saída da mercadoria subordinar-se-á ao regime jurídico da substituição tributária previsto neste regulamento, ressalvado o disposto no parágrafo 6°-A.

10. Note-se que o citado parágrafo 6-A do artigo 426-A do RICMS/2000 determina que o disposto no item 2 do parágrafo 6° não se aplica na hipótese em que o estabelecimento destinatário da mercadoria seja atacadista. Logo, como a Consulente tem como atividade econômica a fabricação de mercadorias e o comércio varejista, esta exceção é inaplicável ao presente caso.

11. Em virtude de tal disposição, este órgão consultivo, em diversas ocasiões, já externou o entendimento de que o item 2 do 6° do artigo 426-A do RICMS/2000 apenas exclui do regime da substituição tributária as operações com mercadorias destinadas a estabelecimento fabricante da mesma mercadoria remetida ou, ainda, de outra mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição tributária.

12. Importante também ressaltar que o conceito referente à expressão "mesma modalidade de substituição", contido no item 2 do parágrafo 6° do artigo 426-A do RICMS/2000, é de que o dispositivo legal a ser observado atualmente é o Anexo da Portaria CAT 68/2019 no qual se encontrem arroladas as mercadorias referentes a cada artigo que dispõe sobre substituição tributária no RICMS/2000.

13. Dado o exposto, repise-se, quanto às respostas adiante realizadas, que estas só têm validade caso se observe de fato a premissa adotada de que ocorre a industrialização de outras mercadorias no estabelecimento da Consulente, no sentido requerido pelo parágrafo 1º da cláusula segunda do Protocolo ICMS 32/2009 e pelo item 2 do parágrafo 6° do artigo 426-A do RICMS/2000, e nos termos do acima disposto.

13.1. Não obstante, vale registrar que, se chamada à fiscalização, caberá à Consulente a comprovação por todos os meios de prova em direito admitidos da situação fática efetivamente ocorrida. Nesse prisma, observa-se que a fiscalização, em seu juízo de convicção para verificação da materialidade da operação, poderá, dentre outros elementos, se valer de indícios, estimativas e de análise de operações pretéritas.

14. Quanto ao primeiro questionamento, o fornecedor, localizado em Minas Gerais, não precisa reter antecipadamente o ICMS em favor do Estado de São Paulo, por força do parágrafo 1º da cláusula segunda do Protocolo ICMS 32/2009, tendo em vista a premissa de que a Consulente é fabricante de mercadorias listadas no Anexo Único do referido Protocolo.

15. Quanto ao segundo e ao terceiro questionamentos, não é devida na entrada no Estado de São Paulo a antecipação prevista no artigo 426-A do RICMS/2000, por força do item 2 do parágrafo 6° deste mesmo dispositivo, devendo calcular, destacar e recolher o ICMS-ST somente na saída ou venda da torneira já acondicionada, dado que adquire mercadoria enquadrada na mesma modalidade de substituição de mercadoria por ela fabricada, conforme premissa adotada.

16. Quanto ao quarto questionamento, sobre o recolhimento do diferencial de alíquotas previsto no inciso XV-A do artigo 115 do RICMS/2000, note-se que, de acordo com a alínea “h” do inciso XIII do parágrafo 1º do artigo 13 da Lei Complementar nº 123/2006 e com o parágrafo 5º do mesmo artigo, o regime do Simples Nacional não exclui a incidência do ICMS correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual na entrada de mercadoria não sujeita ao regime de antecipação do recolhimento do imposto proveniente de outro Estado ou do Distrito Federal, tomando-se por base as alíquotas aplicáveis às pessoas jurídicas não optantes pelo Simples Nacional.

17. No Estado de São Paulo, entende-se que, no que tange aos contribuintes optantes pelo Simples Nacional, tanto o DIFAL relativo à aquisição interestadual de material de uso e consumo ou bem do Ativo Imobilizado quanto a equalização devida na entrada interestadual de mercadoria destinada à industrialização ou à comercialização estão disciplinados pelo inciso XVI e parágrafo 6º do artigo 2º, bem como pela alínea “a” do inciso XV-A e parágrafo 8º do artigo 115, ambos do RICMS/2000.

18. Assim, o contribuinte paulista optante pelo Simples Nacional que promover a entrada de mercadoria destinada à industrialização, comercialização, material de uso e consumo ou bem do Ativo Imobilizado, proveniente de contribuinte do ICMS optante ou não optante pelo Simples Nacional situado em outra unidade da Federação, deverá recolher mediante guia de recolhimentos especiais, até o último dia do segundo mês subsequente ao da entrada, o valor equivalente à multiplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual (4% ou 12%, conforme o caso) pela base de cálculo, quando a alíquota interestadual for inferior à interna.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.