ICMS – Industrialização por encomenda – Predominância dos insumos e materiais empregados – Autor da encomenda paulista - Industrializador mineiro - Nota Fiscal - CFOP.

I. Não é aplicável a disciplina da industrialização por conta de terceiro às operações em que o estabelecimento industrializador contratado utiliza matéria-prima predominantemente própria.

II. As remessas de insumos do encomendante para o industrializador serão regularmente tributadas, sem a suspensão do ICMS, devendo constar na Nota Fiscal de saída dos insumos o destaque do ICMS e o CFOP 6.949.

III. O encomendante deverá escriturar a entrada dos materiais de embalagem em seu estabelecimento, adquiridos de fornecedores paulistas, com o CFOP 1.949.

IV. Nas operações de venda do produto final que o encomendante promover, deve ser utilizado o CFOP 5.102/6.102.

Relato

1. A Consulente, que tem como atividade principal declarada no Cadastro de Contribuintes do Estado de São Paulo – CADESP o “comércio atacadista de leite e laticínios” (código 46.31-1/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE) e, como secundária, entre outras, a de “fabricação de laticínios” (código 10.52-0/00 da CNAE), relata que adquire embalagens (potes de vidro, tampas e lacres) de fornecedor situado no Estado de São Paulo, que são remetidas a uma empresa estabelecida em Minas Gerais para envasamento de doce de leite e outros produtos à base de queijo de cabra, sendo os produtos finais posteriormente enviados à Consulente.

2. Diante do exposto, questiona se pode considerar a operação como remessa para industrialização e, caso contrário, como deve proceder. Também pergunta se deve escriturar a entrada das embalagens adquiridas utilizando o CFOP 1.101 (“compra para industrialização ou produção rural”) e se na Nota Fiscal de venda do produto final deve constar o CFOP 5.101 (“venda de produção do estabelecimento”).

Interpretação

3. Inicialmente, registre-se que este órgão consultivo já se manifestou em diversas ocasiões que não é toda industrialização por encomenda que pode ser classificada como uma industrialização por conta de terceiro, sendo esta uma espécie daquele gênero. Desse modo, tendo o instituto da industrialização por conta de terceiro uma abrangência mais restrita, não é toda e qualquer industrialização por encomenda que pode se valer da disciplina legal dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

4. Com efeito, na acepção clássica do instituto da industrialização por conta de terceiro, visualizou-se a situação de o autor da encomenda fornecer todas — ou, senão, ao menos, as principais — matérias-primas empregadas na industrialização, enquanto ao industrializador cabe o fornecimento essencialmente da mão de obra, apenas com eventual acréscimo de alguma matéria-prima secundária. E essa é a hipótese normatizada pelos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000.

5. Sendo assim, no instituto da industrialização por conta de terceiro, criou-se uma ficção legal, aproximando-se o autor da encomenda da industrialização, como se este fosse o industrializador legal, para fins do ICMS, de modo tal que tudo se passa como se a industrialização fosse feita pelo próprio autor da encomenda, como se ele adquirisse as mercadorias empregadas no processo de industrialização e se creditasse do respectivo imposto. Dessa forma, essa sistemática tem em vista a remessa, pelo autor da encomenda, de insumos, se não de todos, de parcela substancial, em cuja industrialização será aplicada, pelo industrializador, a mão de obra e, eventualmente, outros materiais secundários.

6. Diferentemente, nos casos de industrialização por encomenda em que o industrializador adquire por conta própria as matérias-primas substanciais a serem aplicadas na industrialização, sem intermédio do autor da encomenda, não há que se falar na sistemática dos artigos 402 e seguintes do RICMS/2000, recaindo-se nas regras ordinárias do ICMS.

7. Portanto, ressalta-se, o simples envio de insumos acessórios, como embalagens, do encomendante para o estabelecimento industrializador, não é condição suficiente para configurar a operação como de industrialização por conta de terceiro, já que esse simples feito não pode desvirtuar o instituto, invertendo-se, assim, o polo passivo responsável pelo adimplemento da obrigação tributária. Isso é, no caso em que o industrializador adquire todos ou parte substancial dos insumos a serem utilizados em seu processo industrial, o realiza por conta própria, a circunstância de receber do encomendante um único e singelo material, a exemplo do material de embalagem, ainda que envolto ao processo industrial, não transmuda a operação para uma industrialização por conta de terceiro.

8. Desse modo, conforme relato, a operação efetuada entre a Consulente, que apenas fornece embalagens, materiais secundários, e o industrializador, não se configura como industrialização por conta de terceiro, posto que a industrialização é efetuada com matéria-prima predominantemente própria do industrializador, não se subsumindo ao tratamento tributário previsto para este regime (artigos 402 e seguintes do RICMS/2000 e Portaria CAT 22/2007). Sendo assim, relativamente à operação em análise, o encomendante (Consulente) é mero comerciante atacadista e não fabricante.

9. Em não sendo aplicáveis as regras de industrialização por conta de terceiro relativamente às operações entre o encomendante e o industrializador, as saídas de mercadorias serão regularmente tributadas, podendo os agentes envolvidos aproveitar eventual crédito do imposto, desde que respeitadas as regras estabelecidas nos artigos 61 e seguintes do RICMS/2000.

10. Assim, ao que se refere aos CFOPs a serem utilizados nas operações tratadas na presente resposta, informamos que o encomendante deverá escriturar a entrada dos materiais de embalagem, adquiridos de fornecedores paulistas, em seu estabelecimento com o CFOP 1.949 (“outra entrada de mercadoria ou prestação de serviço não especificada”) e utilizar o CFOP 6.949 (“outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado”) na Nota Fiscal de remessa ao industrializador mineiro, bem como informar nesse documento fiscal tratar-se de “remessa de embalagem para utilização em estabelecimento de terceiro” e efetuar o destaque do imposto devido.

11. Frise-se que, nas operações de venda do produto final que a Consulente promover, deve ser utilizado o CFOP 5.102/6.102 (“venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros”).

12. Por fim, cumpre destacar que dúvidas relativas às obrigações acessórias a serem cumpridas pelo contribuinte mineiro devem ser direcionadas à autoridade tributária daquele Estado.

A Resposta à Consulta Tributária aproveita ao consulente nos termos da legislação vigente. Deve-se atentar para eventuais alterações da legislação tributária.