1. RELATÓRIO

Trata-se de parecer requerido pela GEFIS, por e-mail, visando à unificação no entendimento de situações relativas ao regime especial previsto na Lei nº 1.473/05, especialmente quanto à sua (in)aplicabilidade na importação por conta e ordem de terceiros, e quanto à base de cálculo do imposto devido na saída interestadual de mercadoria importada, promovida por estabelecimento beneficiário do referido regime especial.

2. ANÁLISE E LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

A Lei nº 1.473/2005 prevê a concessão de crédito presumido ao contribuinte rondoniense que celebre Termo de Acordo com a Coordenadoria da Receita Estadual, e que atenda aos requisitos do art. 2º, conforme se extrai:

Art. 1º. Fica concedido ao contribuinte do ICMS enquadrando no artigo 2º um crédito presumido de até 85% (oitenta e cinco por cento) do valor do imposto devido pela saída interestadual de mercadoria importada do exterior, que efetivamente esteja estabelecida no Estado de Rondônia e cumpra os requisitos exigíveis para a geração de emprego e renda à população.

Dúvida surge quanto à aplicação dos benefícios previstos na referida lei, na hipótese em que o importador, estabelecido no Estado de Rondônia, atue por conta e ordem de terceiros (adquirentes), estes situados neste ou em outro Estado. Sobre a definição do que seria a importação por conta e ordem de terceiro, esclarece a Instrução Normativa SRF nº 1.861/2018:

Art. 2º Considera-se operação de importação por conta e ordem de terceiro aquela em que a pessoa jurídica importadora é contratada para promover, em seu nome, o despacho aduaneiro de importação de mercadoria estrangeira, adquirida no exterior por outra pessoa jurídica.

§ 1º Considera-se adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem a pessoa jurídica que realiza transação comercial de compra e venda da mercadoria no exterior, em seu nome e com recursos próprios, e contrata o importador por conta e ordem referido no caput para promover o despacho aduaneiro de importação.

§ 2º O objeto principal da relação jurídica de que trata este artigo é a prestação do serviço de promoção do despacho aduaneiro de importação, realizada pelo importador por conta e ordem de terceiro a pedido do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, em razão de contrato previamente firmado, que poderá compreender, ainda, outros serviços relacionados com a operação de importação, como a realização de cotação de preços, a intermediação comercial e o pagamento ao fornecedor estrangeiro.

Pela leitura dos dispositivos em questão, verifica-se que na importação por conta e ordem de terceiros há somente uma “operação relativa à circulação de mercadorias”, que é a operação de importação, ainda que haja dois agentes: um que empresta seu nome ao despacho aduaneiro, atuando como um agente facilitador, chamado de “importador por conta e ordem”; e outro, que é quem efetivamente realiza a transação comercial de compra e venda – nominado “adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem” – e que realmente tem interesse no negócio jurídico que dará origem à “entrada de mercadoria do exterior”, gerando a incidência do ICMS (art. 2º, § 1º, I da LC 87/96 e art. 2º, parágrafo único, I, da Lei nº 688/96).

Este segundo agente, que promove a importação por sua conta e risco, é quem, com fundamento no art. 146, III, alínea “a”, da Constituição Federal, a LC nº 87/96 identificou como contribuinte do ICMS (art. 4º, caput e inciso I do parágrafo único). De fato, ele é quem arca com os tributos incidentes na importação, ainda que sejam pagos por outra pessoa jurídica, esta mera facilitadora da operação. O estabelecimento importador é somente intermediário na aquisição, atuando como prestador de serviços ao destinatário da mercadoria.

Tanto é assim que o art. 7º da IN SRF 1.861/2018 dispõe:

Art. 7º Para cada operação de importação por conta e ordem de terceiro, o importador deverá emitir, observada a legislação específica:

(...)

III - nota fiscal de serviços, que terá por destinatário o adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, na qual deverá ser informado o valor cobrado a título de contraprestação pelos serviços prestados em razão do contrato previamente firmado com o adquirente.

Já a Portaria COANA nº 6/2019, que trata dos procedimentos de vinculação e de prestação de informações para fins de registro das operações de importação por conta e ordem de terceiro (e por encomenda), a serem realizados por meio do Portal Único de Comércio Exterior (Pucomex), estabelece que o importador por conta e ordem deve observar:

Art. 4º O importador por conta e ordem de terceiro, deverá selecionar, na aba "Importador" no campo "Caracterização da Operação", o Tipo "Importação por Conta e Ordem de Terceiro".

§ 1º Na aba "Importador" referida no caput, no campo "Adquirente da Mercadoria", o importador por conta e ordem de terceiro deverá indicar o número de inscrição no Cadastro Nacional de Pessoas Jurídicas (CNPJ do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem.

Além disso, de acordo com o art. 5º da mencionada portaria, deve o importador por conta e ordem de terceiro anexar o contrato firmado entre ele e o adquirente de mercadoria estrangeira importada por sua conta e ordem, em dossiê próprio, o qual deverá ser vinculado a cada declaração de importação registrada. Os referidos dispositivos ratificam, pois, que o adquirente da mercadoria é o real importador, e que o importador por conta e ordem somente atua com base em contrato de prestação de serviço firmado com o adquirente.

Assim, para fins de incidência do ICMS:

a. A pessoa jurídica que promover a “entrada de mercadorias importadas do exterior” (adquirente), ainda que em nome de terceiro, mas por sua conta e ordem, é o verdadeiro contribuinte do imposto (art. 121, I, do CTN e, replicado pelo art. 83, § 4º, I, da Lei nº 688/96; c/c art. 4º, caput e inciso I do parágrafo único da LC nº 87/96), atuando o importador por conta e ordem de terceiro como mero prestador de serviços, cuja prestação é firmada por meio de contrato;

b. O adquirente – situado neste ou em outro Estado – terá direito ao crédito pelo ICMS pago pela importação e não pelo recebimento da mercadoria enviada pelo “importador por conta e ordem” (prestador do serviço) que, por sua vez, é responsável solidário pelo pagamento do imposto (artigo 124, inciso I, do CTN e art. 11-A, XIV da Lei nº 688/96);

c. A entrada física da mercadoria no estabelecimento do adquirente (real destinatário) é o fato para determinação, inclusive, do local da operação (artigo 11, inciso I, alínea “d”, da LC 87/96), por ser o local do destino físico da mercadoria, razão pela qual é devido o imposto referente à importação ao Estado de localização do estabelecimento do adquirente.

Contudo, nada impede que o importador por conta e ordem de terceiros, atuando como facilitador da operação, já recolha o ICMS na importação – como normalmente ocorre – já que ambos figuram como responsáveis solidários pelo pagamento do imposto, conforme dispõe o inciso I do artigo 124 do Código Tributário Nacional, c/c inciso XIV do art. 89 do RICMS/RO.

Considerando que o direito ao crédito pelo ICMS pago pela importação é do adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem, é de emissão obrigatória a nota fiscal referente à entrada da mercadoria importada, por parte do referido adquirente (situado neste ou em outro Estado), devendo ser emitida e registrada nos termos próprios de uma real operação de importação pelo destinatário. É, pois, a nota fiscal de entrada, emitida pelo estabelecimento adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem, o documento fiscal adequado para acobertar a operação de importação e o eventual direito ao crédito, que requer a comprovação do recolhimento do imposto a favor do Estado do adquirente, inclusive com a aplicação da alíquota interna deste.

Destaca-se que, de acordo com o parágrafo único do art. 161 do Anexo X do RICMS/RO, quando forem desembaraçadas, neste Estado, mercadorias destinadas a contribuinte de outra Unidade da Federação, o recolhimento do imposto será feito em GNRE, prevista em normas de convênio, com indicação da unidade federada beneficiária. Tratando-se de mercadorias liberadas em virtude da apresentação da GLME, uma das vias, após visada, será destinada ao importador e deve acompanhar o bem ou mercadoria no seu transporte, devendo conter, entre outras informações, a unidade federada de destino do bem ou mercadoria.

Ademais, na hipótese em que o real importador (adquirente da mercadoria importada por sua conta e ordem) está estabelecido em outro Estado, aplicam-se as normas este outro Estado em relação ao ICMS-Importação e não as do Estado em que está situado o importador por conta e ordem de terceiros, já que o imposto é devido àquele.

Entendimento nesse sentido foi consagrado no Recurso Extraordinário 268.586-1/SP, em processo originado pela lavratura de auto de infração contra o “adquirente” (recorrente), em importação realizada por sua conta e ordem. Na hipótese analisada, a importadora estava sediada no Estado do Espírito Santo, para o qual havia sido recolhido o ICMS-Importação, e o adquirente/destinatário das mercadorias no Estado de São Paulo. No julgamento do recurso extraordinário restou consignado que o Estado de São Paulo tinha legitimidade constitucional para exigir o ICMS incidente na importação, sendo relevante mencionar a manifestação do Ministro Cezar Peluso, que acompanhou o voto do relator:

“4. A questão é constitucional e radica-se na interpretação da cláusula final do art. 155, § 2º, IX, “a”, da Constituição da República (...).

(...)

O termo destinatário, contido no trecho final do art.155, § 2º, IX, “a”, da Constituição, deve ser lido e interpretado em consonância com o preceito que, nesse mesmo texto, combinado com o disposto no inc. II do caput do art. 155, outorga ao Estado competência para instituir ICMS na importação. ou seja, destinatário da mercadoria é quem figura como contraente no negócio jurídico que dá origem à operação material de importação, seja esta realizada diretamente, seja por intermédio de terceiro, como, p. ex., de prestador de serviço, trading, etc.

(...)

O decisivo é saber a quem, segundo o teor do negócio jurídico subjacente ao ato material da importação, é destinada a mercadoria que o próprio adquirente ou, por ele, terceiro traz do exterior. Isto é, quem adquire a mercadoria à importação.

(...)

O destinatário é, pois, sem sombra de dúvidas, para efeitos de incidência do ICMS na importação, a ora recorrente. A emissão de notas fiscais de saída pela empresa importadora (...) e o errôneo recolhimento do imposto ao Estado do Espírito Santo não desnaturam o negócio jurídico realizado entre a recorrente e o exportador. A importadora foi só intermediária na aquisição, não destinatária da mercadoria.

(...)

5. Cumpre apurar então, no caso, quem é, na acepção designada, o destinatário da mercadoria, se a importadora domiciliada no Espírito Santo, ou a recorrente com domicílio em São Paulo

É ponto incontroverso, na causa, que a empresa (...) atuou como mera consignatária na importação destinada à recorrente a título de compradora da mercadoria no exterior.

(...)

6. O Estado de São Paulo, ora recorrido, tem, portanto, legitimidade constitucional para exigir o ICMS incidente na importação, razão por que nego provimento ao recurso.”

Tendo em vista o acima exposto, para que seja aplicável os benefícios do regime especial previsto na Lei nº 1.473/05, é necessário que o real destinatário (adquirente de mercadoria importada por sua conta e ordem) seja contribuinte estabelecido no Estado de Rondônia e beneficiário de Termo de Acordo firmado com base na referida lei.

Outro ponto a ser esclarecido, relativo à Lei nº 1.473/05, é a base de cálculo e alíquota aplicável nas saídas interestaduais (para inclusão na referida base) promovidas pelos estabelecimentos beneficiários do regime especial previsto na referida lei, tendo em vista o diferimento do imposto devido pelo contribuinte em razão da importação de mercadorias do exterior, conforme previsão do art. 5º da referida lei pelo qual:

Art. 5º. Fica diferido para o momento das saídas abrangidas pelo artigo 1º desta Lei ou seu parágrafo único, conforme previsto em Termo de Acordo celebrado, conforme dispõe o inciso IV do artigo 2º desta Lei, o imposto devido pelo contribuinte em função da importação de mercadorias do exterior.

Inicialmente, sobre a composição da base de cálculo do ICMS-Importação, esclarecemos que, pela regra geral, todo o gasto financeiro despendido pelo contribuinte, em decorrência da importação de determinada mercadoria, deve compor a base de cálculo do ICMS, o inclusive o montante relativo ao próprio imposto.

Assim, a composição da base de cálculo do ICMS será o valor da mercadoria – constante na Declaração de Importação – acrescido (somado) dos valores do II, IPI (relativo à importação), IOF e quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras (art. 18, V c/c art. 19, Lei 688/96); sobre esse subtotal, deve ser computado o montante do próprio imposto, além de seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição (art. 18, §1º, I e II, “a”, Lei 688/96).

Esclarecemos também que, na hipótese de importação por contribuinte do ICMS estabelecido no Estado de Rondônia, não detentor do Termo de Acordo (Lei 1.473/05), o imposto será lançado e pago por ocasião do desembaraço aduaneiro, sujeitando-se à alíquota interna, e o valor pago “tornar-se-á torna crédito fiscal para apropriação em conta-gráfica em contrapartida a débito fiscal decorrente de sua posterior saída interna ou interestadual (art. 2º, parágrafo único, I; art. 8º, parágrafo único, I; art. 17, IX, §§ 2º e 3º; Lei 688/96)”.

Tratando-se de empresa detentora do regime especial previsto na Lei nº 1.473/05, cujo imposto decorrente da importação é diferido para o momento da posterior saída interestadual, ressalvamos que a base de cálculo do imposto decorrente desta saída não poderá ser inferior à base do ICMS-Importação. Assim, na saída interestadual de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, a base de cálculo será o valor da operação (art. 17, I c/c art. 18, I, ambos da Lei 688/96), não podendo, no entanto, ser inferior à base de cálculo da apuração do ICMS-Importação – caso não houvesse o diferimento deste.

Quanto à alíquota a ser utilizada para fins de aplicação do art. 18, §1º, inciso I da Lei nº 688/96, replicado pelo art. 17, inciso I, do RICMS/RO – o qual prevê que o montante do próprio imposto deve integrar sua base de cálculo – cumpre-nos verificar o disposto no art. 5º da Lei 688/96, pelo qual:

Art. 5º. Ocorre o diferimento nos casos em que o lançamento e o pagamento do imposto incidente sobre determinada operação ou prestação forem transferidos para etapa ou etapas posteriores.

Trata-se, pois, de diferimento, hipótese em que não só o pagamento, como o próprio lançamento do imposto fica diferido para o momento da saída interestadual, razão pela qual a alíquota a ser aplicada – para inclusão do montante do próprio imposto na base de cálculo – será a utilizada nesta operação (e não a alíquota interna).

Assim, deverá o contribuinte beneficiado com o Termo de Acordo utilizar a alíquota interestadual aplicável às operações com mercadorias importados do exterior, seja de 4% (quatro por cento), conforme estabelecido pela Resolução do Senado n° 13/2012, ou de 12% (doze por cento), nos termos da Resolução do Senado nº 22/89, a depender da leitura das cláusulas segunda e terceira do Convênio ICMS nº 38/2013, que estabelecem:

Cláusula segunda: A alíquota do ICMS de 4% (quatro por cento) aplica-se nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior que, após o desembaraço aduaneiro:

I - Não tenham sido submetidos a processo de industrialização;

II - Ainda que submetidos a processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento renovação ou recondicionamento, resultem em mercadorias ou bens com Conteúdo de Importação superior a 40% (quarenta por cento).

Cláusula terceira: Não se aplica a alíquota do ICMS de 4% (quatro por cento) nas operações interestaduais com:

I - Bens e mercadorias importados do exterior que não tenham similar nacional, definidos em lista editada pelo Conselho de Ministros da Câmara de Comércio Exterior - CAMEX - para os fins da Resolução do Senado Federal nº 13/2012;

II - Bens e mercadorias produzidos em conformidade com os processos produtivos básicos de que tratam o Decreto-Lei nº 288, de 28 de fevereiro de 1967, e as Leis nº 8.248, de 23 de outubro de 1991, 8.387, de 30 de dezembro de 1991, 10.176, de 11 de janeiro de 2001, e 11.484, de 31 de maio de 2007;

III - Gás natural importado do exterior.

Dessa forma, amoldando-se a saída interestadual de bens e mercadorias importadas do exterior à cláusula segunda, e não configurando uma das exceções previstas na cláusula terceira, será utilizada a alíquota de 4% para fins do art. 18, §1º, I da Lei 688/96. Por outro lado, configurada uma das exceções previstas na cláusula terceira, deve-se aplicar a alíquota de 12% (origem na Região Norte). Por fim, do valor do imposto devido e apurado nos termos estabelecidos, poderá ser deduzido até 85% (oitenta e cinco por cento) a título de crédito presumido, consoante art. 1º da Lei 1.473/05.

1. CONCLUSÃO

Ante todo o exposto, conclui-se que:

1) O estabelecimento situado em Rondônia, ainda que detentor de Termo de Acordo firmado com base na Lei nº 1.473/05, não poderá se valer dos benefícios do referido regime especial ao promover importação por conta e ordem de terceiro, quando este estiver estabelecido em outro Estado, uma vez que, neste caso, o ICMS referente à importação é devido ao Estado do real adquirente/destinatário da mercadoria, aplicando-se, pois, as normas deste em relação ao imposto.

2) O estabelecimento situado em Rondônia, ainda que detentor de Termo de Acordo firmado com base na Lei nº 1.473/05, não poderá se valer dos benefícios do referido regime especial ao promover importação por conta e ordem de terceiro, quando este (adquirente) estiver estabelecido em Rondônia e não for detentor do Termo de Acordo, uma vez que os benefícios da Lei 1.473/05 somente se aplicam quando o real adquirente (destinatário da mercadoria) for beneficiário do regime especial de que trata a referida lei.

3) Para o detentor do Termo de Acordo celebrado com base na Lei 1.473/05, a base de cálculo do imposto devido pela saída interestadual de mercadoria importada do exterior deverá ser apurada conforme o disposto no art. 18 da Lei 688/96, não podendo, no entanto, ser inferior à base de cálculo do ICMS-Importação, caso este não houvesse sido diferido.

4) Assim, deve compor a base de cálculo todo o custo financeiro dispendido pelo estabelecimento adquirente de mercadoria importada do exterior, qual seja: valor da mercadoria – constante na Declaração de Importação – acrescido dos valores do II, IPI (este relativo à importação), IOF e quaisquer outros impostos, taxas, contribuições e despesas aduaneiras (art. 18, V c/c art. 19, Lei 688/96); sobre esse subtotal, deve ser computado o montante do próprio imposto, além de valores correspondentes a seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição (art. 18, §1º, I e II, “a”, Lei 688/96).

5) A alíquota a ser aplicada, para fins de inclusão do montante do próprio imposto na base de cálculo do ICMS devido nas saídas interestaduais, será de 4% ou 12% (e não a alíquota interna de Rondônia) – conforme as condições previstas nas cláusulas estabelecidas no Convênio ICMS n° 38/2013 (artigos 175 e 176, do Anexo X do RICMS/RO).

É o Parecer.

À consideração superior.

Porto Velho - RO, 13 de maio de 2019.

Nádja Pereira Sapia

Auditora Fiscal de Tributos Estaduais

Matrícula 300151157

José da Silva de Souza

Auditor Fiscal de Tributos Estaduais

Matrícula 300049361