I - RELATÓRIO

A (...), solicitam esclarecimentos acerca do tratamento tributário aplicável às operações de transferência interestadual de mercadorias de empresas situadas no Estado de Goiás, especificamente a respeito de mercadorias utilizadas unicamente como ativo imobilizado dos contribuintes.

Informam que a dúvida se refere à incidência do ICMS, especialmente o diferencial de alíquotas (DIFAL), nas referidas operações, em harmonia com a legislação estadual e o Tema pacificado na Ação Declaratória de Constitucionalidade 49/RN – ADC 49 julgada pelo Supremo Tribunal Federal (STF), tendo em vista a ausência de norma regulamentadora específica com relação às situações adiante apresentadas:

1ª situação - empresas que possuem matriz ou filial no Estado de Goiás e unidades em outros estados da Federação.

O estabelecimento localizado em outra unidade federada adquire bens e materiais que serão utilizados exclusivamente como ativo imobilizado da empresa e que serão transferidos para o estabelecimento sediado no Estado de Goiás, com a mesma finalidade (integrar o ativo imobilizado).

Um exemplo desses bens são as “câmeras” e “alarmes” para as empresas que atuam na atividade de segurança eletrônica de portarias de edifícios residenciais e comerciais, casas, condomínios, entre outros, os quais são cedidos em comodato aos clientes durante a prestação de serviços e retirados ao término do contrato, inexistindo, portanto, comercialização desses materiais.

Nessa situação, em referência a esses materiais, questionam:

a) Haverá incidência do ICMS e/ou diferencial de alíquotas (DIFAL) na entrada no Estado de Goiás, em operação de transferência dos bens de um estabelecimento do mesmo contribuinte situado em outra unidade da federação?

b) Em caso de operação contrária, ou seja, na saída do estabelecimento situado no Estado de Goiás, mediante a transferência para estabelecimento do mesmo contribuinte em outra unidade da Federação, haverá incidência de ICMS?

2ª situação - empresas que não possuem matriz ou filial em outros estados da Federação, mas adquirem em operação interestadual bens para integrar o ativo imobilizado, os quais não serão comercializados, apenas cedidos em comodato.

Relativamente a essa situação/operação indagam:

a) Haverá incidência do ICMS no Estado de Goiás?

b) Haverá a cobrança do diferencial de alíquotas na entrada dos bens no Estado de Goiás?

c) Em caso de operação reversa, ou seja, na saída do Estado de Goiás haverá incidência de ICMS?

Por último, acrescentam as seguintes informações:

- as empresas podem ser optantes do Regime de Lucro Real, Lucro Presumido ou, ainda, Regime do Simples Nacional. Os questionamentos devem ser respondidos à vista do que prescreve a legislação que trata do ICMS e do ICMS DIFAL.

- as empresas do segmento de segurança eletrônica trabalham em regime híbrido, podendo tanto ceder em comodato, como vender os equipamentos referidos nesta consulta (câmeras e alarmes), razão pela qual possuem inscrição no CNPJ/MF, no CAE Municipal e no CCE Estadual. Contudo, a aquisição de outras unidades da Federação somente é realizada após a definição pelo cliente e, dessa forma, a adquirente informa ao fornecedor se os bens serão destinados ao ativo imobilizado ou para revenda, possibilitando que o remetente conheça a situação tributária do destinatário antes da emissão da nota fiscal e remessa ao Estado de Goiás.

II – FUNDAMENTAÇÃO

A Lei Complementar nº 204, de 28 de dezembro de 2023, pacificou a celeuma atinente às transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Seguindo o entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, a circulação de mercadorias juridicamente relevante para efeito de incidência do ICMS é apenas a circulação jurídica, isto é, a que envolve a mudança de titularidade das mercadorias ou bens.

No julgamento, em 14/08/2020, do Recurso Extraordinário com Agravo 1.255.885/MS (Tema 1099), o Supremo Tribunal Federal, reafirmando a jurisprudência da Corte sobre a matéria, firmou a seguinte tese de repercussão geral: “Não incide ICMS no deslocamento de bens de um estabelecimento para outro do mesmo contribuinte localizados em estados distintos, visto não haver a transferência da titularidade ou a realização de ato de mercancia.”

Em 19/04/2021, julgando a Ação Declaratória de Constitucionalidade 49/RN – ADC 49, decidiu o STF que “o deslocamento de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo titular não configura fato gerador da incidência de ICMS, ainda que se trate de circulação interestadual” e declarou a inconstitucionalidade dos artigos 11, §3º, II; 12, I, no trecho “ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”, e 13, §4º, da Lei Complementar Federal n. 87, de 13 de setembro de 1996.

Em 19/04/2023, nos Embargos de Declaração na ADC 49 a Suprema Corte modulou os efeitos temporais da decisão a fim de que tenha eficácia pró-futuro a partir do exercício financeiro de 2024, ressalvados os processos administrativos e judiciais pendentes de conclusão até a data de publicação da ata de julgamento da decisão de mérito, assim como reconheceu a inconstitucionalidade parcial, sem redução de texto, do art. 11, § 3º, II, da Lei Complementar nº 87/1996, excluindo do seu âmbito de incidência apenas a hipótese de cobrança do ICMS sobre as transferências de mercadorias entre estabelecimentos de mesmo titular.

Em observância ao entendimento firmado pelo STF foi sancionada a Lei Complementar nº 204/2023, citada, que promoveu alterações na Lei Complementar nº 87/1996, estabelecendo que não há incidência do ICMS na saída de mercadoria para outro estabelecimento do mesmo titular e que o crédito relativo às operações e prestações anteriores fica mantido em favor do contribuinte, inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais em que parte do crédito deverá ser transferido para a unidade federada de destino e a diferença positiva será assegurada pela unidade federada de origem.

Noutro vértice, a Lei Complementar nº 204/2023 ofereceu uma alternativa ao contribuinte que transfere mercadorias para outro estabelecimento de sua titularidade: a transferência poderá ser equiparada a uma operação tributada, hipótese em que o contribuinte deve fazer essa opção expressamente para todos os seus estabelecimentos em território nacional.

As novas disposições foram incorporadas à Lei nº 11.651, de 26 de dezembro de 1991, que instituiu o Código Tributário do Estado de Goiás – CTE-GO, pelas Leis nºs. 22.575, de 22 de março de 2024 e 23.174, de 26 de dezembro de 2024, importando destacar o acréscimo do § 3º ao art. 13 do referido Código:

“Art. 13. Ocorre o fato gerador do imposto, no momento:

(…)

§ 3º Não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, observado o disposto no art. 58-A.”

No caso de bens do ativo imobilizado, embora não se trate de mercadoria stricto sensu, a jurisprudência da Suprema Corte é firmada no sentido de que o ICMS não incide sobre a transferência de mercadorias e ativo fixo entre estabelecimentos de um mesmo contribuinte, ainda que localizados em estados distintos.

Assim, o termo “saída de mercadoria” constante do § 3º do art. 13 do CTE-GO deve ser tomado como “saída de bens e mercadorias”, de forma que estejam contemplados pela não incidência do ICMS também os bens do ativo imobilizado, em harmonia com as decisões do STF.

Corrobora tal entendimento a revogação, implementada pela Lei nº 22.575/2024, do art. 17 da Lei nº 11.651/1991 – CTE-GO, tendo em vista que o dispositivo se tornou incompatível com a Lei Complementar nº 204/2023, conforme justifica a Exposição de Motivos nº 10/24-GSE.

O dispositivo revogado estabelecia a base de cálculo do ICMS na saída de mercadoria para estabelecimento localizado neste ou em outro Estado, pertencente à mesma pessoa natural ou jurídica, inclusive nas transferências internas de bem do ativo imobilizado antes de decorrido o período de quatro anos. Infere-se, portanto, que se não há base de cálculo tributária na transferência de bem do ativo imobilizado não há incidência do imposto.

Desse modo, com base no art. 12, § 4º da Lei Complementar nº 87/1996, incluído pela Lei Complementar nº 204/2023; no art. 13, § 3º do CTE-GO e na jurisprudência do STF (ADC 49), a partir de 01/01/2024, não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesma titularidade, inclusive quando se tratar de bens integrados ao ativo imobilizado, ou seja, tais operações serão realizadas sob o amparo da não incidência do ICMS, exceto na hipótese de transferência de mercadoria equiparada, por opção do contribuinte, a uma operação tributada.

Quanto aos créditos referentes às operações e prestações anteriores, o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ disciplinou a sua transferência na remessa interestadual de mercadorias inicialmente no Convênio ICMS nº 178/2023 e posteriormente no Convênio ICMS nº 109/2024 (cláusulas primeira a quarta), que revogou o primeiro. Parte das prescrições estão gravadas no art. 58-A do CTE-GO, na forma abaixo:

“Art. 58-A. Na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, o crédito correspondente às operações e às prestações anteriores relativas às mercadorias transferidas deve ser transferido ao estabelecimento do destino da mercadoria.

§ 1º Na hipótese de transferência interestadual, os créditos serão assegurados, observado o disposto em regulamento:

I - pela unidade federada de destino, por transferência de crédito, limitados aos percentuais estabelecidos nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, aplicados sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada; e

II - pela unidade federada de origem, no caso de diferença positiva entre os créditos pertinentes às operações e às prestações anteriores e o transferido na forma indicada no inciso I deste parágrafo.

§ 2º O valor atribuído à operação de transferência de que trata o inciso I do § 1º deve ser:

I - o valor médio da entrada da mercadoria em estoque na data da transferência;

II - o custo da mercadoria produzida, entendido como a soma dos custos de matéria-prima, insumos, material secundário e de acondicionamento; e

III - no caso de mercadoria não industrializada, a soma dos gastos com insumos e material de acondicionamento.” (g.n.)

A propósito, o Ajuste SINIEF nº 33/2024 definiu o procedimento de emissão da Nota Fiscal Eletrônica - NF-e na transferência de créditos da remessa interestadual de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, nos termos das cláusulas primeira a quarta do Convênio ICMS nº 109/2024. Segundo o normativo, o documento fiscal emitido para acobertar a operação deve conter as seguintes informações:

1) Natureza da Operação, o texto "Transferência de Mercadoria - Estabelecimentos mesmo titular";

2) Informações Adicionais de Interesse do Fisco - infAdFisco, o texto "Procedimento autorizado conforme Convênio ICMS nº 109/24";

3) Código Fiscal de Operações e de Prestações - CFOP, um dos códigos do grupo "6.150 - Transferências de produção própria ou de terceiros", conforme o caso, sendo:

3.1) CFOP 6.151 (quando for transferência de produção próprio do contribuinte);

3.2) CFOP 6.152 (quando for mercadoria adquirida de terceiros ou decorrente de importação);

4) Código de Situação Tributária - CST, o código 90;

5) Valor Base de Cálculo do ICMS - vBC , "valor zerado";

6) Alíquota do imposto - pICMS, "valor zerado";

7) Valor do ICMS - vICMS, o valor do crédito a ser transferido, caso exista.

Todavia, não foi, ainda, regulamentada pelo CONFAZ e por esta Secretaria a transferência de créditos relativos à transferência de bens do ativo imobilizado, que permanece em discussão no âmbito da Comissão Técnica Permanente do ICMS – COTEPE/ICMS daquele Conselho.

Dessarte, nas transferências interestaduais de bens do ativo imobilizado de um para outro estabelecimento de mesma titularidade, deve-se aguardar a normatização para a transferência dos respectivos créditos do ICMS.

Por outro lado, nas transferências internas de bens do ativo imobilizado de um para outro estabelecimento do mesmo titular, enquanto não publicado o Decreto estadual de regulamentação, poderá o contribuinte utilizar, por analogia, para a transferência do saldo do crédito passível de apropriação, a regra consubstanciada no § 6º do art. 79 do RCTE-GO, que dispõe:

“§ 6º Na operação interna de alienação de bem integrado ao ativo imobilizado do estabelecimento, quando da emissão da nota fiscal, fica facultado ao remetente efetuar o destaque do imposto, observado o seguinte:

I - o valor do imposto não poderá ser superior ao montante que resultar do produto do valor do imposto correspondente à aquisição do bem pelo tempo que faltar para completar o quadriênio, na razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês ou fração;

II - o imposto destacado pode ser creditado pelo destinatário, obedecidas as regras específicas relacionadas à aquisição de ativo imobilizado, não constituindo débito para o remetente.”

No que diz respeito à diferença entre a alíquota interna utilizada neste Estado e a interestadual aplicável no Estado de origem (DIFAL), é devida nas seguintes situações:

1- entrada, no território goiano, de mercadoria ou bem oriundos de outro Estado, ainda que o imposto não tenha sido cobrado na origem, adquiridos por contribuinte (sujeito ao regime de apuração normal, optante pelo Simples Nacional e produtor agropecuário e extrator de substância mineral ou fóssil não autorizados à emissão de sua própria nota fiscal) e destinados ao seu uso, ao consumo final ou à integração ao seu ativo imobilizado. De responsabilidade do destinatário da mercadoria, do bem ou do serviço (arts. 4º, § 1º, II; 34, § 1º-C, I e 65, III do RCTE-GO), calculado na forma do art. 65, III do mesmo Regulamento;

2- saída de estabelecimento de contribuinte localizado em outro Estado de mercadoria ou bem destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em território goiano. De responsabilidade do remetente da mercadoria ou bem ou do prestador de serviço (art. 4º, § 1º, XI; 34, § 1º-C, II e 65, IV e § 2º do RCTE-GO), calculado na forma do Anexo XV do citado Regulamento;

3- entrada, no território goiano, de mercadoria oriunda de outro Estado, adquirida por contribuinte optante pelo Simples Nacional, inclusive o Microempreendedor Individual - MEI, nos termos da Lei Complementar federal nº 123, de 14 de dezembro de 2006, e destinada à comercialização, produção rural ou utilização em processo de industrialização como produto intermediário, material de embalagem e material secundário. De responsabilidade do destinatário optante pelo Simples Nacional (art. 4º, § 1º, XIII; 34, § 1º-D e 65, V do RCTE-GO), calculado na forma do Anexo XX do mesmo Regulamento (ver exceções constantes do art. 2º do Anexo XX).

Segundo o relato dos Consulentes, os bens destinam-se ao ativo imobilizado de contribuintes do imposto, logo, a hipótese a ser analisada seria aquela prevista nos arts. 4º, § 1º, II; 34, § 1º-C, I e 65, III do RCTE-GO, aplicável tanto ao contribuinte sujeito ao regime normal de apuração do imposto, quanto ao optante pelo Simples Nacional.

Em conformidade com o art. 65, III do RCTE-GO, relativamente ao diferencial de alíquotas devido pela aquisição de bens ou mercadorias para uso, consumo final ou integração ao ativo imobilizado, o contribuinte deve calcular o montante do imposto devido em cada operação ou prestação, mediante a aplicação do percentual correspondente à diferença entre a alíquota prevista para as operações e as prestações internas e a prevista para as operações e as prestações interestaduais destinadas a este Estado sobre a base de cálculo da operação.

Considerando que a operação de transferência dos bens do ativo imobilizado entre estabelecimentos do mesmo contribuinte está albergada pela não incidência do ICMS, não será devido o diferencial de alíquotas na entrada no território goiano de câmeras e alarmes ou outros bens transferidos do ativo imobilizado de estabelecimento localizado em outra unidade federada para o ativo imobilizado de estabelecimento do mesmo titular situado neste Estado. Se não há operação tributável, não há diferença de imposto a recolher.

No que tange à 2a. situação apresentada - empresas que não possuem matriz ou filial em outros estados da Federação e adquirem em operação interestadual bens para integrar o ativo imobilizado, os quais não serão comercializados, apenas cedidos em comodato – a operação é normalmente tributada tendo em vista tratar-se de uma aquisição, sendo devido, independente do regime de apuração (normal ou Simples Nacional), o diferencial de alíquotas, nos termos dos arts. 4º, § 1º, II; 34, § 1º-C, I e 65, III do RCTE-GO, calculado na forma do art. 65, III do mesmo Regulamento.

Os Consulentes indagam se, em caso de operação reversa, ou seja, na saída do Estado de Goiás, haverá incidência de ICMS. Não foi descrita a operação de saída. Contudo, se o remetente goiano não possui estabelecimento de mesma titularidade em outro estado, não há falar em transferência. A operação será remessa em comodato ou comercialização (venda).

Nesse sentido, importa destacar os seguintes dispositivos do RCTE-GO:

“Art. 79. O imposto não incide sobre (Lei nº 11.651/91, art. 37):

I - a operação:

(…)

m) de saída decorrente de alienação de mercadoria integrada ao ativo imobilizado do estabelecimento;

n) de saída de bem em comodato;”

Caso a saída do bem integrado ao ativo imobilizado seja decorrente de sua alienação ou de comodato, estará amparada pela não incidência prevista, respectivamente, nas alíneas “m” e “n”, ambas do inciso I do art. 79 do RCTE-GO.

Na hipótese de que o contribuinte goiano adquira as câmeras e os alarmes com o objetivo de revenda (mercancia), conforme possibilidade consignada nos esclarecimentos finais da peça de consulta, a posterior saída interestadual dessas mercadorias terá tributação normal e caso forem destinadas a consumo final ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento localizado em outro Estado, a este será devido o diferencial de alíquotas.

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, pode-se concluir:

1ª situação - empresas que possuem matriz ou filial no Estado de Goiás e unidades em outros estados da Federação.

a) Com base no art. 12, § 4º da Lei Complementar nº 87/1996, incluído pela Lei Complementar nº 204/2023; no art. 13, § 3º do CTE-GO e na jurisprudência do STF (ADC 49), a partir de 01/01/2024, não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesma titularidade, inclusive quando se tratar de bens integrados ao ativo imobilizado, ou seja, tais operações serão realizadas sob o amparo da não incidência do ICMS, exceto na hipótese de Transferência de mercadoria equiparada, por opção do contribuinte, a uma operação tributada.

Assim, não haverá incidência do ICMS na transferência de câmeras e alarmes ou outros bens do ativo imobilizado de estabelecimento localizado em outra unidade federada para o ativo imobilizado de estabelecimento do mesmo contribuinte sediado no Estado de Goiás.

Vale lembrar que não foi, ainda, regulamentada pelo CONFAZ e por esta Secretaria a transferência de créditos relativos à transferência de bens do ativo imobilizado, que permanece em discussão no âmbito da Comissão Técnica Permanente do ICMS – COTEPE/ICMS daquele Conselho.

Dessarte, nas transferências interestaduais de bens do ativo imobilizado de um para outro estabelecimento de mesma titularidade, deve-se aguardar a normatização para a transferência dos respectivos créditos do ICMS.

Por outro lado, nas transferências internas de bens do ativo imobilizado de um para outro estabelecimento do mesmo titular, enquanto não publicado o Decreto estadual de regulamentação, poderá o contribuinte utilizar, por analogia, para a transferência do saldo do crédito passível de apropriação, a regra consubstanciada no § 6º do art. 79 do RCTE-GO.

Considerando que a operação de transferência dos bens do ativo imobilizado entre estabelecimentos do mesmo contribuinte está albergada pela não incidência do ICMS, não será devido o diferencial de alíquotas na entrada no território goiano de câmeras e alarmes ou outros bens transferidos do ativo imobilizado de estabelecimento localizado em outra unidade federada para o ativo imobilizado de estabelecimento do mesmo titular situado neste Estado. Se não há operação tributável, não há diferença de imposto a recolher.

b) Em caso de operação contrária, ou seja, na saída em transferência de estabelecimento situado no Estado de Goiás para estabelecimento do mesmo contribuinte em outra unidade da Federação, igualmente não haverá incidência de ICMS, devendo ser observada a legislação do destino.

2ª situação - empresas que não possuem matriz ou filial em outros estados da Federação, mas adquirem em operação interestadual bens para integrar o ativo imobilizado, os quais não serão comercializados, apenas cedidos em comodato.

a) Cuida-se, nesse caso, de uma aquisição (compra), operação normalmente tributada, ou seja, sujeita à incidência do ICMS.

b) Independente do regime de apuração (normal ou Simples Nacional), será devido o diferencial de alíquotas, nos termos dos arts. 4º, § 1º, II; 34, § 1º-C, I e 65, III do RCTE-GO, calculado na forma do art. 65, III do mesmo Regulamento.

c) Os Consulentes indagam se, em caso de operação reversa, ou seja, na saída do Estado de Goiás, haverá incidência de ICMS. Não foi descrita a operação de saída. Contudo, se o remetente goiano não possui estabelecimento de mesma titularidade em outro estado, não há falar em transferência. A operação será remessa em comodato ou comercialização (venda).

Caso a saída do bem integrado ao ativo imobilizado seja decorrente de sua alienação ou de comodato, estará amparada pela não incidência prevista, respectivamente, nas alíneas “m” e “n”, ambas do inciso I do art. 79 do RCTE-GO.

Na hipótese de que o contribuinte goiano adquira as câmeras e os alarmes com o objetivo de revenda (mercancia), conforme possibilidade consignada nos esclarecimentos finais da peça de consulta, a posterior saída interestadual dessas mercadorias terá tributação normal e caso forem destinadas a consumo final ou integração ao ativo imobilizado do estabelecimento localizado em outro Estado, a este será devido o diferencial de alíquotas.

É o parecer.

GOIANIA, 25 de março de 2025.

OLGA MACHADO REZENDE

[Cargo/função do usuário]