I - RELATÓRIO

(...), solicita esclarecimentos acerca da obrigatoriedade de destaque do crédito de ICMS nas notas fiscais de transferência interestadual de mercadorias para outros estabelecimentos de sua titularidade.

Relata que surgiu dúvida em face da Lei Complementar nº 204/2023, que alterou a Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996 – Lei Kandir, seguindo a decisão do STF no âmbito da ADC 49, na qual não se considera ocorrido o fato gerador do ICMS na transferência de mercadoria entre estabelecimentos do mesmo contribuinte.

Destaca que, consoante a Lei Complementar nº 204/2023, as transferências de mercadorias para inscrições de mesma titularidade não são fato gerador do ICMS. Já o Convênio ICMS nº 178/2023 dispõe que nas operações internas fica permitido ao contribuinte optar por transferir o crédito de ICMS ou mantê-lo no seu estabelecimento, e, com relação às operações interestaduais, o crédito do ICMS a ser transferido deve ser informado no campo da nota fiscal destinado ao destaque do imposto.

Aduz que, sendo o Consulente produtor rural credenciado, nos termos da Instrução Normativa nº 673-04-GSF, para emitir a própria nota fiscal, obrigado ao envio do SPED Fiscal e optante pelo crédito presumido, fato que o obriga ao não aproveitamento de crédito de ICMS de notas fiscais de entrada de mercadorias, não tem crédito de ICMS para transferir.

Nesse caso, indaga se em suas notas fiscais de transferência interestadual de mercadorias para inscrições de mesma titularidade, tem que destacar ou não o crédito de ICMS, sendo que não possui crédito algum de ICMS na escrita fiscal para transferir, conforme EFD apresentada mensalmente.

II – FUNDAMENTAÇÃO

A Lei Complementar nº 204, de 28 de dezembro de 2023, pacificou a celeuma atinente às transferências de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte. Seguindo o entendimento manifestado pelo Supremo Tribunal Federal, a circulação de mercadorias juridicamente relevante para efeito de incidência do ICMS é apenas a circulação jurídica, isto é, a que envolve a mudança de titularidade das mercadorias ou bens.

Desse modo, com a nova lei, que alterou a Lei Complementar nº 87/1996, a regra é que não há incidência do ICMS na saída de mercadoria para outro estabelecimento do mesmo titular, mantendo-se o crédito relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte, inclusive nas hipóteses de transferências interestaduais em que parte do crédito deverá ser transferido para a unidade federada de destino e a diferença positiva será assegurada pela unidade federada de origem.

O crédito a ser transferido corresponderá ao imposto apropriado referente às operações anteriores relativas às mercadorias transferidas, limitado, contudo, ao montante obtido pela aplicação do percentual correspondente à alíquota interestadual sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada, conforme estabelece a cláusula quarta do Convênio ICMS nº 109, de 3 de outubro de 2024, abaixo:

“Cláusula quarta O crédito a ser transferido corresponderá ao imposto apropriado referente às operações anteriores, relativas às mercadorias transferidas.

§ 1º O crédito a ser transferido nos termos do “caput” fica limitado ao resultado da aplicação de percentuais equivalentes às alíquotas interestaduais do ICMS, definidas nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, sobre os seguintes valores das mercadorias:

I – o valor médio da entrada da mercadoria em estoque na data da transferência;

II – o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, insumo, material secundário e de acondicionamento;

III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, a soma dos custos de sua produção, assim entendidos os gastos com insumos, e material de acondicionamento.

§ 2º No cálculo do crédito a ser transferido, os percentuais de que trata o § 1º devem integrar o valor das mercadorias.”

Cabe destacar que o valor do crédito a ser transferido não pode ser superior àquele escriturado por ocasião da entrada das mercadorias. O contribuinte poderá transferir ao seu estabelecimento localizado em outra unidade federada somente os créditos efetivamente apropriados ainda que estes não atinjam o limite estabelecido pela Lei Complementar nº 204/2023. Na hipótese de que não tenha havido apropriação de crédito do ICMS na entrada da mercadoria, em decorrência de isenção, por exemplo, não haverá crédito do imposto a ser transferido.

Evidencie-se que, no caso das mercadorias produzidas por terceiros, adquiridas para revenda, o Convênio ICMS nº 109/2024 estabelece, para o cálculo do limite a ser observado nas operações interestaduais, o “valor médio da entrada da mercadoria em estoque na data da transferência” e não mais o “valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria”, definido anteriormente no Convênio ICMS nº 178/2023, revogado a partir de 01/11/2024.

Ressalte-se, ainda, que, nos termos do § 2º da cláusula quarta do mencionado Convênio, os percentuais equivalentes às alíquotas interestaduais do ICMS integram o valor das mercadorias para fins de cálculo do limite a ser respeitado na transferência do crédito, ou seja, deve ser excluído do valor da mercadoria o ICMS destacado na nota fiscal e incluído o ICMS correspondente à alíquota interestadual da operação de saída.

Apenas para que não restem dúvidas, esclareça-se que a determinação do valor da operação de transferência nas operações não tributadas tem como finalidade principal a definição do valor de crédito de ICMS que será transferido para o destino. O valor deve ser destacado na nota fiscal, contudo não implicará recolhimento do imposto.

A propósito, o Ajuste SINIEF nº 33/2024 disciplinou o procedimento de emissão da Nota Fiscal Eletrônica - NF-e na transferência de créditos da remessa interestadual de mercadorias entre estabelecimentos de mesma titularidade, nos termos das cláusulas primeira a quarta do Convênio ICMS nº 109/2024. Segundo o normativo, o documento fiscal emitido para acobertar a operação deve conter as seguintes informações:

1) Natureza da Operação, o texto "Transferência de Mercadoria - Estabelecimentos mesmo titular";

2) Informações Adicionais de Interesse do Fisco - infAdFisco, o texto "Procedimento autorizado conforme Convênio ICMS nº 109/24";

3) Código Fiscal de Operações e de Prestações - CFOP, um dos códigos do grupo "6.150 - Transferências de produção própria ou de terceiros", conforme o caso, sendo:

3.1) CFOP 6.151 (quando for transferência de produção próprio do contribuinte);

3.2) CFOP 6.152 (quando for mercadoria adquirida de terceiros ou decorrente de importação);

4) Código de Situação Tributária - CST, o código 90;

5) Valor Base de Cálculo do ICMS - vBC , "valor zerado";

6) Alíquota do imposto - pICMS, "valor zerado";

7) Valor do ICMS - vICMS, o valor do crédito a ser transferido, caso exista.

Noutro vértice, a Lei Complementar nº 204/2023 ofereceu uma alternativa ao contribuinte que transfere mercadorias para outro estabelecimento de sua titularidade: a transferência poderá ser equiparada a uma operação tributada, hipótese em que o contribuinte deve fazer essa opção expressamente para todos os seus estabelecimentos em território nacional.

Nesse caso, a base de cálculo será, nos termos da cláusula sexta do Convênio ICMS nº 109/2024:

“Cláusula sexta Alternativamente ao disposto nas cláusulas primeira à quarta, por opção do contribuinte, a transferência da mercadoria poderá ser equiparada a operação sujeita à ocorrência do fato gerador de imposto, para todos os fins.

§ 1º Na hipótese desta cláusula, considera-se valor da operação para determinação da base de cálculo do imposto:

I - o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

II - o custo da mercadoria produzida, assim entendida a soma do custo da matéria-prima, material secundário, mão-de-obra e acondicionamento;

III – tratando-se de mercadorias não industrializadas, a soma dos custos de sua produção, assim entendidos os gastos com insumos, mão-de-obra e acondicionamento.”

As regras estabelecidas pela Lei Complementar nº 204/2023 e pelo Convênio 109/2024 foram incorporadas na legislação interna goiana. A Lei nº 23.174, de 26 de dezembro de 2024, conferiu alterações ao art. 58-A do Código Tributário do Estado de Goiás - CTE-GO, acrescido pela Lei nº 22.575, de 22 de março de 2024, o qual vigora com a seguinte redação:

“Art. 58-A. Na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, o crédito correspondente às operações e às prestações anteriores relativas às mercadorias transferidas deve ser transferido ao estabelecimento do destino da mercadoria.

§ 1º Na hipótese de transferência interestadual, os créditos serão assegurados, observado o disposto em regulamento:

I - pela unidade federada de destino, por transferência de crédito, limitados aos percentuais estabelecidos nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, aplicados sobre o valor atribuído à operação de transferência realizada; e

II - pela unidade federada de origem, no caso de diferença positiva entre os créditos pertinentes às operações e às prestações anteriores e o transferido na forma indicada no inciso I deste parágrafo.

§ 2º O valor atribuído à operação de transferência de que trata o inciso I do § 1º deve ser:

I - o valor médio da entrada da mercadoria em estoque na data da transferência;

II - o custo da mercadoria produzida, entendido como a soma dos custos de matéria-prima, insumos, material secundário e de acondicionamento; e

III - no caso de mercadoria não industrializada, a soma dos gastos com insumos e material de acondicionamento.”

Insta salientar que o art. 58-A do CTE-GO expressamente consignou que “Na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, o crédito correspondente às operações e às prestações anteriores relativas às mercadorias transferidas deve ser transferido ao estabelecimento do destino da mercadoria.”, de onde se infere que tanto nas transferências interestaduais quanto nas internas de mercadorias, o crédito apropriado do ICMS relativo às operações e prestações anteriores deve ser transferido ao estabelecimento de destino.

É importante acrescentar que a cláusula segunda do Convênio ICMS nº 109/2024 determinou, em relação à remessa interestadual, que o crédito a ser transferido deve ser lançado a débito no estabelecimento remetente e a crédito no estabelecimento destinatário. Veja-se:
“Cláusula segunda A apropriação do crédito pelo estabelecimento destinatário se dará por meio de transferência, pelo estabelecimento remetente, do ICMS incidente nas operações e prestações anteriores, na forma prevista na cláusula quarta deste convênio.

§ 1º O crédito a ser transferido será lançado:

I - a débito na escrituração do estabelecimento remetente, mediante o registro do documento no Registro de Saídas;

II – a crédito na escrituração do estabelecimento destinatário, mediante o registro do documento no Registro de Entradas.

§ 2º A apropriação e o aproveitamento do crédito atenderão às mesmas regras previstas na legislação tributária da unidade federada de destino aplicáveis à apropriação do ICMS incidente sobre operações ou prestações recebidas de estabelecimento pertencente a titular diverso do destinatário.

§ 3º Na hipótese de haver saldo credor remanescente de ICMS no estabelecimento remetente, este será apropriado pelo contribuinte junto à unidade federada de origem, observado o disposto na sua legislação interna.”

Conforme o § 3º da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 109/2024, acima, na hipótese de haver saldo credor remanescente de ICMS no estabelecimento remetente, este será apropriado na origem em conformidade com a legislação interna.

Já a hipótese alternativa, de opção do contribuinte pela equiparação a operação tributada, foi estampada no art. 13, § 4º e a determinação da base de cálculo no art. 19, XX, ambos do CTE-GO, nestes termos:

“Art. 13. Ocorre o fato gerador do imposto, no momento:

(…)

§ 3º Não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte para outro estabelecimento do mesmo contribuinte, observado o disposto no art. 58-A.

§ 4º Alternativamente ao disposto no § 3º deste artigo, por opção do contribuinte, na forma definida em regulamento, a transferência de mercadoria para estabelecimento pertencente ao mesmo titular pode ser equiparada à operação sujeita à ocorrência do fato gerador do imposto, hipótese em que devem ser observadas:

I - nas operações internas, as alíquotas estabelecidas na legislação; e

II - nas operações interestaduais, as alíquotas fixadas nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal.

(…)

Art. 19. Nas seguintes situações específicas, a base de cálculo do imposto é:

(…)

XX - na transferência de mercadorias para estabelecimento de mesma titularidade equiparada, por opção do contribuinte, à operação sujeita ao fato gerador do imposto, nos termos do § 4º do art. 13 desta Lei:

a) o valor correspondente à entrada mais recente da mercadoria;

b) o custo da mercadoria produzida, entendido como a soma dos custos de matéria-prima, material secundário, mão de obra e acondicionamento; e

c) no caso de mercadoria não industrializada, a soma dos gastos com insumos, mão de obra e acondicionamento.”

Tem-se, de outro lado, que o Consulente, produtor rural, é credenciado nos moldes do art. 3º da Instrução Normativa nº 673/04-GSF, de 2 de julho de 2004, conforme Termo nº 318004822-2, para emitir a sua própria Nota Fiscal, ficando sujeito ao regime periódico de apuração e pagamento do ICMS com escrituração dos livros fiscais e à utilização do crédito presumido em substituição à apropriação de qualquer outro crédito de ICMS.

Sobre o crédito presumido, dispõe a legislação tributária:

RCTE-GO

“Art. 63. Crédito presumido é o valor correspondente ao montante que o contribuinte é autorizado a apropriar, em substituição à apropriação de qualquer outro crédito relativo à aquisição de mercadoria ou bem, ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

(…)

Art. 64. É concedido crédito presumido ao estabelecimento:

(…)

V - produtor agropecuário ou extrator de substância mineral ou fóssil, no percentual de até 40% (quarenta por cento) sobre o valor do imposto devido, em substituição à apropriação de qualquer outro crédito, atendidos os limites e as demais normas estabelecidos em ato do Secretário da Fazenda, sendo que a apropriação do crédito presumido deve ser feita (Lei nº 13.453/99, art. 2º, I):

a) no momento da emissão do documento fiscal correspondente à operação, por intermédio do órgão fazendário;

b) pelo estabelecimento produtor agropecuário ou extrator de substância mineral ou fóssil e pelo substituto tributário pela operação anterior, na forma disposta na legislação tributária.”

INSTRUÇÃO NORMATIVA Nº 673/04-GSF

“Art. 1º O credenciamento de produtor agropecuário ou de extrator de substância mineral ou fóssil para emissão da sua própria Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, bem como a apropriação do crédito presumido do ICMS em substituição ao aproveitamento de qualquer outro crédito do imposto, dá-se nos termos desta instrução, devendo o contribuinte observar os procedimentos nesta contidos, além de atender as exigências comuns aos demais contribuintes.

(…)

Art. 3º O produtor agropecuário ou o extrator de substância mineral ou fóssil, pessoa jurídica ou física, inscrito no CCE, independentemente do atendimento das condições estabelecidas no art. 2º, pode, também, por meio de credenciamento, ser autorizado a emitir a sua própria Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, desde que adote o regime periódico de apuração e pagamento do ICMS, com escrituração dos livros fiscais, utilizando-se do crédito presumido previsto no art. 14 em substituição à apropriação de qualquer outro crédito de ICMS.

(…)

Art. 4º-A Na hipótese de transferência interestadual de mercadorias entre estabelecimentos do mesmo contribuinte, o produtor ou o extrator deve emitir sua própria Nota Fiscal Eletrônica - NF-e, modelo 55, para acobertar a operação.

(…)

Art. 14. O produtor ou o extrator, exceto o credenciado nos termos do art. 2º, deve aplicar sobre o valor do imposto devido, na operação sujeita às alíquotas a seguir indicadas, os percentuais de crédito presumido, correspondentes às seguintes espécies e produtos:

(…)

Art. 15. A apropriação do crédito presumido, nos termos desta instrução:

III - deve ser feita no momento:

a) da emissão do documento correspondente à operação ou prestação tributada, pelo:

1. órgão fazendário;

2. produtor ou pelo extrator, observado o disposto no inciso III do caput do art. 18;

b) do pagamento, pelo substituto tributário, do ICMS devido pelo substituído, observado o disposto no art. 19.

(…)

Art. 18. O produtor ou o extrator credenciado nos termos do art. 3º deve:

I - registrar, no livro Registro de Entradas, os documentos fiscais referentes à entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento e à utilização de serviço de transporte ou de comunicação sem crédito do imposto, nas colunas VALOR CONTÁBIL e OUTRAS;

II - consignar, normalmente, na nota fiscal que acobertar a operação de saída, os valores da operação, da base de cálculo e do destaque do ICMS calculado pela respectiva alíquota;

III - registrar, no livro Registro de Saídas, o valor do crédito presumido relativo a cada nota fiscal emitida, na coluna OBSERVAÇÕES, abrindo uma subcoluna com o título CRÉDITO PRESUMIDO;

IV - registrar o valor total do crédito presumido mencionado no inciso III do caput no livro Registro de Apuração do ICMS, no item 006 - OUTROS CRÉDITOS, com a expressão: CRÉDITO PRESUMIDO.” (g.n.)

De acordo com o art. 63 do RCTE-GO, acima, crédito presumido é o valor correspondente ao montante que o contribuinte é autorizado a apropriar, em substituição à apropriação de qualquer outro crédito relativo à aquisição de mercadoria ou bem, ou à utilização de serviço de transporte ou de comunicação.

Prescreve o art. 18, I da Instrução Normativa nº 673/04-GSF, que o produtor credenciado nos termos do seu art. 3º deve registrar, no livro Registro de Entradas, os documentos fiscais referentes à entrada de mercadoria ou bem no estabelecimento e à utilização de serviço de transporte ou de comunicação sem crédito do imposto.

Determina, ainda, o art. 15, III, “a” da mesma Instrução que a apropriação do crédito presumido deve ser feita no momento da emissão do documento correspondente à operação ou prestação tributada.

Segundo o § 4º do art. 12 da Lei Complementar nº 87/1996, incluído pela Lei Complementar nº 204/2023, não se considera ocorrido o fato gerador do imposto na saída de mercadoria de estabelecimento para outro de mesma titularidade, mantendo-se o crédito relativo às operações e prestações anteriores em favor do contribuinte.

Nos termos da cláusula quarta, caput do Convênio ICMS nº 109/2024 o crédito a ser transferido corresponderá ao imposto apropriado referente às operações anteriores relativas às mercadorias transferidas.

Assim, tendo em vista que no caso em análise não há apropriação de crédito referente às operações anteriores relativas às mercadorias transferidas, já que as entradas são registradas sem crédito do imposto e considerando que não ocorre a saída tributada, vez que o autor da consulta realiza a operação de transferência interestadual para estabelecimento de sua titularidade com não incidência do ICMS, conforme prevê o § 4º do art. 12 da Lei Complementar nº 87/1996, o que implica a não utilização do crédito presumido nessa situação, não existiria crédito do ICMS a transferir.

Todavia, dispõe o art. 102 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacional – CTN, que “A legislação tributária dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios vigora, no País, fora dos respectivos territórios, nos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem, ou do que disponham esta ou outras leis de normas gerais expedidas pela União.”

O Crédito presumido de que trata o art. 64, V do RCTE-GO, conferido ao estabelecimento produtor agropecuário ou extrator de substância mineral ou fóssil, disciplinado na Instrução Normativa nº 673/04-GSF, é uma concessão unilateral do Estado de Goiás, decorrente da Lei nº 13.453, de 16 de abril de 1999 (art. 2º, I). Não há convênio celebrado entre as unidades federadas para a adoção conjunta dessa sistemática de creditamento.

Ademais, o art. 12, § 4º, I da Lei Complementar nº 87/1996, com a redação dada pela Lei Complementar nº 204/2023; a cláusula primeira, caput do Convênio ICMS Nº 109/2024 e o art. 58-A, § 1º, I do CTE-GO asseguram ao estabelecimento destinatário, na transferência interestadual de mercadoria entre estabelecimentos de mesma titularidade, realizada com não incidência do ICMS, a transferência do crédito do imposto relativo às operações e prestações anteriores.

Em que pese o Consulente não possuir escrituração dos créditos referentes às operações anteriores relativas às mercadorias transferidas (conforme o art. 18, I da Instrução Normativa nº 673/04-GSF, registra os documentos fiscais referentes à entrada de mercadoria ou bem e à utilização de serviço de transporte ou de comunicação sem crédito do imposto), poderá, mediante levantamento pelas notas fiscais de entrada registradas obter o montante do crédito a ser transferido, que corresponderá ao imposto destacado nos referidos documentos fiscais, limitado, entretanto, ao resultado da aplicação de percentuais equivalentes às alíquotas interestaduais do ICMS, definidas nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, sobre o valor atribuído à operação de transferência indicado no § 2º do art. 58-A do CTE-GO.

Considerando que não houve registro do crédito das entradas, o Consulente não estará sujeito ao débito correspondente ao crédito transferido e, tendo em conta ser beneficiário do crédito presumido, não terá assegurado o direito a possível diferença positiva entre os créditos destacados nas notas fiscais de entrada e o crédito transferido.

Cumpre lembrar, ainda, que, sendo a operação de transferência contemplada com não incidência do ICMS, o autor da consulta também não se creditará do crédito presumido.

Na hipótese de que o Consulente faça opção pela alternativa de equiparação da transferência a uma operação tributada, prevista no § 4º do art. 13 do CTE-GO, deve proceder conforme o disposto no mencionado dispositivo e no art. 19, XX também do CTE-GO.

II – CONCLUSÃO

Com base no exposto, pode-se concluir:

Na Nota Fiscal Eletrônica – NF-e que acobertar a operação de transferência interestadual de mercadorias para inscrições de mesma titularidade, realizada com não incidência do imposto, o Consulente deve destacar o valor do crédito a ser transferido no campo Valor do ICMS – vICMS, ainda que seja beneficiário do crédito presumido em substituição à apropriação de qualquer outro crédito de ICMS.

O art. 12, § 4º, I da Lei Complementar nº 87/1996, com a redação dada pela Lei Complementar nº 204/2023; a cláusula primeira, caput do Convênio ICMS Nº 109/2024 e o art. 58-A, § 1º, I do CTE-GO asseguram ao estabelecimento destinatário, na transferência interestadual de mercadoria entre estabelecimentos de mesma titularidade, realizada com não incidência do ICMS, a transferência do crédito do imposto relativo às operações e prestações anteriores.

Em que pese o Consulente não possuir escrituração dos créditos referentes às operações anteriores relativas às mercadorias transferidas (conforme o art. 18, I da Instrução Normativa nº 673/04-GSF, registra os documentos fiscais referentes à entrada de mercadoria ou bem e à utilização de serviço de transporte ou de comunicação sem crédito do imposto), poderá, mediante levantamento pelas notas fiscais de entrada registradas obter o montante do crédito a ser transferido, que corresponderá ao imposto destacado nos referidos documentos fiscais, limitado, entretanto, ao resultado da aplicação de percentuais equivalentes às alíquotas interestaduais do ICMS, definidas nos termos do inciso IV do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, sobre o valor atribuído à operação de transferência indicado no § 2º do art. 58-A do CTE-GO.

Considerando que não houve registro do crédito das entradas, o Consulente não estará sujeito ao débito correspondente ao crédito transferido e, tendo em conta ser beneficiário do crédito presumido, não terá assegurado o direito a possível diferença positiva entre os créditos destacados nas notas fiscais de entrada e o crédito transferido.

Cumpre lembrar, ainda, que, sendo a operação de transferência contemplada com não incidência do ICMS, o autor da consulta também não se creditará do crédito presumido.

Na hipótese de que o Consulente faça opção pela alternativa de equiparação da transferência a uma operação tributada, prevista no § 4º do art. 13 do CTE-GO, deve proceder conforme o disposto no mencionado dispositivo e no art. 19, XX também do CTE-GO.

É o parecer.

GOIANIA, 17 de março de 2025.

OLGA MACHADO REZENDE

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