EMENTA: Consulta tributária – Crédito presumido incidente sobre as saídas tributadas – Vedação a qualquer outro crédito fiscal, o que não impede a anulação do débito do imposto para operações não concretizadas, seja por devolução/desfazimento ou emissão de documentos fiscais com erros, que são devidamente substituídos.

FATOS E PEDIDO

A contribuinte acima identificada formulou consulta, nos termos do art. 54 da Lei 6.182/98, no qual explicitou os seguintes pontos:

a) que atua na atividade de fabricação e comercialização de cervejas e chopes especiais, sendo suas operações sujeitas ao regime da substituição tributária;

b) que obteve benefício fiscal de crédito presumido, por meio da Resolução n. 41/2013, de 95% sobre o débito de ICMS incidente nas saídas internas e interestaduais dos produtos por ela fabricados, vedada a apropriação de quaisquer outros créditos;

c) que por vezes ocorrem retornos, devoluções ou mesmo erro na emissão de documentos fiscais, que implicam em desfazimento de negócio;

d) que em casos de devoluções/desfazimentos de negócio, ocorre a emissão de nota de devolução pelo destinatário ou a emissão de nota de entrada própria;

e) que no caso de erros, também ocorre emissão de nota de entrada pelo consulente, para anulação
da saída correspondente;

f) entretanto, suscita dúvida sobre como proceder nestes casos, já que para anular a saída, seria necessário que se creditasse das devoluções e desfazimentos, o que foi vedado pela Resolução suprarreferida.

Assim, questiona:

1) Ainda que o disposto no Art. 1° da Resolução n° 41, de 27 de dezembro de 2013, quanto a vedação de quaisquer créditos fiscais de ICMS, em casos de NFe emitidas decorrentes de
devoluções/cancelamento/estornos de vendas, o ICMS próprio destacado na operação é cabível o aproveitamento de crédito pela empresa consulente para anular o débito referente a NFe que lhe deu origem, considerando que a operação da venda e circulação da mercadoria não foi concretizada?

2) Em caso da possibilidade do aproveitamento dos créditos da NFe emitidas decorrentes de devoluções/cancelamentos/estornos de venda, como deve ser feita a escrituração destes na DIEF?

3) Em caso de possibilidade de aproveitamento dos créditos de NFe emitidas decorrentes de devoluções/cancelamentos/estornos de venda, como deve ser feita a escrituração destes no SPED
EFD/ICMS/IPI?

A consulente comprovou o recolhimento da taxa de consulta (fls. 10/11, seq. 01); está devidamente representada (seqs. 09-11); e não há procedimento fiscal aberto (fl. 11, seq. 01).

Eis o que cumpria relatar.

LEGISLAÇÃO APLICÁVEL

➢ Lei 6.182, de 30 de dezembro de 1998, que dispõe sobre os procedimentos administrativo-tributários do Estado do Pará e dá outras providências;

➢ Decreto n. 428, de 4 de dezembro de 2019, que dispõe sobre os procedimentos administrativos relativos à consulta tributária;

➢ Lei 5.530, de 13 de janeiro de 1989, que disciplina o ICMS no Estado do Pará;

➢ Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 4.676, de 18 de junho de 2001;

MANIFESTAÇÃO

No caso dos autos, o consulente questiona, a princípio, a possibilidade de se utilizar do crédito do imposto referente às notas fiscais de devolução/desfazimento de negócio, bem como daquelas emitidas para anular a anterior emissão de nota fiscal de forma incorreta.

A resolução concessiva de tratamento tributário diferenciado estabelece, in litteris:

Art. 1° Fica concedido crédito presumido no percentual de 95% (noventa e cinco por cento), calculado sobre o débito do Imposto sobre Operações Relativas a Circulação de Mercadorias e sobre
Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS incidente nas saídas internas e interestaduais dos Produtos fabricados neste Estado pela empresa CERVEJARIA CABOCA - FABRICAÇÃO DE CERVEJAS E CHOPES LTDA. - EPP, inscrita no Cadastro de Contribuintes de ICMS sob o n° 15.408.736-0, vedado o aproveitamento de quaisquer créditos fiscais, devendo, inclusive, ser estornado qualquer resíduo de crédito, ainda que a empresa efetue saídas para o exterior.

§ 1° A Nota Fiscal, na respectiva operação, será emitida pela alíquota estabelecida para cada caso, observado os critérios de cálculo previstos na legislação estadual.

§ 2° As Notas Fiscais de Saída serão escrituradas, normalmente, no livro Registro de Saída, utilizando-se a coluna “Operações com Débito do Imposto”.

§ 3° A apropriação do crédito presumido far-se-á diretamente no livro Registro de Apuração do ICMS, no campo “Outros Créditos”, seguida da observação: “Crédito Presumido, conforme Resolução n° 041, de 27 de dezembro de 2013.”

§ 4° A apuração do imposto devido dos produtos de que trata o caput deste artigo deverá ser efetuada em separado das demais mercadorias não beneficiadas por esta Resolução.

Art. 2° O disposto nesta resolução não se aplica às operações sujeitas ao regime de substituição tributária.

Nesse sentido, depreende-se que o crédito presumido a que se refere o consulente somente poderá ser utilizado em relação às operações próprias, vedada a aplicação do benefício em relação às operações substituídas (art. 2°).

Além disso, a vedação ao “aproveitamento de quaisquer créditos fiscais” diz respeito aos créditos de entrada, isto é, às matérias-primas e insumos empregados no processo produtivo, o que não abrange créditos relativos à devolução/desfazimento de negócios.

Em verdade, a devolução/desfazimento do negócio gera direito a uma anulação de débito proporcional ao que foi desfeito/devolvido, de forma a excluir os efeitos da uma operação não concretizada.

A utilização do crédito do imposto, neste caso, não implicaria em redução do valor verdadeiramente devido pelas operações realizadas pelo contribuinte e nem na cumulação indevida de créditos. Ainda que não tivesse direito a se creditar diretamente das devoluções, pela circunstância de o fato gerador não ter ocorrido, surgiria um direito de restituição de indébito, via que poderia onerar excessivamente as atividades do contribuinte e da administração pública.

Nesse sentido, reconhecer-se o direito ao crédito do imposto nas devoluções resultará na anulação das operações cujo fato gerador não se realizou, para excluí-las, na etapa de apuração, após efetuada a anulação supracitada, da incidência do crédito presumido.

Esses casos, todavia, deverão estar devidamente comprovados e em consonância com as regras previstas no regulamento para operações desta natureza.

Dentre essas, em relação a escrituração das devoluções de mercadorias sujeitas à substituição tributária, destacam-se os arts. 659 e 660 do RICMS:

DAS OPERAÇÕES RELATIVAS À DEVOLUÇÃO E AO RETORNO DE MERCADORIAS

SEÇÃO I - Da Devolução de Mercadoria por Pessoa Obrigada à Emissão de Documentos Fiscais

Art. 592. Ao devolver mercadorias que tenham entrado no estabelecimento, a qualquer título, o contribuinte ou pessoa obrigada à emissão de Nota Fiscal emitirá este documento, com destaque do imposto, se for o caso, para dar curso às mercadorias, no trânsito e possibilitar a utilização do crédito fiscal pelo estabelecimento de origem, quando admitido.

Parágrafo único. Na devolução, devem ser utilizadas a mesma base de cálculo e alíquota consignadas no documento originário, excetuado os casos de correção dos valores na forma
prevista neste Regulamento, hipótese em que a base de cálculo e a alíquota a serem aplicadas serão aquelas que deveriam ter sido utilizadas corretamente.

Art. 593. No caso de devolução de mercadoria enquadrada no regime de substituição tributária, observar-se-á o disposto no art. 660, relativamente ao ingresso da mercadoria, em retorno ao
estabelecimento do sujeito passivo por substituição.

Art. 594. No caso de devolução de mercadorias ou bens adquiridos para uso ou consumo, já tendo sido paga a diferença de alíquotas, o valor correspondente será recuperado mediante lançamento na linha

“008 - Estornos de Débitos” do quadro “Crédito do Imposto” do livro Registro de Apuração do ICMS, pelo valor nominal, com a observação “Diferença de alíquotas - mercadoria devolvida”.

Art. 595. O estabelecimento que receber mercadoria devolvida por microempresa poderá, se for o caso, creditar-se do valor do imposto debitado por ocasião da saída, procedendo da seguinte forma:

I - emitirá Nota Fiscal relativa à entrada da mercadoria em seu estabelecimento, mencionando o número, a data da emissão do documento fiscal pela microempresa e o valor do imposto a ser creditado;

II - registrará a Nota Fiscal no livro Registro de Entradas, consignando os respectivos valores na coluna “Operações com Crédito do Imposto” de “ICMS - Valores Fiscais”;

III - arquivará a 1ª via da Nota Fiscal, juntamente, com a 1ª via do documento fiscal emitido pela microempresa.

§ 1º Na hipótese de o estabelecimento referido no caput não ter direito ao crédito fiscal, deverá ser lançado no livro Registro de Entradas somente a Nota Fiscal de devolução emitida pela microempresa, nos campos próprios.

§ 2º É facultado ao estabelecimento recebedor emitir a Nota Fiscal de entrada referida neste artigo, englobando as devoluções ocorridas no dia.

SEÇÃO III - Do Retorno de Mercadoria não Entregue ao Destinatário

Art. 597. O estabelecimento que receber, em retorno, mercadoria que por qualquer motivo não tiver sido entregue ao destinatário deverá:

I - emitir Nota Fiscal, por ocasião da entrada, com menção dos dados identificativos do documento fiscal originário: número, série, data da emissão e valor da operação;

II - lançar a Nota Fiscal emitida na forma do inciso anterior no livro Registro de Entradas, consignando os respectivos valores na coluna “Operações com Crédito do Imposto” de “ICMS - Valores Fiscais”, quando for o caso;

III - manter arquivada a 1ª via da Nota Fiscal emitida por ocasião da saída, que deverá conter a indicação prevista no § 1º, bem como memorando do transportador explicativo do fato, se o transporte tiver sido efetuado por terceiros;

IV - anotar a ocorrência na via presa ao bloco ou em documento equivalente;

V - exibir ao Fisco, quando exigido, todos os elementos, inclusive os contábeis, comprobatórios de que a importância eventualmente debitada ao destinatário foi recebida.

Art. 598. O transporte da mercadoria em retorno será acompanhado pela própria Nota Fiscal originária, em cuja 1ª via deverá ser anotada observação, antes de se iniciar o retorno, pela pessoa
indicada como destinatária ou pelo transportador, quanto ao motivo de não ter sido entregue a mercadoria: recusa de recebimento, falta de localização do endereço, mercadoria fora das
especificações, estabelecimento fechado ou inacessível, ou outro qualquer, devendo a mencionada observação ser feita, sempre que possível, no campo “Informações Complementares”
do quadro “Dados Adicionais”, ou, não havendo espaço suficiente, no quadro “Dados do Produto”.

TITULO V - DA ESCRITURAÇÃO DE DOCUMENTOS FISCAIS PELO SUJEITO PASSIVO POR SUBSTITUIÇÃO

Art. 659. O sujeito passivo por substituição, ao escriturar no livro Registro de Saídas o documento fiscal relativo às mercadorias saídas com retenção do imposto, fará os seguintes lançamentos:

I - nas colunas próprias, os dados relativos à operação própria, na forma regulamentar;

II - na coluna “Observações”, na mesma linha do lançamento de que trata o inciso anterior, os valores do imposto retido e sua respectiva base de cálculo, utilizando colunas distintas para essas indicações sob o título comum “Substituição Tributária”;

III - o contribuinte que utilize sistema eletrônico de processamento de dados lançará os valores relativos ao imposto retido e a respectiva base de cálculo na linha abaixo do lançamento da operação própria, sob o título comum “Substituição Tributária” ou o código “ST”.

Parágrafo único. Os valores constantes nas colunas relativas ao imposto retido e à sua base de cálculo serão totalizados no último dia do período de apuração, para lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, separando as operações internas e as interestaduais.

Art. 660. Ocorrendo devolução ou retorno de mercadoria cuja saída tiver sido escriturada nos termos do artigo anterior, o sujeito passivo por substituição, na escrituração do livro Registro de
Entradas, observará o seguinte:

I - o documento fiscal relativo à devolução ou retorno será lançado com utilização das colunas “Operações com Crédito do Imposto”, na forma regulamentar;

II - na coluna “Observações”, na mesma linha do lançamento referido no inciso anterior, serão lançados os valores da base de cálculo e do imposto retido, relativo à devolução, utilizando-se colunas distintas para essas indicações, sob o título comum “Substituição Tributária”;

III - se o contribuinte utilizar sistema eletrônico de processamento de dados, os valores relativos ao imposto retido e à respectiva base de cálculo serão lançados na linha abaixo do lançamento da operação própria, sob o título comum “Substituição Tributária” ou o código “ST”.

Parágrafo único. Os valores constantes na coluna relativa ao imposto retido e à sua base de cálculo serão totalizados no último dia do período de apuração, para lançamento no livro Registro
de Apuração do ICMS, na forma prevista no inciso II do artigo seguinte.

De acordo com a disciplina comum que rege a devolução de mercadorias, na operação de devolução ou retorno, total ou parcial, aplicar-se-ão a mesma base de cálculo e alíquota constantes no documento fiscal que acobertou a operação original (art. 592, parágrafo único). Sendo assim, no caso de devolução total, os valores da nota de devolução deverão ser iguais aos da Nota Fiscal de origem. Por outro lado, no caso de devolução parcial, os valores deverão ser proporcionais aos da Nota Fiscal de originária.

Especificamente para o caso da substituição tributária, o contribuinte fará jus ao crédito do imposto próprio (art. 660, I), devendo adicionalmente constar na coluna “observações” os valores da base de cálculo e imposto retido (art. 660, II).

As disposições gerais quanto ao crédito do imposto, nas operações próprias, também deverão ser observadas pelo contribuinte:

SEÇÃO II - Do Direito ao Crédito Fiscal

Art. 57. Na devolução de mercadoria, realizada entre contribuintes do ICMS, será permitido o crédito do ICMS recolhido, relativamente à sua entrada, observados os seguintes procedimentos:

[...]

II - pelo estabelecimento que receber a mercadoria em devolução:

a) escriturar no livro Registro de Entradas a Nota Fiscal a que se refere o inciso anterior;

b) provar, pelos seus registros contábeis e fiscais e demais elementos de sua escrita, a restituição ou crédito de seu valor ou a substituição da mercadoria.

Art. 58. Será permitido, também, o aproveitamento do crédito, quando a devolução for feita por pessoa física ou jurídica não obrigada à emissão de Nota Fiscal, devendo a mercadoria ser acompanhada de declaração expedida pelo comprador, contendo:

I - a discriminação da mercadoria devolvida;

II - o motivo da devolução;

III - o número e a data de emissão da Nota Fiscal originária, exceto quando a declaração for prestada na própria Nota Fiscal;

IV - a identificação do comprador.

§ 1º No ato da entrada da mercadoria, deverá o estabelecimento vendedor emitir a Nota Fiscal de entrada, que, além de obedecer, no seu preenchimento, a todas as normas regulamentares pertinentes, deverá conter as indicações do número, data da emissão da Nota Fiscal originária e o valor do imposto relativo à mercadoria devolvida.

§ 2º Quando o estabelecimento vendedor assumir o encargo de retirar ou transportar a mercadoria devolvida, além da declaração de que trata o caput deste artigo, deverá a Nota Fiscal de entrada acompanhar o seu trânsito.

§ 3º O direito ao aproveitamento do crédito de que trata este artigo somente será reconhecido se a devolução da mercadoria ocorrer:

I - em virtude de garantia, dentro do prazo determinado no documento respectivo;

II - nos demais casos, dentro do prazo de 30 (trinta) dias, contado da data efetiva da saída.

§ 4º Na hipótese de devolução de mercadoria por inadimplemento do comprador:

I - não se aplica o prazo previsto no inciso II do parágrafo anterior;

II - quando as prestações, inclusive o valor da entrada ou início de pagamento, não forem devolvidos ao comprador, o aproveitamento do crédito fiscal será proporcional ao valor por quanto retornou a mercadoria.

§ 5º A Nota Fiscal referida no § 1º será registrada no livro Registro de Entradas, consignando os respectivos valores na coluna “Operações com Crédito do Imposto” de “ICMS - Valores Fiscais”, quando for o caso.

§ 6º As normas deste artigo não se aplicam às operações para as quais foram emitidos cupons fiscais sem discriminação das mercadorias, bem como à devolução da mercadoria, pertencente a terceiro, ao estabelecimento do vendedor, exclusivamente para conserto.

Art. 59. Poderá, ainda, o contribuinte creditar-se independentemente de autorização:

I - do valor dos estornos de débitos, inclusive no caso de imposto recolhido indevidamente em virtude de erro de fato ocorrido na escrituração dos livros fiscais ou no preparo do documento de
arrecadação, mediante lançamento, no período de sua constatação, na linha “007 - Outros Créditos” do livro Registro de Apuração do ICMS, anotando-se a origem do erro;

II - do valor do imposto indevidamente recolhido em razão de destaque a maior em documento fiscal, mediante lançamento no livro Registro de Apuração do ICMS, na linha “007 - Outros Créditos”, com a expressão “Recuperação de ICMS - art. 59, II, RICMS-PA”.

Parágrafo único. O crédito a que se refere o inciso II somente poderá ser efetuado à vista de autorização firmada pelo destinatário do documento fiscal, com declaração sobre a não-utilização do valor excedente, devendo tal documento ser anexado à respectiva Nota Fiscal.

Art. 170. A Nota Fiscal conterá, nos quadros e campos próprios, observada a disposição gráfica, as seguintes indicações:

i)a natureza da operação de que decorrer a saída ou a entrada, tais como: venda, compra, transferência, devolução, importação, consignação, remessa para fins de demonstração, de industrialização ou outra;

§ 14. Na Nota Fiscal emitida relativamente à saída de mercadorias em retorno ou em devolução deverão ser indicados, ainda, no campo “Informações Complementares”, o número, a data da emissão e o valor da operação do documento original.

Em relação à declaração em DIEF, o Manual de Orientação 2024, versão 2.01, esclarece:

As operações com mercadorias sujeitas ao regime da substituição tributária, devolvidas pelo comprador (cliente) ao contribuinte ou devolvidas pelo contribuinte ao fornecedor da mercadoria, também, devem ser declaradas no Anexo II - Substituição Tributária, como operação de entrada ou saída, conforme orientado neste Manual. Exclui-se dessa regra, a saída interestadual de mercadoria, devolvida ao fornecedor pelo contribuinte.

Assim, tais operações deverão ser declaradas no Anexo II da DIEF.

Por fim, tendo em vista que a consulta tributária é um meio impróprio para obter orientação para solucionar problemas ou sanar dúvidas operacionais, remanescendo tais dúvidas, em especial sobre o preenchimento dos campos da NF-e, EFD e DIEF, o contribuinte deve encaminhá-las à CERAT/CEEAT de sua circunscrição, a qual detém competência para prestar dúvidas procedimentais e de caráter geral, por meio de atendimento ao público, inclusive em caráter verbal, nos plantões fiscais.

CONCLUSÃO

Diante do exposto, em resposta à consulta do contribuinte, tem-se que:

1) Ainda que o disposto no Art. 1° da Resolução n° 41, de 27 de dezembro de 2013, quanto a vedação de quaisquer créditos fiscais de ICMS, em casos de NFe emitidas decorrentes de
devoluções/cancelamento/estornos de vendas, o ICMS próprio destacado na operação é cabível o aproveitamento de crédito pela empresa consulente para anular o débito referente a NFe que lhe deu origem, considerando que a operação da venda e circulação da mercadoria não foi concretizada?

1 Disponível em: < http://antigo.sefa.pa.gov.br/arquivos/downloads/dief/2024/MANUAL_DIEF_2024.1.0.pdf >

As operações/emissões descritas pelo contribuinte constituem anulação de operações não realizadas (fatos geradores não ocorridos) e não representam crédito indevido a ser cumulado com o crédito presumido, não sendo, assim, vedadas pela Resolução, desde que o contribuinte cumpra com as demais disposições procedimentais atinentes às operações descritas.

1) Em caso da possibilidade do aproveitamento dos créditos da NFe emitidas decorrentes de devoluções/cancelamentos/estornos de venda, como deve ser feita a escrituração destes na DIEF?

O Manual de Orientação 2024, versão 2.0, disponível no link supracitado, fornece orientações sobre a declaração de devoluções. Remanescendo dúvidas de caráter procedimental, o contribuinte poderá encaminhá-las à CERAT/CEEAT de sua circunscrição.

2) Em caso de possibilidade de aproveitamento dos créditos de NFe emitidas decorrentes de devoluções/cancelamentos/estornos de venda, como deve ser feita a escrituração destes no SPED
EFD/ICMS/IPI?

As regras a respeito da escrituração no caso de retornos/devoluções estão previstas nos arts. 659 e 660 do RICMS, conforme citado acima. Haja vista que as disposições normativas não foram atualizadas para comportar as mudanças no procedimento decorrentes da escrituração fiscal digital, remanescendo dúvidas o contribuinte poderá saná-las junto à CERAT/CEEAT de sua circunscrição.

Belém, 31 de julho de 2024.

VINÍCIUS SANTOS SIMÕES, AFRE/CCOT

De acordo com a manifestação do Ilmo. AFRE, que tem status de parecer técnico nos termos do art. 8º do Dec. 428/19

À consideração da Titular da DTR

ANDRÉ CARVALHO SILVA, Coordenador da DTR/CCOT;

De acordo com o parecer da CCOT. Notifique-se a consulente da solução, após encaminhe-se cópia da solução de consulta à CEEAT-GC para conhecimento, seguido do posterior arquivamento do feito.

SIMONE CRUZ NOBRE, Diretora de Tributação