A consulente expõe que em fevereiro de 2004 seus pais fizeram doação aos filhos por meio de escritura pública de diversos bens imóveis, reservando para ambos o usufruto destes bens, gravando tal doação com cláusula de acrescer na superveniência da morte de um dos doadores.

Informa ainda que, em 12 de janeiro de 2015, com o falecimento de seu pai, passou a prevalecer a cláusula de acrescer, em favor da esposa e legatária, a parte que lhe cabia no usufruto constituído.

Em 22 de dezembro de 2015, a usufrutuária, sua mãe, por meio de escritura pública, renunciou ao usufruto, consolidando a posse dos nu-proprietários.

Quando do levantamento do usufruto, o cartório de registro de imóveis entendeu ser devido o recolhimento do ITCMD referente ao óbito do pai.

No entanto, a consulente entende que a Instrução SEFA ITCMD n° 9/2010 não previa a incidência do tributo sobre o direito de acrescer, e que esta vigorou até dezembro de 2015, quando foi publicada a Lei n° 18.573/2015, que passou a reger o tributo.

Assim, alega que a tributação não deve incidir na transmissão do direito de acrescer deferido ao cônjuge supérstite.

Pede as considerações deste setor.

RESPOSTA

Não obstante a edição da Lei n° 18.573/2015, com vigência a partir de 1° de janeiro de 2016, conforme estabelece a alínea “a” do inciso V do artigo 60 da lei, analisa-se o fato em exame a luz do dispositivo legal expresso na Lei n° 8.927/1988, vigente à época da ocorrência, ainda que o novo diploma legal não tenha alterado a disciplina da matéria.

A hipótese de incidência do tributo, encontrava-se assim expressa na Lei n° 8.927/1988:

Art. 1° O imposto, de competência dos Estados, sobre a transmissão de bens e direitos pela via sucessória ou por doação, tem como fato gerador:

I - a transmissão "causa mortis" ou por doação de direitos e da propriedade, posse ou domínio de quaisquer bens ou direitos;

II - a transmissão, por uma das modalidades previstas no inciso anterior, de direitos reais sobre quaisquer bens inclusive os de garantia;

III - a cessão, a desistência ou a renúncia por ato gratuito, de direitos relativos às transmissões referidas nos incisos I e II.

(...)

Art. 14. Nas doações com reserva do usufruto ou na sua instituição gratuita a favor de terceiro, o valor dos direitos reais do usufruto, uso ou habitação, vitalício o temporários, será igual à metade do valor do total do bem, correspondendo o valor restante à sua propriedade separada daqueles direitos.

§ 1° À cessão e à extinção de usufruto aplicam-se as normas relativas à sua instituição.

§ 2° Quando houver pluraridade de usufrutuários e proprietários, o valor do imposto será proporcional a parte conferida a cada usufrutuário ou ao proprietário.

Com a morte de um dos doadores, no caso o pai, a cônjuge supérstite, também usufrutuária, teve acrescido ao seu direito a parte do falecido marido, passando a ser detentora do direito de usufruto sobre a totalidade dos bens doados.

Quando o ITCMD incidente sobre a doação com reserva de usufruto tenha sido recolhido de forma parcial por ocasião de sua constituição, a parcela restante deve ser recolhida quando de sua extinção, nos termos do artigo 14 da Lei n° 8.927/1988.

Assim, o usufruto pode ser instituído a favor de uma ou mais pessoas, e ele normalmente vai se extinguindo parte a parte, em relação a quem falecer, salvo se estipulado o direito de acrescer entre os usufrutuários, caso em que permanecerá íntegro a favor de quem sobrevive (artigo 1.411 Código Civil). 

Com a morte do pai e a incidência da cláusula de acrescer, há apenas um diferimento da cobrança do ITCMD sobre a parcela acrescida, na medida em que não há transmissão de quaisquer bens ou direitos pelo evento morte, e sim, a consolidação de uma cláusula instituída quando da doação.

Não havendo transmissão de bens ou direitos decorrente de doação ou causa mortis, corrobora-se o entendimento da Consulta n° 43/2005, que se transcreve:

PROTOCOLO: 5.864.672-5

CONSULTA N°: 43, de 09 de junho de 2005

CONSULENTE: INSPETORIA REGIONAL DE TRIBUTAÇÃO - 11ª DELEGACIA REGIONAL DA RECEITA

SÚMULA: ITCMD. USUFRUTO.

RELATORA: MAYSA CRISTINA DO PRADO

A consulente expõe que a Lei n° 8.927/88, que dispõe sobre o Imposto sobre a transmissão causa mortis e doação de quaisquer bens ou direitos, estabelece, em seu art. 14, que o imposto incide sobre as doações com reserva de usufruto ou na sua instituição gratuita em favor de terceiros, sendo considerada, como base de cálculo para a exigência, a metade do valor total do bem, correspondendo o valor restante à propriedade separada daqueles direitos.

Ainda, que sobre a cessão ou extinção do usufruto aplicam-se as mesmas normas relativas à sua instituição. 

Ressalta que em alguns contratos de doação de bens com reserva de usufruto, quando existir mais de um usufrutuário, pode ser incluída uma cláusula determinando que, no caso de morte de um dos usufrutuários, os sobreviventes continuarão a exercer o seu direito no imóvel até que venham a falecer.

Considerando o disposto nos artigos 1410 e 1411 do Código Civil Brasileiro, apresenta seus questionamentos:

1. em uma doação com reserva de usufruto, com mais de um beneficiário, no caso de falecer um dos usufrutuários, e existir cláusula expressa que o quinhão deste cabe aos sobreviventes, fica configurada, neste momento, a extinção do usufruto em relação ao quinhão do falecido?

2. Neste caso específico, quando da transferência do quinhão do usufrutuário falecido ao sobrevivente, configura-se fato gerador do ITCMD, ou este ocorrerá apenas na extinção total do usufruto?

3. Uma vez configurado fato gerador do ITCMD, quando da transferência do quinhão do usufrutuário falecido ao sobrevivente, qual a base de cálculo do imposto devido?

Por fim, entende que a transferência do quinhão do usufrutuário que falecer ao sobrevivente, desde que haja cláusula expressa no registro de doação, não configura extinção do usufruto nem fato gerador do ITCMD. 

RESPOSTA

Para melhor compreensão da matéria tratada, vejamos o disposto nos artigos 1410 e 1411 do Código Civil Brasileiro:

“Art. 1410. O usufruto extingue-se, cancelando-se o registro no Cartório de Registro de Imóveis: 

I - pela renúncia ou morte do usufrutuário;

(.....)

Art. 1411. Constituído o usufruto em favor de duas ou mais pessoas, extinguir-se á a parte em relação a cada uma das que falecerem, salvo se, por estipulação expressa, o quinhão destes couber ao sobrevivente.”

Depreende-se do dispositivo retrotranscrito que, na existência de mais de um usufrutuário, a morte de cada um destes não extingue o direito, no caso de estipulação expressa em favor dos sobreviventes.

Neste caso, o ITCMD incidirá apenas quando da extinção do usufruto, com a morte do usufrutuário sobrevivente, a quem, expressamente, couber o quinhão.

Desta forma, correto o entendimento da consulente, de que transferência de quinhão do usufrutuário que falecer aos sobreviventes, desde que haja cláusula expressa no registro de doação, não configura extinção do usufruto nem fato gerador do ITCMD.

Do que se examina, conclui-se que quando da morte de um dos doadores, diante do exercício do direito de acrescer em favor do sobrevivente, não se caracteriza a ocorrência da hipótese de incidência do ITCMD, não havendo direito subjetivo por parte do Estado do Paraná que enseje o lançamento.