Publicado no DOE - DF em 3 jun 2025
ISS. Lista de serviços do Anexo I do regulamento do imposto. Não incidência tributária. 1 - Exportação de serviços. Impossibilidade quando o resultado da prestação for verificado no Brasil. 2 - Não abrangência de impostos cujos pagamentos forem de incumbência de pessoas que sejam contratadas pelo Estado acreditante.
Processo SEI nº 04044-00012586/2025-48
1. Representação de Estado Estrangeiro formula consulta envolvendo o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS, disciplinado nesta Unidade por legislação esparsa, em especial pelo Decreto nº 25.508, de 19 de janeiro de 2005 - Regulamento do ISS - RISS.
2. Em breve exposição relata que “A partir de janeiro de 2027, está prevista a realização de uma obra de grande vulto para a reforma geral dos prédios que compõem o complexo da Embaixada. Com o objetivo de fornecer informações precisas aos responsáveis técnicos pelo projeto, solicitamos esclarecimento quanto à incidência ou eventual imunidade de tributos de competência distrital.”
3. Em sua visão, aduz: “É de nosso conhecimento que não incidem ICMS e ICMS- Importação sobre produtos faturados em nome da Embaixada, desde que esta conste expressamente como contribuinte na operação.”
4. Sem outras considerações, conclui seu requerimento com o seguinte questionamento: Diante disso, consultamos especificamente sobre a incidência do ISS nos contratos de engenharia e empreitada, nos quais a Embaixada figure expressamente como tomadora dos serviços.
5. Ab initio, registre-se que a Autoridade Fiscal promove a análise da matéria consultada plenamente vinculada à legislação tributária.
6. Em trâmite processual regular na Gerência de Programação Fiscal - GEPRO, constatou- se que o Consulente não se encontrava sob ação fiscal. Em sequência processual, tendo em vista iniciar-se a fase de análise do mérito da matéria arguida, a reapreciação da admissibilidade da Consulta Tributária deve ser exercida nos termos da competência dessa Gerência de Esclarecimento de Normas, mormente em atenção ao disposto nos artigos 55 a 57 da Lei ordinária distrital nº 4.567/2011.
7. Note-se que, embora seja facultado ao sujeito passivo formular consulta sobre a interpretação ou a aplicação da legislação tributária do Distrito Federal a determinada situação de fato, relacionada a tributo do qual seja contribuinte inscrito no Cadastro Fiscal do Distrito Federal ou pelo qual seja responsável, a consulta não será admitida sem o exato apontamento das normas distritais tributárias conflitantes, ou de dúvida relevante que possa conduzir a mais de uma interpretação quanto à sua aplicação, nos termos do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011, regulamentando o Processo Administrativo Fiscal – PAF, de jurisdição contenciosa e voluntária, no âmbito do Distrito Federal, de que trata a Lei nº 4.567, de 9 de maio de 2011:
Art. 73. Ao sujeito passivo é facultado formular consulta em caso de dúvida sobre a interpretação e aplicação da legislação tributária do Distrito Federal a determinada situação de fato, relacionada a tributo do qual seja contribuinte inscrito no Cadastro Fiscal do Distrito Federal ou pelo qual seja responsável.
(...) Art. 74. A consulta será apresentada em uma das repartições fiscais de atendimento ao contribuinte da Subsecretaria da Receita da Secretaria de Estado de Fazenda, e conterá:
(...)
IV – descrição clara e objetiva da dúvida e elementos imprescindíveis a sua solução;
V – outros documentos e informações especificados em ato do Secretário de Estado de Fazenda.
§ 1º A consulta deverá referir-se a uma só matéria, admitindo-se a cumulação somente de questões conexas.
§ 2º Somente serão recebidas e autuadas as consultas que atendam ao disposto nos incisos I, II, III e V do caput. (...)
8. Quanto à admissibilidade do mérito, a matéria apresentada merece apreciação deste setor consultivo tendo em vista a situação fática e os relevantes aspectos de análise que serão demonstrados a seguir. Envolve dúvida sobre a incidência tributária de ISS na prestação de serviços de “engenharia e empreitada”, a serem tomados, por Missão Diplomática localizada no Distrito Federal, e aplicados em reforma de suas instalações prediais, melhor dizendo, em um contexto em que se ventila a configuração de exportação de serviços.
9. A não incidência tributária da exportação de serviços tem amparo a partir do inciso II do parágrafo 3º do artigo 156 da Constituição Federal da República que estipula:
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.
(...)
§ 3º Em relação ao imposto previsto no inciso III do caput deste artigo, cabe à lei complementar:
(...)
II - excluir da sua incidência exportações de serviços para o exterior.
10. Cumprindo esse comando constitucional, foi editada a Lei Complementar - LC nº 116, de 31 de julho de 2003:
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
(...)
Parágrafo único.
Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
11. O regulamento do imposto a nível distrital, no mesmo sentido, prevê:
Art. 2º O imposto não incide sobre:
I – as exportações de serviços para o exterior do País;
(...)
Parágrafo único. Não se enquadram no disposto no inciso I os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior.
12. Diante deste arcabouço normativo, é necessário elucidar se a prestação de serviços, quando constantes na lista do Anexo I do RISS, feita por empresa nacional a tomador qualificado como embaixada estrangeira localizada no Brasil, pode ser considerada como exportação de serviços, de modo a afastar a eventual incidência tributária da espécie.
13. Para melhor compreensão de certos aspectos jurídicos envolvendo embaixada estrangeira, à vista da legislação brasileira, é mister também consultar a Convenção de Viena sobre Relações Diplomáticas de 1961, que foi aprovada pelo Decreto Legislativo - DL nº 103, de 1964, o qual se encontra, salvo decisão judicial contrária, recepcionado pela Constituição Federal de 1988.
14. Ocorre que a embaixada estrangeira, embora goze de diversas proteções jurídicas calcadas no Direito Internacional e ratificadas regularmente nos termos da legislação pátria, não deve ser confundida com o próprio território estrangeiro, conforme se depreende das seguintes previsões contidas no artigo 21 da CVSRD/1961:
1. O Estado acreditado deverá facilitar a aquisição em seu território, de acordo com as suas leis, pelo Estado acreditado, dos locais necessários à Missão ou ajudá-lo a consegui-los de outra maneira.
2. Quando necessário, ajudará também as Missões a obterem alojamento adequado para seus membros.
15. Deve-se observar que uma das principais proteções diz respeito à inviolabilidade dos locais de Missão, que não se traduz em fático ou jurídico prolongamento do território estrangeiro a que pertença, conforme disciplinado no seu artigo 22:
1. Os locais da Missão são invioláveis. Os Agentes do Estado acreditado não poderão neles penetrar sem o consentimento do Chefe da Missão.
2. O Estado acreditado tem a obrigação especial de adotar todas as medidas apropriadas para proteger os locais da Missão contra qualquer intrusão ou dano e evitar perturbações à tranquilidade da Missão ou ofensas à sua dignidade.
3. Os locais da Missão, em mobiliário e demais bens neles situados, assim como os meios de transporte
da Missão, não poderão ser objeto de busca, requisição, embargo ou medida de execução.
16. Neste contexto, a destinação de determinado imóvel e suas respectivas instalações, em solo brasileiro, a qualquer representação diplomática não tem o condão de torná-los território estrangeiro. O que ocorre a partir desta destinação é que a legislação brasileira concede certas distinções a estes locais, nos termos da Convenção em apreço, enquanto afetos à missão diplomática.
Em sentido inverso, uma vez desafetados de sua finalidade,
como por exemplo o eventual fim do exercício do direito de propriedade ou de uso do imóvel e instalações, de modo que lá deixe de funcionar a representação diplomática, ocorre o imediato desamparo distintivo do local pela legislação pátria, nos termos da internalizada Convenção em comento. Este e outros aspectos não abordados, corroboram a teoria que o imóvel localizado em solo brasileiro, destinado a Missão Estrangeira, não pode ser considerado território estrangeiro.
17. Nessa ótica, para a situação ventilada na inicial, à vista do atual ordenamento normativo, a representação diplomática de outra nação, localizada em solo brasileiro, por não ser considerada território estrangeiro, não é capaz de demonstrar no exterior o resultado dos serviços fornecidos por prestador nacional. Assim, caso a representação diplomática venha a tomar serviços constantes na Lista do Anexo I do RISS, de empresa aqui localizada, a fim de promover reforma de suas instalações, não se vislumbra, nos termos apresentados, amparo normativo para não incidência tributária de ISS, na modalidade exportação de serviços, ainda que o pagamento seja feito por personalidade do exterior, em virtude de o resultado ser verificado no Distrito Federal, a par do disposto no parágrafo único do artigo 2º do mesmo diploma normativo.
8. Por outro lado, resta ainda especular se as proteções tributárias, trazidas pela Convenção de Viena, abrangem de alguma forma o caso concreto apresentado. Para tanto, deve ser examinado o disposto nos artigos abaixo transcritos, os quais literalmente tratam das proteções a serem gozadas pelas representações diplomáticas quanto à tributação, seja com o “Estado acreditante” ou com o “Chefe da missão”:
1. O Estado acreditante e o Chefe da Missão estão isentos de todos os impostos e taxas, nacionais, regionais ou municipais, sobre os locais da Missão de que sejam proprietários ou inquilinos, excetuados os que representem o pagamento de serviços específicos que lhes sejam prestados.
2. A isenção fiscal a que se refere este artigo não se aplica aos impostos e taxas cujo pagamento, na conformidade da legislação do Estado acreditado, incumbir as pessoas que contratem com o Estado acreditante ou com o Chefe da Missão.
(...)
O agente diplomático gozará de isenção de todos os impostos e taxas, pessoais ou reais, nacionais, regionais ou municipais, com as exceções seguintes:
a) os impostos indiretos que estejam normalmente incluídos no preço das mercadorias ou dos serviços;
(...)
19. Do exame destes dispositivos, verifica-se que a isenção fiscal tratada pela Convenção não abrange impostos, cujos pagamentos forem de incumbência de pessoas que sejam contratadas pelo Estado acreditante - representação diplomática do Estado estrangeiro - , tais como os prestadores de serviços, ainda que na operação haja previsão de substituição tributária pelo recolhimento dos tributos. No mesmo sentido, não existe norma distrital que preveja isenção de ISS na prestação de serviço para tomador que seja o Estado acreditante ou o Chefe da Missão.
20. Pelo exposto, a situação remete à seguinte constatação: prestador nacional fornecendo serviço cujo resultado dar-se-á em território brasileiro, o que atrai a tributação pelo ISS.
21. Caso haja dúvidas procedimentais envolvendo a situação, recomenda-se ao Consulente acessar o canal de Atendimento Virtual, disponível no endereço eletrônico www.receita.fazenda.df.gov.br, o qual se apresenta como forma adequada para interagir com o contribuinte, nos termos das competências fixadas no Regimento Interno desta Secretaria, Portaria nº 140 de 16 de maio de 2021, conforme previsão contida no Decreto nº 39.610 de 1º de janeiro de 2019, a fim de fornecer demais informações e orientações gerais.
22. Por fim, aponte-se que este setor consultivo não se destina a servir como instância impugnativa ou recursal contra discordância de decisões administrativas de outras unidades desta Secretaria, nem recursal contra suas próprias decisões caso o recurso administrativo não se ajuste às regras contidas no caput do artigo 79, combinado com seu parágrafo único, do Decreto nº 33.269/2011.
Registre-se
ainda, a emissão de orientações procedimentais e ou genéricas não está abrangida pelas competências regimentais desse órgão, uma vez que tais tarefas estão concretamente atribuídas a outras unidades, integrantes desta Subsecretaria de Receita.
23. Diante de tudo isso, em resposta ao questionamento informa-se que, caso a representação diplomática venha a tomar serviços constantes na Lista do Anexo I do RISS, de empresa aqui localizada, a fim de promover reforma de suas instalações, não se vislumbra, nos termos apresentados, hipótese de isenção de ISS e tampouco de não incidência na modalidade exportação de serviços, ainda que o pagamento seja feito por personalidade do exterior, em virtude de o resultado ser verificado no Distrito Federal, a par do disposto no parágrafo único do artigo 2º do mesmo diploma normativo.
À consideração de V.S.ª.
Brasília/DF, 26 de maio de 2025
GERALDO MARCELO SOUSA
Auditor Fiscal da Receita do Distrito Federal
De acordo.
Encaminhamos à aprovação desta Coordenação o Parecer supra.
Brasília/DF, 26 de maio de 2025
LUÍSA MATTA MACHADO FERNANDES SOUZA
Gerência de Esclarecimento de Normas
Gerente
Aprovo o Parecer supra e assim decido, nos termos do que dispõe a alínea "c" do inciso VI do art. 1º da Ordem de Serviço SUREC nº 14, de 26 de fevereiro de 2025 (Diário Oficial do Distrito Federal nº 42, de 28 de fevereiro de 2025, págs. 3 e 4).
A presente decisão será publicada no DODF e terá eficácia normativa, após seu trânsito em julgado.
Esclareço que o Consulente poderá recorrer da presente decisão ao Senhor Secretário de Estado de Fazenda no prazo de trinta dias, contado de sua publicação no DODF, conforme dispõe o art. 78, II, combinado com o caput do art. 79 do Decreto nº 33.269, de 18 de outubro de 2011.
Saliente-se que, independentemente de comunicação formal ao Consulente e aos demais sujeitos passivos, as considerações, os entendimentos e as respostas definitivas ofertadas ao presente caso poderão ser modificados a qualquer tempo, em decorrência de alteração na legislação superveniente.
Encaminhe-se para publicação, nos termos do inciso III do art. 252 da Portaria nº 140, de 17 de maio de 2021.
Brasília/DF, 26 de maio de 2025
MATEUS TORRES CAMPOS
Coordenação de Tributação
Coordenador Substituto
