RESOLUÇÃO DE CONSULTA N° 76/2022. PROCESSO N° 1500000137.000961/2022-97. CONSULENTE: SINDICATO DO COMÉRCIO ATACADISTA DE DROGAS E MEDICAMENTOS DE PERNAMBUCO - SINDCAMEPE. CNPJ: 11.014.933/0001-54. REPRESENTANTE: ANTÔNIO CALLOU DE ALENCAR SOBRINHO. ADV.: FÁBIO ALEXANDRE QUEIROZ T. DA SILVA, OAB/PE Nº 21.379.

EMENTA: ICMS. Sistemática simplificada prevista no art. 6º-A do Decreto nº 28.247, de 2005, relativa a produtos farmacêuticos. Saída interna destinada a não contribuinte do ICMS.

A Diretoria de Legislação e Orientação Tributárias - DLO, no exame do processo acima identificado, responde à consulta nos seguintes termos:

1. A expressão “congêneres” prevista no § 3º do art. 6º-A do Decreto nº 28.247, de 2005, deve abranger os estabelecimentos semelhantes a hospitais, clínicas, casas de saúde, prontos-socorros e ambulatórios.

2. As saídas internas promovidas por contribuinte credenciado na mencionada sistemática e destinada a hospitais, clínicas, casas de saúde e estabelecimentos congêneres, nos termos da alínea “d” do inciso I do art. 6º-A do referido Decreto estão sujeitas ao recolhimento do ICMS de responsabilidade direta do estabelecimento, em valor equivalente à aplicação do percentual de 3% (três por cento) sobre o valor da operação, em razão dos destinatários se enquadrarem como não contribuintes do ICMS, ressalvadas as saídas que estejam sujeitas à hipótese de desoneração de imposto prevista na legislação tributária estadual.

3. Tornar sem efeito a Resolução de Consulta nº 33/2022, nos termos do inciso I do art. 62 da Lei nº 10.654, de 1991.

RELATÓRIO

1. A consulta é formulada pelo Sindcamepe, entidade que representa o comércio atacadista de produtos farmacêuticos, cujos filiados revendem de forma significativa seus produtos a não contribuintes do ICMS, como hospitais, clínicas, casas de saúde e estabelecimentos congêneres.

2. A Consulente informa que diversos de seus representados estão credenciados nos termos da Portaria SF n° 130, de 30 de julho de 2010, que lhe atribuem a condição de contribuintes-substitutos e optantes da sistemática simplificada de apuração e recolhimento do ICMS prevista no Decreto nº 28.247, de 17 de agosto de 2005.

3. Entende que a legislação é bastante clara ao prescrever que as saídas dos produtos constantes no Anexo 1 do Decreto nº 28.247, de 2005, com destino a não contribuintes do ICMS, estabelecidos dentro e fora do Estado de Pernambuco, o recolhimento do imposto no percentual de 3% (três por cento) sobre o valor da operação, conforme previsto na alínea “d” do inciso I do artigo 6º-A do mencionado Decreto, está dispensado quando as referidas saídas forem destinadas a hospitais, casas de saúde e estabelecimentos congêneres, conforme consta do inciso IV e § 3º do artigo 6º-A do citado decreto.

4. Acrescenta ainda que o termo congênere abrange todas as esferas de Poder Público, seja federal, estadual ou municipal e que se os produtos forem destinados a estes para atendimento aos seus hospitais, casas de saúde, fundações, autarquias e estabelecimentos congêneres estariam dispensados do recolhimento ICMS.

5. Além disso, ressalta que a norma interpretada não é instituidora de benefício fiscal, razão pela qual seria inaplicável a interpretação literal prescrita no inciso II do artigo 111 do Código Tributário Nacional – CTN, devendo ser aplicada a interpretação teleológica, tendo em vista a existência de uma manifesta relação de um fato concreto a sua causa final.

6. Por fim, formula os seguintes questionamentos:

6.1 Está correto o entendimento da consulente de que o termo “congêneres” citado no § 3° do art. 6°-A, do Decreto n° 28.247, de 2005, abrange os poderes executivos federais, estaduais e municipais, bem como os seus respectivos fundos de saúde, associações, fundações e autarquias, por terem o mesmo objetivo e finalidade dos destinatários citados no mesmo dispositivo (hospitais, casas de saúde e estabelecimentos congêneres) ou teria menor abrangência o significado do termo “congênere”?

6.2 As empresas credenciadas no regime de substituição tributária do Estado previsto na Portaria SF nº 130, de 2010, tendo em vista a condição plena com liberação de ICMS estão dispensadas de pagamento de qualquer outro imposto, ficando livre de cobrança nas operações subsequentes, para os produtos contidos no Anexo 1 do Decreto nº 28.247, de 2005?

É o relatório.

MÉRITO

7. A consulta diz respeito às operações promovidas por contribuinte credenciado na sistemática simplificada de apuração e recolhimento do imposto relativo a produtos farmacêuticos, especialmente o alcance da norma contida na alínea “d” do inciso I do artigo 6°-A do Decreto n° 28.247, de 2005, referente às saídas internas a não contribuintes e com a incidência do ICMS de responsabilidade direta no percentual de 3% (três por cento), destinadas a hospitais, clínicas, casas de saúde e estabelecimentos congêneres.

8.  Inicialmente cabe a diferenciação entre o ICMS de responsabilidade direta e o ICMS de responsabilidade indireta (ICMS - ST).

8.1. O regime de substituição tributária leva em consideração o instituto da responsabilidade tributária. Regra geral, o ICMS é cobrado do próprio contribuinte, que é quem tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador deste tributo (inciso I do parágrafo único do artigo 121 do CTN). No entanto, a obrigação tributária pode recair sobre um responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei (inciso II do parágrafo único do artigo 121 do CTN). Portanto, nas operações sujeitas ao regime de substituição tributária, a obrigação do recolhimento do tributo recai sobre um responsável (contribuinte-substituto), que é pessoa diversa daquela (contribuinte- substituído) que deu ou dará origem à situação que constitua o respectivo fato gerador. No caso específico da substituição tributária em relação às operações subsequentes, o contribuinte-substituto é responsável pelo recolhimento do imposto relativo a um fato gerador futuro, presumindo-se que será praticado pelo adquirente (contribuinte-substituído) da mercadoria.

8.2 O contribuinte-substituto, nas operações de saída, deve recolher o ICMS de sua própria operação (ICMS de responsabilidade direta), e, por disposição expressa da legislação, recolherá também o ICMS-ST relativo às operações subsequentes realizadas pelos adquirentes (contribuintes-substituídos). Desta forma, o ICMS de responsabilidade direta do contribuinte-substituto não se confunde com o ICMS-ST devido por antecipação das operações futuras a serem realizadas pelos adquirentes.

9. O contribuinte credenciado nos termos da Portaria SF nº 130, de 2010, sendo contribuinte-substituto e optante sistemática simplificada de apuração e recolhimento do ICMS relativa a produtos farmacêuticos, deve recolher o ICMS de responsabilidade direta e o ICMS-ST. O artigo 6°-A do Decreto nº 28.247, de 2005 indica que o recolhimento do valor relativo ao imposto de responsabilidade direta a ser efetuado pelo contribuinte credenciado é calculado mediante aplicação de percentuais sobre o valor da operação de entrada ou saída, conforme a respectiva situação elencada em seus incisos.

“Art. 6º-A. No período de 1o de agosto de 2010 a 31 de dezembro de 2022, o estabelecimento credenciado nos termos do inciso II do art. 3º, inscrito no CACEPE sob o regime normal de apuração do imposto, nos códigos 4644-3/01, 4645-1/01, 4664-8/00, 4646- 0/02 ou 4773-3/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, pode optar por adotar sistemática simplificada de apuração e recolhimento do ICMS, relativamente aos produtos farmacêuticos referidos nos anexos indicados no § 6º, nos seguintes termos (Convênio ICMS 190/2017):

I – recolhimento do valor relativo ao ICMS de responsabilidade direta, calculado mediante aplicação dos seguintes percentuais sobre o valor da respectiva operação de entrada ou de saída, conforme o caso:

(...)

d) na saída interna destinada a não-contribuinte do ICMS, 3% (três por cento);

II – relativamente ao ICMS devido por substituição tributária, utilização das margens de valor agregado a seguir indicadas, não se aplicando o disposto nas alíneas “a” e “b” do inciso II do art. 4º do Decreto nº 19.528, de 1996, observado, a partir de 1º de janeiro de 2012, o disposto no § 5º:

(...)

IV – liberação da cobrança de ICMS, relativamente às operações subsequentes.

(...)

§ 3º Fica dispensado o recolhimento do ICMS devido por substituição tributária, de que trata o inciso II do caput, nas saídas destinadas a hospitais, casas de saúde e estabelecimentos congêneres.” (grifos nossos)

10. Nota-se que o inciso I do artigo 6º-A do Decreto 28.247, de 2005 trata do recolhimento do ICMS de responsabilidade direta do contribuinte credenciado na referida sistemática, e que na operação de saída interna destinada a não contribuinte do imposto (alínea "d"), o cálculo do imposto é obtido pela aplicação do percentual de 3% (três por cento) sobre o valor da operação, e que não se confunde com o disposto no § 3° do mesmo artigo, que dispensa o recolhimento do ICMS-ST.

11. Além disso, o inciso IV do artigo 6º-A do referido Decreto, ao liberar a cobrança do ICMS relativamente às operações subsequentes praticadas pelo contribuinte credenciado na sistemática está se referindo às operações futuras a serem realizadas pelos adquirentes contribuintes do ICMS (contribuintes-substituídos) que ficam livres de cobrança de imposto após o recolhimento do ICMS-ST pelo contribuinte credenciado na Portaria SF nº 130, de 2010 (contribuinte-substituto).

12 Por sua vez, o disposto no § 3º do artigo 6º-A do mencionado Decreto, ao dispensar o recolhimento do ICMS-ST nas saídas internas destinadas a hospitais, casas de saúde e estabelecimentos congêneres só tem sentido se analisado conjuntamente com o artigo 6º-I, e que possui termo final 31 de agosto de 2012, e considerava os referidos estabelecimentos como contribuintes do ICMS ainda que não inscritos no Cadastro de Contribuintes do Estado de Pernambuco - Cacepe, o que não ocorre já que esses estabelecimentos não são contribuintes do ICMS. Assim, pelos fatos e razões acima expostos, não
prospera o entendimento da Consulente no sentido de afastar a aplicação do referido percentual nas saídas internas destinadas a não contribuinte do ICMS. Vejamos o artigo 6º-I:

"Art. 6º-I No período de 1º de agosto de 2010 a 31 de agosto de 2012, fica exigido o recolhimento antecipado do ICMS na aquisição interestadual dos produtos farmacêuticos relacionados no Anexo 1, efetuada por hospitais, casas de saúde e estabelecimentos congêneres que, nos termos do art. 3º da Lei nº 11.408, de 20 de dezembro de 1996, em razão da habitualidade, são considerados contribuintes do ICMS, ainda que não inscritos no CACEPE". (grifos nossos)

13. Vale salientar também que o item 4.03 da lista de serviços anexa à Lei Complementar Federal n° 116, de 31 de julho de 2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISS, estabelece que os serviços prestados por hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres são atividades sujeitas apenas ao ISS, e não se encontram no campo de incidência do ICMS, não devendo ser considerados contribuintes deste imposto, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias (§ 2° do artigo 1°).

14. Então, conclui-se que as operações de saída interna realizada por contribuinte credenciado na sistemática simplificada de apuração e recolhimento do imposto prevista no Decreto n° 28.247, de 2005, destinada a hospitais, clínicas, casas de saúde e estabelecimentos congêneres estão sujeitas ao recolhimento do ICMS de responsabilidade direta, em valor equivalente à aplicação do percentual de 3% (três por cento) sobre o valor da operação, em razão de os destinatários se enquadrarem como não contribuintes do ICMS.

15. Quanto à análise do conteúdo e alcance do termo “congêneres” previsto no § 3º do artigo 6-A do Decreto nº, 28.247, e 2005 à luz da legislação tributária, conforme indagação do consulente, inobstante a aparente clareza deste dispositivo, faz-se necessário uma interpretação mais rigorosa para evitar conclusões equivocadas, à aplicação de conceitos e formas de direito privado utilizados pela legislação do ICMS, nos termos previstos no artigo 110 do CTN.

15.1. É importante ressaltar que classe (gênero) é uma coleção de elementos aos quais um certo conceito é aplicável. Classe é a extensão de um conceito, delimitada por suas características definitórias, propriedades, ou atributos que orientam a relação de pertinência - inclusão ou exclusão - dos elementos (espécies) da coleção. Portanto, todo elemento pertencente a uma determinada classe satisfaz os atributos definitórios ou propriedades do conceito desta classe.

15.2. A lista de serviços anexa à Lei Complementar Federal n° 116, de 2003 possui a mesma lógica, pois reúne em grupos os diversos serviços de acordo com a sua natureza (conceito), classificando-os em itens e subitens. Os itens representam as classes e os subitens representam as suas espécies. Como pode ser constatado, os itens são enumerados de acordo com o gênero da materialidade do serviço prestado e os subitens são as espécies que satisfazem os requisitos, atributos, ou critérios que delimitam esta materialidade.

15.3. Desse modo, o item 4 da lista de serviços acima mencionada trata da classe ou gênero dos serviços de saúde, assistência médica e congêneres. E ainda, o subitem 4.03 relaciona as espécies de serviços prestados, como hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros, ambulatórios e congêneres. Daí constata-se que a lista de serviços utilizou o local onde se realiza a prestação do serviço para definir a espécie de serviço.

15.4. A lista de serviços se utiliza da expressão “congêneres”. Ao fazer uso do desta expressão no item 4 da lista está se referindo aos similares e semelhantes serviços de saúde e assistência médica. E no subitem 4.03, ao mencionar o termo “congêneres” está se reportando aos estabelecimentos similares e semelhantes a hospitais, clínicas, laboratórios, sanatórios, manicômios, casas de saúde, prontos-socorros e ambulatórios, nos quais sejam prestados os serviços de saúde e assistência médica. Isto pode ser confirmado pelo conceito previsto no Dicionário Houaiss [1] que diz que congênere é aquilo "que é do mesmo gênero, espécie, tipo, classe, modelo, função etc. (que outro); que tem natureza, finalidade ou caráter semelhante (aos de outro); similar, semelhante". Assim, o termo “congêneres” na lista de serviços engloba todos os serviços semelhantes e que por sua natureza encontram uma correspondência direta com os elementos de um dado item ou subitem da lista.

15.5. Por consequência, para a expressão “congêneres” prevista no Decreto nº 28.247, de 2005, deve ser adotado o mesmo alcance e tratamento tributário. Ou seja, aplica-se inclusive às saídas destinadas a estabelecimentos que prestem serviços de saúde e façam parte do Poder Público Federal, Estadual ou Municipal e suas Autarquias e Fundações.

Desta forma, as saídas internas promovidas por contribuinte credenciado na sistemática simplificada de apuração e recolhimento do imposto prevista no Decreto n° 28.247, de 2005, e destinada a hospitais, clínicas, casas de saúde e estabelecimentos congêneres estão sujeitas ao recolhimento do ICMS de responsabilidade direta, em valor equivalente à aplicação do percentual de 3% (três por
cento) sobre o valor da operação, em razão dos destinatários se enquadrarem como não contribuintes do ICMS. Entretanto, caso essas saídas internas se enquadrem em alguma hipótese de desoneração de imposto estatuída na legislação tributária estadual, o imposto previsto na alínea “d” do inciso I do artigo 6º-A do Decreto nº 28.247, de 2005 não deve ser recolhido por esta razão, e não em face da dispensa do recolhimento prevista no § 3º do artigo 6º-A do citado Decreto, que se refere ao ICMS-ST.

16. Por fim, a sistemática simplificada de apuração e recolhimento do imposto prevista nos artigos 6º-A a 6o-I do Decreto n° 28.247, de 2005, trata do recolhimento do ICMS de responsabilidade direta e do ICMS-ST. Em ambas as situações tratam de benefícios fiscais tendo em vista a redução de carga tributária do imposto de responsabilidade direta nas operações de entrada e de saída e do ICMS-ST nas operações de saída, conforme previsto nos incisos I e II do artigo 6º-A do Decreto nº
28.247, de 2005. Além disso, o próprio artigo 6-A estabelece termo final para fruição dos benefícios até 31 de dezembro de 2022, nos termos do Convênio ICMS 190, de 15 de dezembro de 2017, conforme abaixo:

“Art. 6°-A. No período de 1º de agosto de 2010 a 31 de dezembro de 2022, o estabelecimento credenciado nos termos do inciso II do art. 3º, inscrito no CACEPE sob o regime normal de apuração do imposto, nos códigos 4644-3/01, 4645-1/01, 4664-8/00, 4646- 0/02 ou 4773-3/00 da Classificação Nacional de Atividades Econômicas – CNAE, pode optar por adotar sistemática simplificada de apuração e recolhimento do ICMS, relativamente aos produtos farmacêuticos referidos nos anexos indicados no § 6°, nos seguintes termos (Convênio ICMS 190/2017): (grifos nossos)”

17. Por esta razão é de se concluir que a norma interpretada é instituidora de benefício fiscal.

RESPOSTA

18. Que se responda à Consulente, nos termos abaixo:

18.1. A expressão “congêneres” prevista no § 3º do artigo 6º-A do Decreto nº 28.247, de 2005, deve ser interpretada com o mesmo alcance e tratamento tributário previsto na lista anexa a Lei Complementar Federal no 116, de 2003 (ISS), cujo termo deve abranger os estabelecimentos semelhantes a hospitais, clínicas, casas de saúde, prontos-socorros e ambulatórios.

18.2 As saídas internas promovidas por contribuinte credenciado na sistemática simplificada de apuração e recolhimento do imposto prevista no Decreto n° 28.247, de 2005, e destinada a hospitais, clínicas, casas de saúde e estabelecimentos congêneres, nos termos da alínea “d” do inciso I do artigo 6º-A estão sujeitas ao recolhimento do ICMS de responsabilidade direta, em valor equivalente à aplicação do percentual de 3% (três por cento) sobre o valor da operação, em razão dos destinatários se enquadrarem como não contribuintes do ICMS, ressalvadas as saídas que estejam sujeitas à hipótese de desoneração de imposto prevista na legislação tributária estadual.

18.3 Tornar sem efeito a Resolução de Consulta no 33/2022 referente ao Processo SEI nº 1500000230.000142/2021-09 em face da revisão de oficio, nos termos do inciso I do art. 62 da Lei nº 10.654, de 27 de novembro de 1991.

Recife (GEOT/DLO), 14 de julho de 2022.

THEOPOMPO VIEIRA DE SIQUEIRA NETO

AFTE II MAT. 178.070-0

DE ACORDO

MARCOS AUTO FAEIRSTEIN

Gerente da GEOT/DLO

DE ACORDO

GLENILTON BONIFÁCIO SANTOS SILVA

Diretor da DLO