A consulente, que tem como atividade a fabricação de esquadrias de metal, instalação de portas, janelas, tetos, divisórias e armários embutidos, faz questionamentos quanto à tributação de algumas das operações que pratica.

Primeiramente, informa que atua na fabricação de janelas, portas, basculantes e demais produtos não padronizados e não postos indistintamente à disposição de qualquer interessado, mas produzidos sob encomenda nas especificações de projetos de engenharia das construtoras.

Nesse caso, entende que ocorre apenas a incidência do ISS porque o item 7.02 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/2003 prevê a incidência desse imposto na execução de obras de construção civil, exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação, que fica sujeito ao ICMS.

No caso da fabricação e instalação de janelas, portas e de outras estruturas metálicas em obras de construção civil, segundo especificações técnicas dos clientes adquirentes do imóvel, em que a matéria-prima é adquirida pelas próprias incorporadoras ou construtoras, questiona se a hipótese está enquadrada no disposto no item 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/2003 ou se incide o ICMS, com base no art. 2°, inciso I, da Lei n° 11.580/1996.

Em relação a essa questão, considerando que é optante pelo Simples Nacional e inscrita no CAD/ICMS, indaga se está autorizada a não mais informar o ICMS no Documento de Arrecadação do Simples Nacional (DAS).

Quanto à prestação de serviço que realiza de confecção de esquadrias, janelas, portas, glaizing, basculantes, brises produzidos em alumínios, ainda que personalizados e segundo o projeto e especificações técnicas do cliente, questiona se ocorre o fato gerador do ICMS com base no art. 2°, inciso I, da Lei n° 11.580/1996.

Informa, complementarmente, que ao ser contratada por empresas de construção civil e de incorporação imobiliária para produzir janelas, portas e demais produtos, firma com essas "Contrato de Prestação de Serviço de Mão-de-Obra Civil" e não de compra e venda de mercadorias; que a jurisprudência é favorável ao seu entendimento; que o fato de equivocadamente estar recolhendo o ICMS não a torna sujeito passivo desse imposto; e que, além de produzir os itens exatamente conforme a encomenda do cliente, para cada obra, os instala.

Por fim, caso o Setor Consultivo entenda que as operações praticadas pela consulente sujeitam-se ao ICMS, porque inaplicável o item 7.02 da Lista de Serviços, a consulente solicita manifestação quanto ao enquadramento no item 14.05 da mesma lista, já que a consulente produz sob encomenda, especificamente para obras, e nas especificações solicitadas pelo cliente.

RESPOSTA

Primeiramente, transcreve-se a legislação que trata da matéria em análise:

"Lei Complementar n° 116/2003:

Art. 7° A base de cálculo do imposto é o preço do serviço.

§ 2° Não se incluem na base de cálculo do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos serviços previstos nos itens 7.02 e 7.05 da lista de serviços anexa a esta Lei Complementar;

...

Lista de Serviços Anexa à Lei Complementar n° 116/2003:

...

7.02 - Execução, por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, hidráulica ou elétrica e de outras obras semelhantes, inclusive sondagem, perfuração de poços, escavação, drenagem e irrigação,  terraplanagem, pavimentação, concretagem e a instalação e montagem de produtos, peças e equipamentos (exceto o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da prestação dos serviços, que fica sujeito ao ICMS).

...

14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congêneres de objetos quaisquer."

"Lei n° 11.580/1996:

Art. 2° O imposto incide sobre:

...

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência tributária dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto  estadual."

Efetivamente, na análise de matéria que envolva conflitos entre a incidência do ICMS e ISS, necessariamente há que se verificar a preponderância entre a prestação do serviço e o fornecimento da mercadoria, em virtude da regra constitucional de competência, dos Estados e Distrito Federal, em relação ao ICMS e, dos Municípios, em relação ao ISS, este último abrangendo os produtos listados em Lei Complementar, (hoje, na LC n° 116/2003).

Assim, se a preponderância for de prestação de serviços, excetuadas as hipóteses em que a Lei Complementar expressamente prever a incidência do ICMS em relação às mercadorias que foram fornecidas na prestação, caberá ao Município o imposto na sua totalidade. Já na hipótese em que a preponderância for da venda da mercadoria, todo o imposto será devido ao Estado ou Distrito Federal, ainda que envolver alguma prestação de serviços.

Portanto, ocorrendo a preponderância da saída de mercadoria, incide ICMS, devendo ser incluído na sua base de cálculo o valor dos serviços envolvidos.

Entenda-se como preponderância o que predomina na relação de aquisição entre o comprador e o vendedor. Se o que se está adquirindo é o serviço prestado em que subsidiariamente haja fornecimento de algum material inerente ao serviço ou se o que se está adquirindo é um bem industrializado na forma solicitada, em que subsidiariamente possa haver uma prestação de serviço como o de instalação, por exemplo.

Observe-se que a própria Lei Complementar n° 116/2003, nas atividades como as descritas no item 7.02, excetua o fornecimento de mercadorias produzidas pelo prestador de serviços fora do local da obra, que fica sujeito ao ICMS.

Assim, ainda que a própria construtora utilize na prestação de serviços de construção civil materiais por ela produzidos fora do local da obra, sobre esses incidirá o ICMS.

Na hipótese de a construtora contratar terceira empresa para fabricar produto a ser aplicado na obra, com ou sem a remessa de matéria-prima, ainda que produzido nas especificações encomendadas (industrialização sob encomenda), também incidirá sobre esse (produto fabricado) o ICMS, porque a hipótese retrata circulação de mercadoria.

No que se refere ao questionamento da Consulente sobre quando se daria então a aplicação do item 14.05 da Lista de Serviços, tem-se a considerar o que segue.

Toda industrialização significa um processamento (transformação, beneficiamento etc.) efetuado para obter o produto final a ser comercializado.

Quando essa ação é efetuada num bem já pertencente a um consumidor final (pessoa física que envia uma roupa sua para tingimento, por exemplo), tem-se uma efetiva prestação de um serviço, de restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, plastificação, costura, acabamento, polimento e congênere (item 14.05 da Lista de Serviços).

Entretanto, caso a mesma ação seja efetuada com o fim de comercialização do produto acabado, não se está "vendendo" o serviço, mas se está realizando uma industrialização, atividade sujeita ao ICMS.

Ao se adquirir portas e janelas, com a sua instalação em uma edificação que esteja sendo construída, efetivamente compra-se esses produtos (evidentemente nas medidas nas quais solicita a sua industrialização) e não se compra o serviço de sua elaboração.

Diferentemente ocorre se a contratação for de prestação de serviço para uma reforma, por exemplo, em uma edificação já existente. Pode-se até retirar a janela, a porta etc., para nela realizar recuperação, pintura ou outro serviço, que não estará caracterizada a venda de mercadoria, mas sim uma prestação de serviços.

Assim não fosse, caso se entendesse não haver a limitação constitucional que exige a verificação da preponderância, bastaria que em remédio infraconstitucional se estipulasse mais e mais hipóteses de prestação de serviços para que se interferisse na repartição das competências estabelecidas na Constituição da República.

O Setor Consultivo recentemente já se manifestou sobre a matéria, adotando esse entendimento, inclusive indicando que esse tem sido o entendimento do Judiciário e que, em recentes julgados, o Supremo Tribunal Federal vem adotando como premissa para resolução do aparente conflito entre o ICMS e o ISS, nas hipóteses que envolvem industrialização por encomenda, dois critérios básicos, quais sejam: "verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e, caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante averiguação de elementos de industrialização."

(Precedentes: Consulta n° 116/2014 e 007/2017) Em relação à consulente ser optante pelo Simples Nacional, deve sim observar em relação ao ICMS o contido na Lei Complementar n° 123/2006 e o disposto no Anexo VIII do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n° 6.080/2012.

Por fim, caso a consulente esteja procedendo de forma diversa da exposta, dispõe do prazo de até quinze dias, contados da sua ciência a respeito da presente resposta, para realizar os ajustes pertinentes, nos termos do art. 664 do RICMS.