RESOLUÇÃO DE CONSULTA N° 41/2023. PROCESSO N° 2020.000001255450-39. CONSULENTE: CAMPARI DO BRASIL LTDA, INSCRIÇÃO ESTADUAL: 0920816-06. ADV: FERNANDO DE OLIVEIRA LIMA, OAB/PE Nº 25.227 E OUTROS. 

EMENTA: ICMS. Industrialização por encomenda. Mercadorias próprias do industrializador e serviço realizado. Tributação aplicável.

A Diretoria de Legislação e Orientação Tributárias - DLO, no exame do processo acima identificado, responde à consulta nos seguintes termos: 

1. No retorno da mercadoria industrializada ao estabelecimento encomendante, de que trata o artigo 520 do Decreto nº 44.650, de 2017, deve ser aplicada a tributação prevista na legislação tributária para a mercadoria empregada na industrialização; 

2. Na mesma operação, quanto ao valor cobrado pelo serviço (mão-de-obra), deve ser aplicada a tributação para as demais hipóteses não previstas na legislação tributária, nos termos do inciso VII do artigo 15 da Lei nº 15.730, de 2017, atualmente uma alíquota de 18% (dezoito por cento); 

3. Em nenhuma das hipóteses mencionadas deve ser aplicada pelo industrializador a tributação prevista para o produto resultante da industrialização, já que esse não é o objeto do negócio jurídico realizado entre as empresas.

RELATÓRIO

1. A Consulente é sociedade empresária cuja atividade econômica principal é a fabricação de aguardentes e bebidas destiladas.

2. Informa que pretende realizar a “industrialização por encomenda”, prevista no art. 518 e seguintes do Decreto nº 44.650, de 30 de junho de 2017, que consistirá nos procedimentos abaixo resumidos a serem observados tanto pelo estabelecimento encomendante como pelo industrializador, o da Consulente:

2.1. Estabelecimento autor da encomenda: emissão de nota fiscal de saída de matérias-primas, produtos intermediários e/ou embalagem para o estabelecimento industrializador; natureza da operação de “remessa para industrialização por encomenda”; CFOP 5.901 ou 6.901, informando a operação sem destaque do ICMS (suspensão - arts. 28 e 29, I, Decreto nº 44.650, de 2017);

2.2. Estabelecimento industrializador: emissão de nota fiscal na saída da mercadoria industrializada para o autor da encomenda, contendo as seguintes informações:

2.2.1. natureza da operação de “retorno de mercadoria utilizada na industrialização sob encomenda”; CFOP 5.902 ou 6.902, informando o valor das mercadorias recebidas pra industrialização, sem destaque do ICMS (suspensão);

2.2.2. natureza da operação de “industrialização efetuada para outra empresa”; CFOP 5.124 ou 6.124, informando o total cobrado pelo industrializador e destacando as mercadorias empregadas, com destaque do ICMS;

3. Apontando para o art. 520 do Decreto 44.650, de 2017, e para o § 8º do art. 12 da Lei nº 15.730, de 17 de março de 2016, formula a Consulente as seguintes indagações:

a) a que regime tributário deve ser submetido o referido valor cobrado do autor da encomenda na industrialização por encomenda?

b) o valor das mercadorias empregadas na industrialização deve ser submetido ao regime tributário aplicável ao produto beneficiado (resultado da industrialização por encomenda) ou aquele aplicável às próprias mercadorias empregadas na industrialização?

c) os demais valores cobrados pela industrialização (mão-de-obra) estão sujeitos ao regime tributário aplicável ao produto resultado da industrialização ou deverão ser submetidos à outra tributação, regra geral de tributação?”

É o relatório.

MÉRITO

4. A consulta diz respeito à interpretação do artigo 520 do Decreto nº 44.650, 30 de junho de 2017, o qual trata dos procedimentos a serem adotados pelo estabelecimento fabricante, quando do retorno da mercadoria industrializada para o autor da encomenda, especificamente quanto ao regime tributário a ser praticado na referida operação.

5. Simplificadamente, o questionamento da Consulente (estabelecimento industrializador) se assenta basicamente na seguinte indagação: por ocasião da saída do produto industrializado para o autor da encomenda, qual a tributação (regime tributário) que deve ser aplicada sobre o valor das mercadorias empregadas e sobre a mão-de-obra executada?

6. A Consulente já aponta alternavas interpretavas:

6.1. Deveria ser aplicado o regime tributário do produto resultante da industrialização?

6.2. Deveria ser aplicado o regime tributário próprio da mercadoria em si (insumo empregado), desvinculando-se do produto resultante da industrialização?

6.3. E quanto ao valor cobrado pela mão-de-obra? Qual regime tributário deveria ser aplicado?

7. Passando à análise do caso, parece-nos certo que a tributação deve ser aquela própria dos insumos empregados, senão vejamos:

8. Logo de início se pode ver que o industrializador realiza negócio jurídico misto com o autor da encomenda que, na situação narrada pela Consulente, envolve o fornecimento de dois tipos de insumos:

(a) mercadorias (materiais empregados na industrialização); e 

(b) serviço (mão-de-obra para execução da atividade específica de acondicionamento, beneficiamento, etc).

9. Vê-se claramente que ele não vende o produto acabado. Isto é, o industrializador não transfere para o autor da encomenda a propriedade de um todo (o produto resultante da industrialização), mas apenas fornece insumos que farão parte de tal produto final.

10. Assim, da mesma forma que qualquer vendedor de insumos faria, a tributação sobre os mesmos deve ser aquela habitualmente prevista na legislação.

11. O que particulariza sua atividade é que, em paralelo à alienação dos referidos materiais para o autor da encomenda, ele executa serviços nos bens que lhe foram remetidos e que estão sendo agregados ou utilizados juntamente com mercadorias alienadas.

12. Quanto ao regime tributário a ser aplicado especificamente sobre o valor dos serviços (mão-de-obra), deve ser aplicada a alíquota padrão do ICMS (18% nas operações internas, até 31 de 2023, e 17%, a partir de 1º de janeiro de 2024), uma vez que o Estado de Pernambuco não prevê, atualmente, nenhuma alíquota específica para a situação, obedecendo à regra prevista no inciso VII do artigo 15 da Lei nº 15.730, de 2016.

13. Destaque-se que não há dúvida que tal serviço esteja no campo de incidência do ICMS, pois, em recente decisão, proferida em 25 de abril de 2023, o Supremo Tribunal Federal formou maioria no sendo de que não incide o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISS sobre a industrialização por encomenda (subitem 14.05 da lista de serviços da Lei Complementar Federal nº 116, de 31 de julho de 2003).

14. O Ministro Dias Toffoli, relator, propôs a fixação da seguinte tese sobre o assunto: Tema 816 – RE 882461: “É inconstitucional a incidência do ISS a que se refere o subitem 14.05 da Lista anexa à LC nº 116/03 se o objeto é destinado à industrialização ou à comercialização”. Na mesma decisão, o voto do Ministro afirma que “as hipóteses de comprovada bitributação relavas a fatos geradores ocorridos até a véspera da mencionada data, casos em que o contribuinte terá direito à repetição do indébito do ISS e não do IPI/ICMS”.

15. Logo, o serviço (mão-de-obra) executado por uma empresa no bojo de uma industrialização por encomenda que atua como etapa intermediária de um processo produtivo que objetiva, ao final, colocar em circulação um bem (fazer mercancia), inclui-se no campo de incidência do ICMS.

16. Por fim, a referida situação, que envolve uma atividade mista de fornecimento de mercadoria com prestação de serviço não incluído na competência tributária dos Municípios, encontra-se devidamente relacionada como fato gerador do ICMS, conforme se verifica na alínea “a” do inciso IX do artigo 2º da Lei nº 15.730, de 2016. Veja-se.

Art. 2º (Lei nº 15.730, de 2016) Ocorre o fato gerador do imposto no momento:

............

IX - do fornecimento de mercadoria com prestação de serviço:

a) não compreendido na competência tributária dos Municípios; ou

RESPOSTA

17. Que se responda à Consulente, quanto às operações de industrialização por encomenda, nos termos abaixo:

17.1. No retorno da mercadoria industrializada ao estabelecimento encomendante, de que trata o artigo 520 do Decreto nº 44.650, de 2017, deve ser aplicada a tributação prevista na legislação tributária para a mercadoria empregada na industrialização.

17.2. Na mesma operação, quanto ao valor cobrado pelo serviço (mão-de-obra), deve ser aplicada a tributação para as demais hipóteses não previstas na legislação tributária, nos termos do inciso VII do artigo 15 da Lei nº 15.730, de 2017, atualmente uma alíquota de 18% (dezoito por cento).

17.3. Em nenhuma das hipóteses mencionadas deve ser aplicada pelo industrializador a tributação prevista para o produto resultante da industrialização, já que esse não é o objeto do negócio jurídico realizado entre as empresas.

ROMERO AUTO DE ALENCAR

Auditor Fiscal do Tesouro Estadual

De acordo,

MARCOS AUTO FAEIRSTEIN

Gerente de Orientação Tributária

De acordo,

GLENILTON BONIFÁCIO DOS SANTOS SILVA

Diretor de Legislação e Orientação Tributárias