Possibilidade de creditamento na aquisição de óleo diesel utilizado como insumo.

DISPOSITIVOS INTERPRETADOS:

1. artigo 180, III do RICMS-ES

2. artigo 171, IV, “e” do RICMS-ES

3. artigo 264-G do RICMS-ES

4. Convênio ICMS 199/2022

5. Convênio ICMS 26/23

1. RELATÓRIO

Versam os autos sobre pedido de consulta a fim de dirimir dúvidas pertinentes à legislação estadual que rege o Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS) no Estado do Espírito Santo.

A Consulente, atuante no ramo de extração e beneficiamento de granito, tendo como CNAE principal 08.10.00-2, informa que utiliza óleo diesel nas máquinas e equipamentos, diretamente na linha direta de produção, considerando-o como insumo e componente essencial no processo extrativista.

Acrescenta que nunca se apropriou do crédito referente ao ICMS destacado nos documentos fiscais referentes à aquisição do combustível, uma vez que seu fornecedor não concederá crédito sem a apresentação do resultado da presente consulta.

Ressalta, ainda, que não existe qualquer procedimento fiscal em curso contra a mesma, no que diz respeito aos fatos geradores objeto desta consulta.

Isto posto apresenta os seguintes questionamentos:

1 – Na aquisição de óleo diesel, utilizado nas máquinas, veículos e demais equipamentos ligados ao processo de produção, é permitido creditar-se do ICMS destacado nas respectivas notas fiscais de compra?

2 – Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, qual seriam a base de cálculo e a alíquota a ser destacada/ creditada?

3 – Qual o campo correto onde deverá ser destacado o imposto nas notas fiscais de compra: nos campos “base de cálculo” e “valor do ICMS” ou no campo de “informações complementares”?

É o relatório.

2. PRELIMINAR

Preliminarmente, constata-se que a Consulente observou as exigências previstas nos artigos 102 e 105 da Lei n° 7.000/2001, bem como efetuou o pagamento da taxa referida no artigo 846, I, do RICMS/ES.

Desta feita, cabe esclarecer que este parecer produzirá os efeitos previstos na legislação em vigor.

3. APRECIAÇÃO

A consulta formulada requer o entendimento desta Gerência Tributária sobre a possibilidade de creditamento decorrente da aquisição óleo diesel a ser utilizado em processo produtivo de indústria de extração e beneficiamento de granito. Importante se faz considerar que o ICMS deve observar o princípio da não- cumulatividade em obediência ao disposto na Constituição Federal, em seu artigo 155, § 2°, I, in verbis:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;

Considerando que se trata de um imposto que incide sobre as sucessivas etapas de comercialização/industrialização da mercadoria, deve haver a compensação do imposto devido pelo contribuinte com o montante cobrado em etapas anteriores.

Dessa forma, verifica-se que, na industrialização, há o direito ao creditamento do imposto anteriormente cobrado quando da aquisição dos insumos, que, por sua vez, será utilizado para abatimento dos débitos do ICMS decorrentes das saídas posteriores das mercadorias. Tal direito foi reproduzido no RICMS/ES, conforme se depreende dos artigos 73 e 83:

Art. 73. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou à prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado, nas operações anteriores, por esta ou por outra unidade da Federação, relativamente à mercadoria entrada ou à prestação de serviço recebida, acompanhada de documento fiscal hábil, emitido por contribuinte em situação regular perante o Fisco.

(...)

Art. 83. Para a compensação a que se refere o art. 73, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

Contudo, cabe ressaltar que, atualmente, apenas os insumos utilizados no processo produtivo geram direito de crédito ao estabelecimento, certo de que os produtos adquiridos destinados ao uso ou consumo darão direito a crédito apenas a partir da data prevista na Lei Complementar Federal n° 87/96, conforme determinação do artigo 139 do RICMS/ES:

Art. 139. Na aplicação do art. 83, somente darão direito de crédito as mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento, nele entradas a partir da data prevista na Lei Complementar federal n.° 87, de 1996.

Diante do exposto, salienta-se que, em se tratando de óleo diesel adquirido por indústria de extração de granito, apenas o produto empregado diretamente nos maquinários ligados à linha de produção dará direito a crédito do imposto, sendo vedado o creditamento do combustível destinado a atividades acessórias, como por exemplo, transporte interno das mercadorias, veículos e equipamentos secundários.

Superada a etapa da análise da possibilidade de creditamento do óleo diesel considerado como insumo do processo produtivo, cabe ressaltar que a forma como será devido e apropriado o crédito deve observar os diferentes regimes de tributação aos quais se submete o óleo diesel, sendo que até a publicação da Lei Complementar n° 192, de 11 de março de 2022, o produto era submetido ao regime plurifásico e após a publicação passou a viger o regime monofásico de tributação.

a) Antes da Lei Complementar n° 192/2022 – Regime Plurifásico.

No que que tange à tributação do óleo diesel antes da publicação da lei em comento, importante se faz destacar que o produto estava submetido à sistemática da substituição tributária.

Uma operação com mercadoria submetida a substituição tributária consiste no efetivo recolhimento do imposto incidente em uma etapa da cadeia em momento diferente da ocorrência do fato gerador, seja anterior ou posterior. Nesse sentido, a legislação atribui a um dos agentes do ciclo comercial a responsabilidade pela retenção e recolhimento do tributo, que seria de obrigação do contribuinte do imposto, surgindo as figuras do contribuinte substituto e contribuinte substituído, respectivamente.

Ressalta-se que, com o recolhimento antecipado do ICMS, há a retenção do valor do imposto devido sobre toda a cadeia de comercialização de determinado produto, considerando o preço final praticado, calculado de acordo com regras estabelecidas na legislação tributária estadual, encerrando-se, assim, a tributação, certo de que o imposto já foi devidamente recolhido pelo substituto, antes mesmo da ocorrência do fato gerador.

Contudo, o artigo 180 do RICMS/ES determina casos em que a substituição tributária não será aplicável, incluindo no inciso III a situação das mercadorias consumidas em processo de industrialização, in verbis:

Art. 180. A substituição tributária não se aplica:

(...)

III - às operações com mercadorias destinadas a integração ou consumo em processo de industrialização; ou

Dessa forma, a remessa de óleo diesel para utilização como insumo no processo de extração e beneficiamento do granito deveria obedecer a sistemática ordinária do débito e crédito do ICMS, com o imposto destacado pelo fornecedor, indicando em documento fiscal o valor da base de cálculo e do imposto devido na operação, como se o produto não fosse submetido à substituição tributária.

Nesse sentido, a base de cálculo seria o valor da operação, devendo ser observada a alíquota então estabelecida pelo artigo 20, II, “k”, da Lei n° 7.000/2001, de 12% (doze por cento), dispositivo hoje revogado em virtude das alterações no regime de tributação promovidas pela Lei Complementar n° 192/20221.

Cabe informar que, em se tratando do ICMS retido à título de substituição tributária, o distribuidor deve observar o RICMS/ES, que estabelece no artigo 171, IV, “e”, o direito de restituição do imposto no caso em que a mercadoria seja destinada à industrialização, desde que cumprido o disposto no artigo 172, conforme segue:

Art. 171. O sujeito passivo tem direito à restituição total ou parcial do imposto nos seguintes casos:

(...)

IV - pagamento antecipado do imposto, em decorrência do regime de substituição tributária, caso não se efetive o fato gerador presumido, observados os casos expressamente previstos e nas seguintes hipóteses:

(...)

e) em operação que destine mercadoria para industrialização.

(...)

Art. 172. A restituição do imposto somente será feita a quem provar haver assumido o referido encargo ou, no caso de tê-lo transferido a terceiro, estiver por este expressamente autorizado a recebê-la.

Parágrafo único. Na hipótese de imposto indevidamente pago em razão de destaque a maior em documento fiscal, a restituição fica condicionada ao estorno ou à não utilização do respectivo crédito pelo terceiro.

Alternativamente, caso o documento fiscal que encaminhe a mercadoria ao industrial não contenha o destaque do imposto, sendo remetido utilizando o CFOP 5405 (venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros em operação com mercadoria sujeita ao regime de substituição tributária, na condição de contribuinte substituído) e CST 60 (ICMS cobrado anteriormente por substituição tributária), cabe ressaltar que o industrial poderá se valer do disposto no artigo 171 do RICMS/ES, solicitando a restituição do tributo baseado no artigo 180, III do RICMS e, após deferido, se creditar do imposto relativo à aquisição do insumo.

b) Após a Lei Complementar n° 192/2022– Regime Monofásico A Constituição Federal/88 outorgou à lei complementar a competência para definição dos combustíveis sobre os quais o ICMS incidirá uma única vez, conforme determina o artigo 155, § 2°, XII, “h”:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

XII - cabe à lei complementar:

(...)

h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b ;

Nesse sentido, a Lei Complementar n° 192/2022 instituiu o regime de tributação monofásico para os combustíveis relacionados em seu artigo 2°, entre eles o diesel e o biodiesel:

Art. 2º Os combustíveis sobre os quais incidirá uma única vez o ICMS, qualquer que seja sua finalidade, são os seguintes:

I - gasolina e etanol anidro combustível;

II - diesel e biodiesel; e

III - gás liquefeito de petróleo, inclusive o derivado do gás natural. Ademais, a citada lei definiu, no seu artigo 3°, V, que a as alíquotas deverão ser uniformes em todo o território nacional e serão específicas (ad rem), por unidade de medida adotada, sendo definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal:

Art. 3º Para a incidência do ICMS nos termos desta Lei Complementar, será observado o seguinte:

(…)

V - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos da alínea g do inciso XII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal, observado o seguinte:

a) serão uniformes em todo o território nacional e poderão ser diferenciadas por produto;

b) serão específicas (ad rem), por unidade de medida adotada, nos termos do § 4º do art. 155 da Constituição Federal; e

c) poderão ser reduzidas e restabelecidas no mesmo exercício financeiro, observado o disposto na alínea c do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal.

Dessa forma, o Convênio ICMS n° 199/2022 definiu, nas cláusulas sétima e oitava, a alíquota e base de cálculo aplicáveis, conforme segue:

Cláusula sétima As alíquotas do ICMS ficam instituídas e fixadas, nos termos do inciso IV do § 4º do art. 155 da Constituição Federal, nos seguintes valores:

I – para o diesel e biodiesel, em R$ 1,0635;

II – para o GLP/GLGN, inclusive o derivado do gás natural, em R$ 1,4139. Redação original, efeitos até 31.01.24

I – para o diesel e biodiesel, em R$ 0,9456;

II – para o GLP/GLGN, inclusive o derivado do gás natural, em R$ 1,2571.

Parágrafo único. As alíquotas de que trata o “caput” desta cláusula são fixadas em quilograma para GLP/GLGN e em litro para os demais combustíveis.

Cláusula oitava As operações com Óleo Diesel A têm como base de cálculo o volume do combustível convertido a 20° Celsius, faturado pelo contribuinte.

Cabe, ainda, salientar que o Convênio ICMS n° 26/2023, reconheceu o direito ao creditamento relativo às aquisições de Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN nos casos em que forem adquiridos como insumo, com a condição que o sujeito passivo do imposto não seja contribuinte relacionado nos incisos da cláusula primeira, conforme segue:

Cláusula primeira Os Estados e o Distrito Federal acordam em reconhecer o direito ao creditamento, observados os termos previstos nos arts. 19, 20, 21 e 23 da Lei Complementar n° 87, de 13 de setembro de 1996, e nas legislações estaduais e distrital, do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, cobrado na forma da Lei Complementar nº 192, de 11 de março de 2022, em relação às aquisições de Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN utilizados como insumo pelo sujeito passivo do imposto desde que não seja:

I – um dos contribuintes relacionados na cláusula terceira do Convênio ICMS nº 199/22 ou do Convênio ICMS nº 15/23;

II – importador de combustíveis;

III - distribuidor de combustíveis;

IV - transportador revendedor retalhista (TRR).

No que tange à legislação estadual, tal regramento foi internalizado nos artigos 264-E a 264-K, na seção relativa ao regime de tributação monofásica a ser aplicado nas operações com combustíveis.

Observa-se, especificamente no artigo 264-G, abaixo transcrito, a possibilidade de creditamento do Óleo Diesel B, quando utilizado como insumo, nos mesmos moldes do disposto no Convênio ICMS n° 26/23:

Art. 264-G. Em relação às aquisições de Gasolina C, Óleo Diesel B, GLP e GLGN utilizados como insumo pelo sujeito passivo do imposto, será permitido o crédito ao adquirente, desde que não seja (Convênio ICMS nº 26, de 14 de abril de 2023):

I - um dos contribuintes relacionados no art. 15-A;

II - importador de combustíveis;

III - distribuidor de combustíveis; e

IV - transportador revendedor retalhista (TRR).

Em se tratando da operacionalização da apropriação do crédito, o Ajuste SINIEF n° 01/2023, determinou a utilização do Código de Situação Tributária 61 para referenciar a “Tributação monofásica sobre combustíveis cobrada anteriormente”.

Ademais, a Nota Técnica 2023.0012 – Tributação Monofásica estabelece a forma de preenchimento do Grupo N08a – “Grupo Tributação do ICMS = 61”, com prestação de informações relacionadas à base de cálculo, alíquota, valor do ICMS referente à operação, entre outras.

Dessa forma, faz-se necessária a adequada emissão da NF-e pelo fornecedor do óleo diesel, com observância do disposto no RICMS/ES, bem como Ajuste SINIEF e Nota Técnica supracitados, a fim de que se demonstre documento hábil para que o adquirente se aproprie do crédito relativo ao insumo empregado em seu processo de industrialização.

4. CONCLUSÃO

Ante o exposto, passo a responder aos questionamentos:

1 – Na aquisição de óleo diesel, utilizado nas máquinas, veículos e demais equipamentos ligados ao processo de produção, é permitido creditar-se do ICMS destacado nas respectivas notas fiscais de compra?

Resposta: Apenas é permitido o creditamento do óleo diesel utilizado como insumo no processo industrial quando empregado em atividades essenciais e diretamente relacionadas ao processo de extração e beneficiamento do granito, ou seja, não é permitido se apropriar de crédito do produto destinado à utilização em veículos, empilhadeiras ou atividades secundárias ao processo produtivo.

2 – Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, qual seriam a base de cálculo e a alíquota a ser destacada/ creditada?

Resposta: Importante considerar o cenário da tributação no regime plurifásico e monofásico.

Até a publicação da Lei complementar n° 192/2022, o óleo diesel era submetido ao regime plurifásico, de forma que a base de cálculo, para as mercadorias submetidas à industrialização, é o valor da operação e alíquota é 12% (doze por cento), conforme estabelecido no artigo 20, II, “k” da Lei n° 7.000/2001.

No que tange aos fatos geradores ocorridos após a publicação da citada lei, o produto passou a ser tributado pelo regime monofásico o que implica na incidência do ICMS uma única vez, de forma que a base de cálculo é o volume do combustível comercializado convertido a 20° Celsius e a alíquota ad rem é R$ 0,9456, até 31/01/2024, e, após a referida data, passou a ser R$ 1,0635, conforme determinado pelas cláusulas sétima e oitava do Convênio ICMS n° 199/2022.

3 – Qual o campo correto onde deverá ser destacado o imposto nas notas fiscais de compra: nos campos “base de cálculo” e “valor do ICMS” ou no campo de “informações complementares”?

Resposta: O imposto deverá ser destacado nos campos base de cálculo e valor do ICMS.

É o parecer.

Vitória-ES, 25 de outubro de 2024.

(assinado digitalmente)

ANA LAURA FONSECA DE ANDRADE

Auditora Fiscal da Receita Estadual

De acordo. Encaminhe-se à Gerência Tributária.

(assinado digitalmente)

FLÁVIO VIGANOR SILVA

Presidente do Centro de Estudos Tributários

(assinado digitalmente)

ALEXANDRE DE CASTRO PEREIRA

Secretário do Centro de Estudos Tributários

(assinado digitalmente)

PRISCILLA CORREA GONÇALVES DE REZENDE

Membro do Centro de Estudos Tributários

Aprovo o Parecer Consultivo nº 795/2024.

Se a consulente já vem adotando o entendimento constante no mencionado parecer, que o mantenha com o fito de evidenciar conformidade com as disposições da legislação aplicável. Caso contrário, que o adote, no prazo de dez dias, contado do seu recebimento, em atendimento ao disposto no art. 849 do RICMS/ES.

Comunique a consulente. Remeta uma cópia do referido parecer à Gerência

Fiscal, com fulcro no art. 857 do RICMS/ES.

(assinado digitalmente)

GUSTAVO JULIANO LEITÃO DA CRUZ

Gerente Tributário - respondendo