Consulta. ICMS DIFAL. Venda de mercadorias para não contribuinte de outro estado. Incidência do ICMS substituição na entrada da mercadoria no estado do Ceará e do diferencial de alíquota para o estado de destino. Vedação ao ressarcimento. Art. 155, § 2.º, inciso VII da CF/88 c/c Art. 451 do Decreto n.º 24.569/97 e Art. 8.º do Decreto nº 31.270/2013.

I – DO RELATO

O contribuinte acima identificado, inscrito no Cadastro Geral da Fazenda sob o Regime de Recolhimento Normal, CNAE Fiscal n.º 4744001 (Comércio varejista de ferragens e ferramentas), realiza consulta fiscal relativa aos fatos descritos a seguir.

A consulente é do ramo varejista de ferramentas, sujeita à sistemática de substituição tributária com carga líquida prevista no Decreto n.º 31.270, de 01.º de agosto de 2013.

A questão posta na consulta tributária cinge-se à publicação da Emenda Constitucional n.º 87/2015 e sua repercussão tributária nas operações comerciais do contribuinte.

Dessa forma, a consulente indaga:

1 - Quando vendermos uma mercadoria para não contribuinte em outro estado teremos que recolher o DIFAL para estado de destino e também para o Estado do Ceará mesmo pagando ICMS Substituição no momento da entrada no Estado do Ceará?

2 - Em virtude de o produto já ter sido tributado por substituição tributária conforme Decreto n.º 31.270/2013, a empresa não estaria pagando o tributo em duplicidade para o Estado do Ceará visto que no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento o imposto já foi recolhido para o Estado do Ceará calculado pela carga líquida, a qual contempla a tributação até o seu consumidor final?

3 - Como já somos tributados pela carga líquida (na entrada do produto) o qual estabelece que as operações subsequentes não serão mais tributadas, como podemos pleitear o ressarcimento do imposto recolhido em duplicidade caso sejamos obrigados a recolher o DIFAL?

4 - Existe algum estudo da SEFAZ para rever o percentual da carga líquida do decreto 31.270/2013 em virtude das alterações estabelecidas pelo Convênio n.º 93, de 17 de setembro de 2015?

É o relato.

II – DO PARECER

Em princípio, convém mencionar que a Emenda Constitucional n.º 87/2015 alterou os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição Federal e acrescentou o art. 99 ao Ato das Disposições Constitucionais Transitórias, para introduzir no nosso ordenamento jurídico uma nova regra sobre a incidência do ICMS nas operações realizadas entre estados.

Nessa perspectiva, cumpre mencionar que a premissa necessária para a incidência do DIFAL na vigência da EC n.º 87/2015 é que se trate de operação destinada a consumidor final, seja ele contribuinte ou não do imposto. No caso do adquirente não contribuinte, ele sempre será consumidor final. 

Entretanto, na hipótese de aquisição de mercadoria por contribuinte do imposto, ele pode ou não utilizá-la como consumidor final.

Preliminarmente ainda, há um apontamento relevante a ser feito no que se refere ao recolhimento do imposto. Se o destinatário da mercadoria não for contribuinte, a responsabilidade tributária pelo cálculo e recolhimento do DIFAL é do remetente da mercadoria. Caso contrário, se o destinatário for contribuinte do imposto, a ele caberá o recolhimento do DIFAL e não mais ao remetente.

Cumpre ressaltar que o ICMS DIFAL passou a ser regulamentado pela Lei Complementar n.º 190/2022 a partir de 04 de janeiro de 2022, com previsão no Convênio ICMS n.º 236, de 27 de dezembro de 2021, acerca dos procedimentos a serem observados pelos contribuintes. A incidência e consequente cobrança do ICMS DIFAL anterior à vigência da LC n.º 190/2022 se realizava com base no Convênio ICMS n.º 93/2015, declarado inconstitucional pelo Supremo Tribunal Federal por meio da ADI n.º 5469, mas com modulação dos efeitos da declaração de inconstitucionalidade para que a decisão produzisse efeitos somente a partir do exercício de 2022, quando, então, foi promulgada a LC n.º 190/2022.

Postas as premissas supra, procede-se à resposta das perguntas do contribuinte:

1 - Quando vendermos uma mercadoria para não contribuinte em outro estado teremos que recolher o DIFAL para estado de destino e também para o Estado do Ceará mesmo pagando ICMS Substituição no momento da entrada no Estado do Ceará?

Feita a retenção do ICMS Substituição na entrada de mercadoria, não há necessidade de o contribuinte realizar novo pagamento do imposto ao Estado do Ceará, porque a substituição tributária abrange todas as operações seguintes. Nesse sentido, o art. 451 do Decreto n.º 24.569, de 31 de julho de 1997:

Art. 451. Nas saídas subsequentes ao pagamento do ICMS por substituição tributária, não mais será exigido pagamento complementar do imposto, cabendo no entanto nas operações interestaduais, a retenção do ICMS devido pelo adquirente nos termos estabelecidos pelos correspondentes convênios e protocolos.

Entretanto, no que se refere ao recolhimento do DIFAL para o estado do destino, deverá ser feito pela consulente se a mercadoria for destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS, de acordo com o inciso VII do § 2º do art. 155 da CF/88, com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 87/2015. Isto porque o sujeito ativo da obrigação tributária principal, neste caso, não é o Estado do Ceará, mas o estado de destino, de modo que o que foi retido em favor do Estado do Ceará não dispensa a obrigação que o contribuinte tem com o estado de destino, em razão do dispositivo constitucional.

2 - Em virtude de o produto já ter sido tributado por substituição tributária conforme Decreto n.º 31.270/2013, a empresa não estaria pagando o tributo em duplicidade para o Estado do Ceará visto que no momento da entrada da mercadoria no estabelecimento o imposto já foi recolhido para o Estado do Ceará calculado pela carga líquida, a qual contempla a tributação até o seu consumidor final?

Sobre o pagamento em duplicidade para o Estado do Ceará, depreende-se das considerações jurídicas acima alinhadas que não há que se falar em duplicidade de pagamento, pois são campos de incidência distintos do ICMS, cada qual com assento normativo diferente, não sendo necessário realizar pagamento complementar do imposto para o Estado do Ceará no caso de operações interestaduais destinadas a outras unidades da Federação, resguardada a exigência do DIFAL para o estado de destino.

3 - Como já somos tributados pela carga líquida (na entrada do produto) o qual estabelece que as operações subsequentes não serão mais tributadas, como podemos pleitear o ressarcimento do imposto recolhido em duplicidade caso sejamos obrigados a recolher o DIFAL?

Impõe-se afirmar que há vedação expressa ao ressarcimento no art. 8.º do Decreto nº 31.270/2013, in verbis:

Art. 8º Salvo o disposto na legislação, os estabelecimentos atacadistas e varejistas enquadrados nos Anexos I e II, relativamente às operações de que trata este Decreto, não terão direito a:

I - ressarcimento do ICMS, em relação às operações destinadas a outras unidades da Federação;

(...)

4 - Existe algum estudo da SEFAZ para rever o percentual da carga líquida do decreto 31.270/2013 em virtude das alterações estabelecidas pelo Convênio n.º 93/2015?

Por fim, insta salientar que o percentual de carga líquida aplicada às operações foi elaborado considerando os créditos de entrada, conforme origem do produto, não tendo que se falar em alterações devido à cobrança do ICMS DIFAL pelo estado de destino, uma vez que, repise-se, são campos de incidência distintos, com diferentes sujeitos ativos na relação jurídico tributária.

Com esses esclarecimentos, consideram-se dirimidas as dúvidas pertinentes à consulta.

A resposta à Consulta Tributária aproveita à consulente nos termos da legislação vigente.

Deve-se atentar para eventuais alterações posteriores da legislação tributária.

É o Parecer.